審計的認定及分類模板(10篇)

導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇審計的認定及分類，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

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中圖分類號：F239.0　文獻標識碼：A　文章編號：1005－0892(2011)08－0110－09

一、引言

近年來，全球范圍內對可擴展企業報告語言(XBRE)的應用步伐正不斷加快。2005年，美國證券交易委員會(SEC)開始了一項自愿報送計劃作為正式應用XBRL前的實驗階段，鼓勵企業自愿提供XBRL報告文檔作為法定提交文檔的補充。加拿大證券監管署于2007年1月19日開始實施XBRL自愿報送計劃。在日本，所有上市公司被要求從2008年第二季報開始提交XBRE報告。2008年12月，上海證券交易所要求全部滬市上市公司在披露2008年年報時，應當同時提交兩份電子文件，一份是目前使用的PDF格式文件，另一份是XBRL實例文檔，兩份文件同時在上交所網站披露。2009年1月30日，美國SEC了題為《應用交互式數據提高財務報告》的法規，要求企業在向SEC報送年度和季度報告、臨時報告、《證券法》注冊文件時均需附上XBRL交互式數據文檔，如果企業建有網站，還需在其網站上XBRL文檔。

全球各國緊鑼密鼓地進入XBRE自愿甚至強制報告階段的事實意味著，XBRL將逐步取代現有紙質范式報告的前景已日漸明朗。與此同時，對XBRL相關文檔的鑒證問題進行研究正日益顯現其迫切性。2003年9月，美國注冊會計師協會(AICPA)審計準則委員會了《鑒證業務標準公告第10號》的第5號解釋《XBRL實例文檔內財務信息的鑒證業務》，為XBRL鑒證業務提供了初步指南。2005年5月，美國公眾公司會計監督管理委員會(PCAOB)了《員工問題與解答――EDGAR系統XBRL自愿財務報告計劃下的XBRE財務信息鑒證業務》，為注冊會計師評判XBRL實例文檔是否是EDGAR法定文檔的準確再現提供了指南。2006年11月，XBRL國際鑒證工作組(Assurance Work-ing Group of XBRL Intemational)基于國際審計準則第3000號(ISA3000――史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務)的基本原則提出了簡要的電子企業報告的鑒證框架。正如Plumlee等所指出的：在XBRL鑒證業務中，從最初的業務約定到最后的報告階段，存在大量的概念和實踐問題需要我們探討和探索。本文基于上述文獻，對照《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》、《中國注冊會計師審計準則》嘗試對XBRL鑒證業務的基本概念及管理層認定概念體系等理論問題展開探討，期望為我國應對XBRL鑒證業務而對《中國注冊會計師執業準則體系》，尤其是對其中的《中國注冊會計師審計準則》的修訂工作奠定理論基礎。

二、XBRL鑒證業務基本概念的探討

XBRL國際鑒證工作組于2006年提出了應用XBRL報告的兩個階段：其一，應用XBRL的紙質范式電子報告階段。在這一階段，紙質范式報告(以HTML或PDF為格式)和XBRL實例文檔同時提交給信息使用方，XBRL實例文檔對紙質范式報告起補充作用。XBRL實例文檔的編制流程是：首先通過公司財務報告系統編制紙質范式報告，而后將紙質范式報告中的數據向XBRL分類標準元素映射生成XBRL實例文檔。其二，XBRL范式電子報告階段。在這一階段，XBRL得到普及并取代紙質范式報告，紙質范式報告不再作為轉換成XBRL實例文檔的中間產品，公司財務報告系統中集成了XBRL標記程序和其他相關程序，財務報告系統直接采集會計系統中的數據進行標記并生成XBRL實例文檔，再將實例文檔置于公司網站及監管機構網站。顯然，無論處于XBRL報告的何種階段，XBRL報告環境下的鑒證業務將與紙質范式報告的鑒證業務有很大不同，包括鑒證目標、鑒證對象、標準在內的一系列鑒證業務基本概念將被賦予新的內涵，值得我們重新探討。

(一)XBILL鑒證業務

XBRL鑒證業務是指鑒證執業人員對XBRL相關鑒證對象信息提出結論、以增強除責任方之外的預期使用者對XBRL相關鑒證對象信息信任程度的業務。XBRL鑒證業務包括XBRL實例文檔審計業務、XBRL實例文檔審閱業務和其他鑒證業務。其中，XBRL實例文檔審計業務要求審計人員將審計風險降至該環境下可接受的低水平，以對審計后的XBRL實例文檔提供高水平的保證(合理保證)；XBRL實例文檔審閱業務要求審閱人員將審閱風險降至該環境下可接受的水平，以對審閱后的XBRL實例文檔提供低于高水平的保證(有限保證)；其他鑒證業務包括對適用分類標準的選擇過程、對經XBRL國際組織認證或核準的權威分類標準的擴展過程以及XBRL實例文檔生成過程各環節控制系統有效性的鑒證等，根據業務約定的要求，提供的保證水平既可以是有限保證也可以是合理保證。

(二)鑒證目標

在應用XBRL的紙質范式電子報告階段，由于紙質范式報告和XBRL實例文檔同時存在，因此這一階段的鑒證目標是：查證XBRL實例文檔的內容是否是紙質范式報告的完整準確再現，且其內容和格式是否遵循了XBRL規范、分類標準及適用的法規或監管要求，鑒證過程中應當考慮公司分類標準選擇的恰當性和標記過程的正確性。在XBRL范式電子報告階段，XBRL報告取代了紙質范式報告，XBRL報告實例文檔由公司財務報告系統自動生成，因此這一階段的鑒證目標是：查證XBRL實例文檔的內容是否是遵循適用會計準則的公允表述，且其內容和格式是否遵循了XBRL規范、分類標準及適用的法規或監管的要求。鑒證過程中應當考慮公司XBRL實例文檔編制的全過程(包括基礎數據生成、分類標準的選擇、標記過程等)內部控制的有效性。

(三)鑒證對象和鑒證對象信息

在XBRL報告環境下，鑒證對象的類型與紙質范式報告環境并無本質區別，鑒證對象既可能是財務狀況或業績，如過去一年的財務狀況和經營業績；也可能是非財務業績或狀況，如企業的運營情況；還可能是企業的某個系統或過程，如內部控制系統。但值得注意的是，XBRL實例文檔的生成過程(包括分類標準的選擇過程、對報表數據進行標記的過程等)及其控制系統將成為鑒證對象的新內容。而鑒證對象信息的范圍將有所拓展，用于編制財務報告或相關信息的XBRL實例文檔、由實例文檔編制完成的財務報告、用于生成實例文檔的基礎支持數據，以及關于XBRL實例文檔生成過程各環節內部控制有效性的認定等均可作為鑒證對象信息。

(四)鑒證層次

在XBRL報告環境下，財務報告不再是一個不可分割的整體，而是由若干數據元素組成的集成

體，這些數據元素可依用戶需求組成一個與特定用戶決策相關的報告實例文檔并提交給用戶。從而，鑒證層次將不僅包括報表層次的鑒證，而且包括數據層次的鑒證。報表層次的鑒證是對用于生成財務報告的實例文檔及編制完成的財務報告進行鑒證，數據層次的鑒證將僅對與用戶相關的若干數據提供鑒證。Boritz和No提出數據層次的鑒證可以通過對財務報表數據單元添加附加標記(如鑒證的性質、日期和鑒證執業人員的數字簽名等信息)來實現。

(五)標準

標準是用來對鑒證對象進行評價或計量的基準。PCAOB認為XBRL規范2.1版、以美國公認會計原則為基礎的分類標準、獨立的附加分類標準均可作為標準，因為上述三者均是由專家遵循應循程序開發并經過XBRL國際組織的認證或核準。如果公司為滿足其特定報告需求對經認證或核準的分類標準作了擴展，在對擴展分類標準的目的、適當性及質量進行評判之后，適當的擴展分類標準也可作為標準。因此，我國上海證券交易所開發的分別于2005年9月、2006年6月和2008年2月獲得XBRL國際組織認證的中國上市公司信息披露分類標準、基金信息分類標準及金融類上市公司信息披露分類標準均可作為我國XBRL鑒證業務的標準。

XBRL國際鑒證工作組認為，鑒證執業人員在確定某個分類標準作為標準是否適當時應當考慮下列因素：(1)權威性：分類標準是否是公認的權威部門所、推薦或認可，者越權威，以該分類標準作為標準的鑒證業務風險就越低；(2)歷史：分類標準是否曾被用于相同的場合，前期鑒證業務的結果如何?分類標準使用得越廣泛，其中的重大錯誤越有可能被揭示，則以其作為標準的鑒證業務風險就越低；(3)目的：分類標準是否專門為該類鑒證對象信息而建立，其的目標與該類鑒證對象信息關系越直接，以該分類標準作為標準的鑒證業務風險就越低。

(六)鑒證業務風險

鑒證業務風險是指鑒證對象信息存在重大錯報，而鑒證執業人員發表不恰當鑒證結論的風險。在XBRL報告環境下，財務報表錯報的風險仍然存在，但增加了諸如分類標準的選用可能不適當、由報表數據向分類標準元素映射的標記過程可能不正確等風險。如果XBRL報告實例文檔是由財務報告系統實時生成的，則鑒證業務的風險將會更高，此時，要求軟件系統對數據的任何變化實施控制。

在XBRL鑒證業務中，XBRL實例文檔的審計業務無疑最受關注。Plumlee等提出，審計風險模型的構成要件――固有風險、控制風險和檢查風險仍適用于XBRL實例文檔審計風險模型。在XBRL報告環境中，XBRL實例文檔是由軟件系統自動生成的，僅在選擇權威分類標準、擴展分類標準等階段需要一定程度的人工干預。因此，軟件的可靠性對于XBRL實例文檔的可靠性至關重要。Bovee等認為，可利用重大錯報風險描述軟件系統可能引入錯誤的風險，即重大錯報風險=固有風險×控制風險。從而，XBRL實例文檔的審計風險=重大錯報風險×檢查風險。本文認為，XBRL實例文檔審計的固有風險是指軟件系統設計難以達到絕對完善，存在某種缺陷的可能性以及經XBRL國際組織認證或核準的權威分類標準仍存在定義不完善的可能性。控制風險是指在XBRL實例文檔編制過程中，對選擇何種分類標準的控制、對權威分類標準進行擴展的控制以及軟件系統對由報表數據向分類標準元素映射的控制等各環節控制未能發揮預期功效，導致未能及時防止、發現或糾正實例文檔中存在的重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。

(七)重要性

通常，如果一項錯報可能對用戶的決策產生影響，則該錯報是重大的。在XBRL鑒證業務中，重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。當鑒證對象信息是用于編制財務報告的XBRL實例文檔、由實例文檔編制完成的財務報告或對控制系統運行有效性的認定時，重要性的確定方式與紙質范式報告環境相同；而當實施的是數據層次的鑒證，鑒證對象信息是由若干數據元素組成的實例文檔或用于生成實例文檔的基礎支持數據時，重要性應根據特定數據的性質確定。因此，XBRL鑒證業務的重要性包括：(1)財務報表總體層次的重要性；(2)數據層次的重要性。

三、管理層認定概念體系的構建

注冊會計師通常根據管理層認定確定具體的審計目標。Srivastava和Kogan指出，一個全面的管理層認定概念體系是進行高效率及高質量的XBRL鑒證業務的基礎，如果缺乏這一概念體系，對XBRL實例文檔的鑒證過程將可能出現邏輯不一致性。XBRL實例文檔由數據及用于標記數據的元數據構成，而元數據的應用取決于分類標準對其的定義。因此，本文構建的管理層認定概念體系包括與XBRL實例文檔數據相關的認定、與XBRL實例文檔元數據相關的認定以及與XBRL分類標準相關的認定。同時，根據XBRL實例文檔數據的性質，又將與XBRL實例文檔數據相關的認定劃分為與各類交易和事項相關的認定以及與期末賬戶余額相關的認定。鑒于目前世界各國普遍處于應用XBRL報告的第一階段，并將逐步向第二階段推進。下面，本文將綜合考慮應用XBRL報告的兩個階段，分別對各個認定展開討論：

(一)與XBRL實例文檔數據相關的認定

1、與各類交易和事項相關的認定

(1)發生：XBRL實例文檔所反映的交易和事項均披露于紙質范式報告中或XBRL實例文檔所反映的交易和事項均已發生，且與被審單位有關。

(2)完整性：所有紙質范式報告披露的交易和事項均已反映在XBRL實例文檔中或所有應當在XBRL實例文檔中反映的交易和事項均已反映。

(3)準確性：XBRL實例文檔中的元素值及其屬性值準確反映了紙質范式報告所披露的交易和事項的金額和相關數據，或交易和事項的金額和相關數據已在XBRL實例文檔中通過元素值和屬性值準確反映。準確性認定包括元素準確性和屬性準確性兩個子認定，如被審單位本季度實際發生的銷售收入是1000萬元，而實例文檔“銷售收入”元素值為1200萬元，或其期間屬性值是“上季度”，均認為違反了本認定。

(4)截止：XBRL實例文檔中元素的期間屬性值所反映的交易和事項所屬會計期間與紙質范式報告所披露的會計期間一致，或已通過XBRL實例文檔中元素的期間屬性值正確反映了交易和事項所屬的會計期間。

(5)分類：XBRL實例文檔對交易和事項運用了適當的元素進行標記且所采用的標簽與紙質范式報告內容一致或已運用適當的科目對交易和事項進行了會計處理，并通過適當的元素及標簽反映于XBRL實例文檔中。

2、與期末賬戶余額相關的認定

(1)存在：XBRL實例文檔所反映的資產、負債和所有者權益均存在于紙質范式報告中或XBRL實例文檔所反映的資產、負債和所有者權益是存在的。

(21權利和義務：XBRL實例文檔所反映的資產由被審單位擁有和控制，反映的負債是被審單位應當履行的償還義務。

(3)完整性：紙質范式報告所披露的資產、負債和所有者權益均已反映在XBRL實例文檔中或被審

單位的資產、負債和所有者權益均已反映于XBRL實例文檔中。

(4)計價和分攤：XBRL實例文檔通過元素值所反映的資產、負債和所有者權益的計價和分攤與紙質范式報告相關金額一致或資產、負債和所有者權益通過元素值以恰當的金額反映于XBRL實例文檔中，并已恰當處理了與之相關的計價或分攤調整。

(二)與XBRL實例文檔元數據相關的認定

1、編排良好性：XBRL實例文檔的編排遵循了所有XML的語法原則(Syntax rules)。如元素雖有起始標記但無結束標記，或未正確嵌套元素均認為違反本認定，這將導致XBRL實例文檔結構上的嚴重缺陷并可能使文檔不能為軟件讀取。

2、有效性：XBRL實例文檔遵循了XBRL規范及權威或擴展分類標準中界定的所有語法、原則和標準。如未對一個元素的必填屬性(required attribute)賦值，即認為違反了本認定，這將使實例文檔缺乏關鍵信息，導致軟件處理錯誤。

3、恰當表述：XBRL實例文檔通過運用適當的元素并進行正確的標記恰當表達了應當報告的內容。如果對長期股權投資報表數據運用“流動資產”元素并進行標記，即認為違反了本認定。

(三)與XBRL分類標準相關的認定

1、適當的分類標準：所選用的通用或特定行業分類標準是適當的。如一家保險公司選用工商企業分類標準生成報告實例文檔，而不使用已開發成功并經核準的保險業分類標準，即認為違反了本認定。

2、有效的擴展分類標準：對權威分類標準的擴展是有效的，即擴展分類標準遵循了XBRL規范規定的所有語法和原則。當擴展分類標準中定義了一個新元素，但未對該元素的必填屬性作定義，即認為違反了本認定。

3、適當的擴展元素：擴展分類標準中定義的新元素是適當的，包括定義的新元素是必要的且其屬性定義是適當的。當在擴展分類標準中引入權威分類標準已有的元素，如一家保險公司引入擴展元素，但其在功能上與保險分類標準中已有的元素等同，即認為違反了本認定。

4、適當的鏈接庫：擴展分類標準中各鏈接庫的定義是適當的。例如，一家航空公司在引入“飛行設備”新元素后，創建了由“流動資產”到“飛行設備”的計算鏈接弧，即認為違反了本認定，正確的計算鏈接弧應由“廠場設備”鏈接到“飛行設備”。

XBRL分類標準包含五種類型的鏈接庫，因此，“適當的鏈接庫”認定包括五個子認定：(1)適當的標簽鏈接庫，對新元素分配的標簽或在擴展分類標準中對原分類標準元素所新分配的標簽是適當的。(2)適當的展示(presentation)鏈接庫，所定義的展示鏈接弧適當描述了報表的層級結構。(3)適當的計算(calculation)鏈接庫，所定義的計算鏈接弧適當描述了各元素間的計算規則。(4)適當的定義鏈接庫(definition)，所定義的定義鏈接弧適當描述了元素間的邏輯結構關系。(5)適當的參考(reference)鏈接庫，所定義的參考鏈接弧指向了適當的外部監管法規或標準。

四、XBRL實例文檔審計工作各階段的特別考慮

XBRL實例文檔審計是最重要的XBRL鑒證業務。XBRL實例文檔審計對注冊會計師的專業勝任能力提出了更高的要求，注冊會計師應當具備對信息技術、XBRL技術知識的系統理解和對財務會計、審計專業知識的系統掌握，勤勉謹慎，在審計工作的各個階段增加針對XBRL實例文檔審計業務特殊性質的特別考慮。XBRL國際鑒證工作組基于ISA3000的原則將XBRL鑒證工作分成四個主要階段：業務承接、計劃、測試和證據、評價和報告。下面，本文將對XBRL實例文檔審計上述四個主要階段應進行的特別考慮展開探討。

(一)業務承接

在業務承接階段，審計人員不僅應當初步了解業務環境，包括業務約定事項、審計對象特征、標準等，同時應當考慮是否具備獨立性和專業勝任能力。PCAOB指出，對于XBRL實例文檔鑒證業務，執業人員不僅應當對公司財務報表及其所依據的財務記錄有充分的專業理解，而且應當充分了解監管要求、XBRL規范和分類標準，以評價實例文檔中可能存在的重大錯報風險。只有在認為符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規范的要求、能夠根據適當的標準進行一致地評價以獲取充分、適當的審計證據時才能承接XBRL實例文檔審計業務。注冊會計師應當與被審單位就業務約定書所有條款達成一致意見，包括審計業務的目標、范圍、雙方的責任和審計報告的格式等。

(二)計劃審計

XBRL國際鑒證工作組認為：在XBRL鑒證業務中，應當足夠謹慎，考慮至少聘請專家參與初步鑒證工作，以確保分類標準的相關問題、實例文檔的生成過程以及錯報風險得到恰當的考慮。工作組所言的“初步鑒證工作”即指計劃審計工作。根據具體環境初步確定XBRL實例文檔財務報表總體層次及數據層次的重要性水平、初步識別可能存在較高重大錯報風險的領域、考慮聘請信息技術專家及專家參與工作的性質和范圍、評價是否需要針對內部控制的有效性獲取審計證據等是這一階段的重要任務。一直得注意的是，在XBRL報告環境中，XBRL實例文檔是由軟件系統自動生成的，僅在選擇權威分類標準、擴展分類標準等階段需要一定程度的人工干預。尤其在XBRL范式電子報告階段，XBRL實例文檔是由財務報告系統直接采集會計系統中的數據進行標記自動生成的，XBRL實例文檔的可靠性高度依賴于相關軟件系統控制的有效性。因此，Boritz和No指出，應當考慮對XBRL實例文檔生成過程各環節的軟件系統進行控制測試，獲取系統內部控制有效性的證據。㈣因此，注冊會計師采取的進一步審計程序的總體方案應當是綜合性的方案。

(三)實施審計程序，獲取審計證據

檢驗XBRL實例文檔的內容和格式是否遵循了XBRL規范、分類標準及適用的法規或監管要求是應用XBRL報告的兩個階段共有的審計目標。為實現上述審計目標，應當實施如下審計程序：(1)檢驗XBRL實例文檔是否遵循XBRL規范@和經認證或核準的分類標準；(2)評價擴展分類標準是否遵循XBRL規范及擴展的必要性和適當性；⑤(3)評價XBRL實例文檔的內容是否符合適用的法規或監管要求。

在應用XBRL的紙質范式電子報告階段，為實現查證XBRL實例文檔的內容是否是紙質范式報告的完整準確再現這一審計目標，PCAOB推薦了如下雙向檢查程序：(1)測試XBRL實例文檔中元素的數值、日期和標簽等是否與相應的紙質范式報告相同；(2)檢查紙質范式報告中的數據在XBRL實例文檔中是否被更改、刪除或匯總。Boritz和No應用上述雙向檢查程序對美國聯合技術公司(unitedTechnologies Corporation)在自愿報送計劃下于2005年12月22日提交的2005年三季報XBRL實例文檔執行了模擬審計，即先追蹤紙質報告中的每一項目至XBRL實例文檔，再從XBRL實例文檔的每一

元素追蹤至紙質報告，最終得出實例文檔完整且準確地反映了紙質報告內容的結論。

對于單獨提供XBRL實例文檔的XBRL范式電子報告階段，除檢驗XBRL實例文檔的內容和格式是否遵循了XBRL規范、分類標準及適用的法規或監管要求之外，檢驗實例文檔是否遵循適用會計準則的公允表述是另一個重要的審計目標。為實現這一目標，注冊會計師應當考慮實施下列審計程序：(1)根據管理層認定設定具體的審計目標。(2)實施風險評估程序，運用基于XBRL的分析軟件對實例文檔實施分析性程序，以識別和評估重大錯報的風險領域。(3)設計和實施進一步審計程序，包括：1)實施控制測試，檢查XBRL實例文檔編制過程各環節軟件系統控制的有效性；2)測試所選用的分類標準的適當性，包括是否經權威機構認證或核準，是否是最新的版本，是否適用于被審單位等；3)運用類似于Bovee等提出的財務報告和網絡知識審計(Financial Reporting and Auditing Agent with Net Knowledge，FRAANK)技術，測試被審單位是否已依據適當的分類標準將報告數據映射向適當的元素且正確進行了標記；4)應用軟件測試XBRL實例文檔中的元素值及其屬性值是否與被審單位會計系統中的數據相符；5)對實例文檔所反映的交易、事項是否發生或資產、負債是否存在等具體審計目標，應當運用審計抽樣技術由XBRL實例文檔數據查證至原始憑證或實物；6)對實例文檔是否完整記錄了所有應當報告的交易、事項或所有被審單位的資產、負債等具體審計目標，應當運用審計抽樣技術由原始憑證或實物追查至XBRL實例文檔，防止公司故意對某些不利信息不進行標記。t12~BRL實例文檔審計程序的重要特征應是充分利用計算機軟件技術及智能技術，提高審計工作效率，收集充分、適當的審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平。

(四)審計報告

XBRL國際鑒證工作組指出，XBRL鑒證業務的鑒證報告應當包括下列基本元素：(1)標題；(2)收件人；(3)有關鑒證對象或鑒證對象信息的描述；(4)使用的標準；(5)與依據標準對鑒證對象進行評價相關的任何固有局限性的描述；(6)如果用于評價或衡量鑒證對象的標準僅適用于特定目標用戶，或鑒證報告僅適用于特定目的，應作出鑒證報告僅限于目標用戶使用或僅用于特定目的的聲明；(7)確定責任方，并陳述責任方和鑒證執業人員的責任；(8)鑒證業務是依據國際審計準則執行的聲明；(9)對所執行工作的總結。

對照《中國注冊會計師審計準則第1501號――審計報告》，本文認為，XBRL實例文檔的審計報告應包括如下基本要素：(1)標題：審計報告。(2)收件人：審計業務委托人。(3)引言段：說明被審單位名稱、XBRL實例文檔的類型及描述(如年報或季報、資產負債表或損益表、適用的日期或涵蓋的期間)。(4)管理層對XBRL實例文檔的責任段：1)設計、實施和維護與編制XBRL實例文檔相關的內部控制，以使實例文檔不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；2)選擇和運用恰當的會計政策；3)做出合理的會計估計。(5)注冊會計師的責任段：1)注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對XBP&實例文檔發表審計意見；2)說明使用的標準(包括依據的會計準則、XBRL規范、權威分類標準和擴展分類標準的版本及其出處)；3)已依據審計準則對XBRL實例文檔執行的審計工作；4)與依據標準對XBRL實例文檔進行評價相關的固有局限性的描述。(6)審計意見段：1)說明XBRL實例文檔是否是紙質范式報告的完整準確再現或是遵循適用會計準則的公允表述；2)說明XBRL實例文檔的內容和格式是否遵循了XBRL規范、分類標準及適用的法規或監管要求。如果審計報告僅適用于特定目的或特定目標用戶，應在審計報告的意見段之后，增加說明出具審計報告的目的，以及在分發和使用上的限制。(7)注冊會計師的簽名和蓋章。(8)會計師事務所的名稱、地址及蓋章。(9)報告日期。

五、結束語

篇2

2.目標的差異分析

2.1審計目標

審計目標包括存在和發生(existenceandocc-urrence)、權利和義務(rightandobligation)、估價或分攤(valuationorallocation)、完整性(completen-ess)、表達和披露(presentationanddisclosure)等5個方面的認定。

2.1.1存在與發生認定是指資產負債表所列示的資產、負債、權益在資產負債表中確實存在;損益表所列示的各項收入與費用在會計期間確實發生。

2.1.2權利和義務認定是指會計報表中記錄的各項資產確實屬于公司所有或被公司所控制;會計報表中記錄的各項負債確屬公司應履行的義務。

2.1.3估價或分攤認定是指各項資產、負債、所有者權益、收入和費用等要素均按適當的金額列入會計報表中。所謂“適當的金額”是指這一金額的確定不僅遵循了一般公認的會計準則，而且在數學上的處理也正確無誤。

2.1.4完整性認定是指所有應該在會計報表中列示的交易和項目都確實列入了。

2.1.5表達與披露認定是指會計報表中各項目分類正確、會計原則選用適當、信息披露充分。審計人員必須深入了解管理當局對財務報表的認定，因為這些認定是確定具體審計目標和制定審計程序的出發點和落腳點。審計人員的基本職責就是確定被審單位管理當局對其會計報表的認定是否有理由和根據。為獲得審計證據以證明被審單位管理當局對其會計報表的認定，審計人員必須針對每一項認定制定具體的審計目標。一旦為實現審計具體目標取得了足夠的證據，審計人員就有理由確認被審單位管理當局的認定是合理的。表2給出了每一項認定對應的具體目標，即實存性、權利和義務、準確性、分類、截止、詳細匹配、可變現價值、完整性、表達和披露九項。值得注意的是，管理當局的認定與具體審計目標之間并非一一對應的關系，而是更詳細一些。

2.2質量審核目標

質量審核的目的是確定審核應完成什么，這些目的與受審核方密切相關，而與其他方面均無關系。分析：質量審核的目標較之會計審計目標有較大的不同，尤其在實存性和完整性方面的要求，在具體的實踐中應注意。質量審核本身要求所有證據的實存性，但不要求一定是客觀的證據。完整性要求在質量審核中基本上都會被忽視，這與質量管理要求一致，因為質量管理中要求識別過程，但沒有要求所有的已發生的過程均詳細記錄。經濟管理中為避免嚴肅的規則被踐踏，明確要求所有的已發生的交易過程均必須翔實記錄。由此，我們可以在質量審核中引入部分完整性的要求，如要求對一些過程在不同的時間進行完整性記錄等。表達和披露在會計審計中是有相關要求的，在質量審核中要求比較含糊，不同的審核人員表達和披露的同一個實例將會出現較大的差別。各組織可以根據自身特點明確質量審核表達和披露的標準和要求。其他的不同方面，由于經濟管理和質量管理的不同情況，無選取的必要。

3.審計工作底稿與質量審核記錄的差異分析

3.1審計工作底稿

審計人員從接受審計任務開始，到出具審計報告為止，對整個審計過程中的各項工作都應做好記錄。這些記錄反映了審計人員所執行的具體程序、進行的分析判斷、收集到的審計證據，以及得出的審計結論和審計意見，構成了審計工作底稿。全部審計工作記錄和獲取的各種資料，是審計人員進行審計工作、完成審計任務的重要工具，也是形成審計結論、發表審計意見的直接依據。編制和獲取審計工作底稿是整個審計工作的主要組成部分，審計程序的實施、證據的收集與分析過程其實就是審計工作底稿的形成過程。審計工作底稿的編制要求：資料具體、詳略得當、結論明確、格式規范、標識一致、記錄清晰。

3.2質量審核記錄

篇3

1 認定過程：結合公司自身情況認定內部控制缺陷

對于認定內部控制缺陷的過程，筆者認為，可以依次從以下四個方面入手。

1.1 理清企業內部控制缺陷的分類

按照規范原文定義，“內部控制缺陷，是指內部控制的設計存在漏洞，不能有效防范錯誤與舞弊，或者內部控制的運行存在弱點和偏差，不能及時發現并糾正錯誤與舞弊的情形。”按照缺陷的成因和來源，它可以分為設計缺陷和運行缺陷。按照內部控制范圍的分類，它可以分為財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷。按照嚴重程度的大小，它可細分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。由于其定義的直觀性，設計缺陷和運行缺陷在企業中很容易被區分，本文不再討論。本文關注的重點是后兩種分類方法，即缺陷按內部控制范圍和嚴重程度進行分類的方法。

關于內部控制缺陷的范圍，這是我國不同于美日等國的創新部分。我國的定義不僅涵蓋了國外的財務報告內部控制缺陷，也涵蓋了非財務報告內部控制缺陷。具體來講，后者是指資產安全目標、合規目標、經營目標和戰略目標。

關于嚴重程度，重大缺陷是指“一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業嚴重偏離控制目標”，而重要缺陷和一般缺陷的概念均由此衍生。需要特別關注的是其中的“可能”和“嚴重”兩個字眼，因為對其理解的不準確將直接導致對三種缺陷的認定錯誤。

1.2 結合企業風險評估確定內部控制缺陷標準

無論是我國的內部控制基本規范還是國外的內部控制相關規范，都對缺陷標準提出了一個原則性的指導，而沒有進行規則性的說明。比如最早系統定義內部控制缺陷的美國的第二號審計準則（Audit standard NO.2，簡稱AS2）這樣對重要缺陷和重大缺陷進行分類：“重要缺陷是控制缺陷，或是控制缺陷的集合，它會不利地影響公司按照公認會計原則可靠地初始化處理、授權、記錄、處理或報告對外財務數據的能力，以至于大于一個極小的可能導致不能防止或發現對公司年度或期中財務報表大于不重要的錯報。”“重大缺陷是重要缺陷或重要缺陷的匯總，導致以大于一個極小的可能（more than a remote likelihood）不能防止或發現年度或期中財務報表的重大錯報。” 從兩者的定義可以看到AS2的原則性太強，缺陷定義模糊，可操作性差，因而后來被第五號審計準則（AS5，可以被看作是我國內部控制審計指引的參考藍本）所替代。即使是這樣，AS5和我國內部控制審計指引也沒有規則性地對內部控制缺陷標準進行規則性的說明，它只是提供了一個判斷原則，這就給企業留下了一個很大的操作空間。

既然內部控制基本規范給予了企業自身在確定內部控制缺陷中的“自由裁量權”，這就需要企業和注冊會計師在最終認定缺陷時要結合企業規模、行業特征和風險偏好來綜合判斷，分析企業可能存在的內部控制風險并進行風險評估，并確定一個合適的缺陷標準。即，劃分財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷的標準，以及劃分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的標準。

1.3 兩個途徑識別企業內部控制缺陷

第一個途徑是企業內部控制評價。這也是日本等國內部控制審計的對象，即內部控制間接審計對象。企業評價人員可以借助詢問、觀察、檢查等方法來識別內部控制在設計和運行中的缺陷。隨著財務信息化的開展，很多大中型企業都已形成了自己的內部控制評價系統，控制評價工作由于它的應用得到了流程化和標準化，大大增加了缺陷的識別效率。

第二個途徑是內部控制審計。這是指由會計師事務所等中介機構進行對內部控制情況進行審計，并且這個工作可以與財務報表審計同時進行，即整合審計，因而評價工作將會更為專業和高效。即使是在內部控制審計中，注冊會計師也被鼓勵適度運用相關人員的工作以減少成本，當然也包括了企業內部控制評價人員的工作。

所以，無論是從企業的自身成長來說還是缺陷的識別效率來說，在內部控制缺陷識別的過程中，企業的內部控制評價過程是必要的。

1.4 最終認定內部控制缺陷

結合企業內部風險評估情況確定內部控制缺陷的標準后，由此再對識別出的內部控制缺陷進行認定。這一過程中可以先根據內部控制范圍的不同，將缺陷認定為財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷，然后根據內部控制缺陷的影響程度利用定性分析和定量分析方法進行分級認定，分別確定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

2 認定方法：定性方法與定量方法相結合

2.1 運用職業判斷確定是否為財務報告內部控制缺陷

我國內部控制規范體系不同于美日等國之處的地方之一就是還要求披露注意到的非財務報告內部控制缺陷，這就需要對是否是財務報告內部控制缺陷有一個準確的把握。

按照定義，財務報告內部控制缺陷是指“不能合理保證財務報告可靠性的內部控制設計和運行缺陷，即指不能及時防止或發現并糾正財務報告的內部控制缺陷”。相對地，非財務報告內部控制缺陷被定義為不能合理保證除財務報告目標之外的其他目標的內部控制缺陷，這主要包括戰略目標、經營目標、資產安全目標和合規目標。

它們的區別可以簡單概括為是對財務報告可靠性施加直接影響還是間接影響。當然直接和間接的影響并不總是涇渭分明的，復雜情況下內部控制缺陷對財務報告目標既有直接影響又有間接影響，正確區分兩者在很大程度上取決于內部控制評價人員和內部控制審計人員的職業判斷。

對于非財務報告內部控制，其存在重大缺陷的跡象在實務中可以以列表方式表現出來，供內部控制評價人員和注冊會計師進行選擇，并且該表最好按照內部控制的五要素進行列示；同時也要增加分類的層次，如采用重大缺陷二級分類和三級分類的方式，提高缺陷認定的精度。

2.2 采用定性方法和定量方法衡量內部控制缺陷的影響程度

在實務中，對于財務報告內部控制缺陷的認定和非財務報告內部控制缺陷的認定都可以采用定性方法，而對于財務報告內部控制缺陷的認定還可以采用定量方法。

2.2.1 定性方法適宜同時衡量兩種內部控制缺陷

定性方法衡量的是內部控制缺陷的性質，反應了內部控制缺陷負面影響的方向，它可以根據關鍵控制點或者內部控制缺陷的跡象來進行運用，比較常見的分類方法是根據內部控制的五要素來把內部控制缺陷跡象分為五個大類。

定性方法可以同時用于認定財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷，這里以重大缺陷為例。在衡量財務報告內部控制重大缺陷時，可以定性分析企業存在的這幾種跡象：

①控制環境無效，如企業高級管理人員出現任何程度的集體舞弊；

②財務報告發生重述（不包括會計政策變更引起的重述）；

③內部控制在運行中未發現財務報告錯報，但注冊會計師財務報告實際發生重大錯報。

④審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效。

再比如，衡量企業非財務報告內部控制重大缺陷時，可以定性分析企業存在的這幾種跡象：

①國有企業缺乏“三重一大”（重大事項決策、重要干部任免、重要項目安排和大額資金的使用）決策程序；

②企業決策程序不科學導致出現決策失誤；

③違反國家法律法規，如造成環境污染和違反安全生產法；

④負面媒體新聞的出現；

⑤重要業務控制缺乏或失效；

⑥企業重要管理人才或技術人才的流失；

⑦值得關注的控制缺陷未得到整改。

2.2.2 定量方法適宜衡量財務報告內部控制缺陷

相對于定性方法，定量方法衡量的是內部控制缺陷的負面影響數量，而它又可以細分為“絕對金額法”和“相對比例法”。

所謂“絕對金額法”是指直接指定一個金額作為劃分重大缺陷和重要缺陷的臨界值，或者重要缺陷和一般缺陷的臨界值。如一個盈利性企業A公司可以根據行業特征和企業自身特點分別設定100萬元和50萬元作為三種缺陷的分水嶺，即財務錯報大于100萬元時為內部控制重大缺陷，小于50萬元的為一般缺陷，兩者之間的缺陷即為重要缺陷。這種方法操作簡便，清晰易懂。

所謂“相對金額法”是指利用利潤總額、總資產或者經營收入作為基準指標，再乘以一定的百分比來確定一個內部控制重要性水平，這個重要性水平即可以作為衡量不同缺陷程度的臨界值。這一思路實際上借鑒了財務報表審計中重要性水平的概念。中注協2014年12月31的《中國注冊會計師審計準則問題解答第8號――重要性及評價錯報》已經指出，注冊會計師在進行制定總體審計策略時，通常先選定一個基準，再通過職業判斷確定一個百分比，兩者相乘即得到財務報表審計中的重要性水平。筆者認定這一重要性水平的思路同樣可以運用到財務報告內部控制審計中去，“相對金額法”便由此而生。

參考文獻：

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[2]楊有紅，李宇立.內部控制缺陷的識別、認定與報告[J].會計研究，2011（3）：76-80.

篇4

賬項基礎審計、制度基礎審計、風險導向審計是審計發展的三個階段。風險導向審計是以被審計單位風險評估為基礎，綜合分析評審影響被審計單位經濟活動的各因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質性審查的一種審計方法。本文從任中經濟責任審計（下文簡稱任中審計）不同于財務收支審計和離任審計的特點出發，探討在任中審計中引入風險導向審計動因、具體應用及任中審計中引入風險導向審計面臨的挑戰。

一、在任中審計中引入風險導向審計的動因

在任中審計中引入風險導向審計是任中審計區別于離任經濟責任審計和財務收支審計的特點與風險導向審計方法優點的有益結合，推動任中審計由傳統審計向現代審計的轉變。

（一）與離任審計相比，任中審計具有三個特點

1.任中審計更強調事中監督

任中審計是指在經濟責任人任職期間的某一時點對其任職以來到審計時間點履行經濟責任情況進行審計，既是對既定履職情況進行客觀評價，更是通過對前期的履職情況的評價，揭示出企業運營過程存在的普遍性和傾向性問題和風險。任中審計，為保證經濟責任人整個任職期間資產安全，資產保值增值，提高經濟效益提供了一項有效的事中監督機制。

2.任中審計更著眼于預防監督

任中審計，雖然也對經濟責任人履職情況進行評價，但是其評價是對前期履職情況的階段性評價，而非蓋棺定論。因此任中審計目標雖然也涵蓋履職情況評價但更多的應該著眼于發現問題、揭示風險，充分發揮其預防、教育、規范、監督的作用，盡可能減少損失。任中審計的根本著眼點應該是預防風險擴大、防微杜漸。

3.任中審計成果更易落實整改

任中審計“確認業績、揭示問題、完善監督、改善管理”，是新形式下對經濟責任人實施間接控制和監督的重要措施。開展任中審計可以充分發揮審計的威懾作用，有利于經濟責任人廉潔自律，達到企業與經濟責任人雙贏的目的，有利于上級監督管理部門及時了解干部的各方面能力，客觀公正的考察選拔。正因如此，任中審計發現的問題、揭示的風險被審單位整改壓力更大、整改效果也更明顯。

（二）與財務收支審計相比，任中審計更具高度、全局性

檢查被審計單位的財務收支是任中審計的一項基本內容。財務收支的專項審計主要關注的是收入的真實性、完整性、準確性，財務支出合法性、合規性、合理性和資產安全完整性。任中審計關注的屢職期間經濟指標情況、經濟活動真實性、合法性、合規性，重大決策及效益情況，國有資產管理、使用、保值增值情況，以及廉正情況。從審計關注的重點可以看出任中審計更具高度、全局性。

風險導向審計在指導思想上更注重與組織目標的契合，要求內審人員從戰略系統觀的角度對組織面臨的風險進行分析、測試和評價，以確認組織的風險控制是否保持在可接受水平之上；在具體的審計思路上，運用“自上而下”的思路，實施戰略風險和經營風險導向下的邏輯推理，以確定實質性測試的時間、范圍、重點和程序；在審計重點上更注重于對整個組織運營環境和所面臨風險的分析；在審計方法上，風險導向審計廣泛運用分析性測試方法，對收集到的有關資料進行綜合分析。

基于對任中審計不同于離任審計、財務收支審計的審計內容、審計目標的認識，結合風險導向審計的優點，在任中審計中引入風險導向審計更容易實現任中審計的事中監督、著眼預防，從更具高度和全局性揭示風險，出具審計報告。

二、風險導向審計在任中審計中的應用

風險導向審計在任中審計中的應用，主要是在計劃組織實施任中審計時貫徹風險導向審計的理念，遵循風險導向審計的方法程序。下面以某市級通信企業負責人任中經濟責任為例，分析風險導向審計在任中審計中的運用。

（一）任中審計的總體風險評估

通信行業作為國民經濟的基礎性行業，受到國家整體經濟形勢的影響，整體經濟好壞會影響著企業與個人對通信服務的需求，進而影響通信行業整體發展狀況。通信行業環境在行業監管強弱、競爭強弱等方面對通信行業運營商發揮作用。運營商規模大小、實力強弱、在某一地區的競爭地位左右著運營商對經營行為與經營策略的選擇。運營商作為國有控股企業，業績考核的壓力層層傳遞到每一個具體的運營企業。業績考核作為企業領導升遷、獎懲、評價依據，象一根無形的指揮棒，左右著企業經營層對具體經營行為的選擇。通信行業轉型，不斷挑戰著領導對新業務的認知能力、對新風險的把控能力。從總體環境、行業環境、內部控制制度建設、業績考核壓力等內部環境出發，在任中審計中主要從以下幾個方面把握企業的總體風險：

1.新業務帶來風險

（1）轉型業務。轉型業務是運營商由服務提供商向綜合信息運營商轉變的選擇，是在面臨語音業務流失情況下，對自身產品服務的一次突破。盡管所提供轉型業務依托于原來提供服務的通信行業之上，但是更多進入的是通信行業與其他行業的邊緣地帶。企業對業務發展模式的選擇伴隨著不同的新風險。

（2）移動業務。企業進入移動業務領域，缺乏移動業務實際運營經驗，對移動業務發展規律認識有一個漸進的過程，會面領新的挑戰。移動業務更多的是針對個人消費者，對消費者消費行為分析不徹底，可能導致新增用戶緩慢，舊用戶流失加快風險。在全業務發展中，融合套餐設計、分攤政策是否合理，融合套餐的推廣，是否會存在加速移動業務對自身固網客戶價值替代等風險。

2.龐雜的IT支撐系統帶來的風險

通信運營商各類系統多，各個系統間數據流轉、鉤稽關系建立復雜。比如電信繳費充值卡，從制卡出售到用戶消費先后經歷了電信卡平臺系統、充值到個人帳戶進入銷帳系統、消費后系統銷帳，在財務上先后反映為電信卡余額、預存款余額，以及對用戶欠費的沖銷。

3.業績考核壓力帶來的風險

績效考核與企業負責人的獎懲升遷關系密切。由于整體環境帶來的行業繼續增長的壓力，股票市場上股東對投資回報的要求帶來的利潤的壓力和壓縮成本費用的壓力，都可能導致負責人在經營策略選擇上對高風險項目的產生偏好。同時，業績壓力大小，容易成為企業負責人突破內部控制，經營決策、會計處理凌駕于內控制度之上，造成總體風險偏高。

（二）任中審計的報表層次和認定層次風險評估

在評估了被審計單位的總體風險后，將識別風險與認定層次可能發生的錯報領域相聯系，考慮識別的風險造成后果的程度是否重大。同時考慮對識別的風險導致財務報表重大錯報的可能性。根據識別的總體風險，在任中審計中應該重點關注以下報表層次和認定層次風險。

1.識別的新業務風險，可能帶來的認定層次風險

（1）收入的分類、準確性、完整性、截止認定恰當與否。在審計中重點關注收入的是否記錄到恰當的分類，記錄的金額是否準確，是否所有發生的新業務均已經包括在內，所有確認的收入均是當期應該確認的收入，是否存在提前或延后確認收入情況。

（2）應收賬款、預收賬款存在、權利、完整、計價恰當與否。在審計中重點關注是否按照資產、負債確認的條件合理確認了新業務的應收、預收賬款；是否存在未遵循事先確認的計費規則，對不應該確認收入的部分確認了收入，從而虛增應收賬款；預收賬款按照系統的合理的方法分攤確認收入，是否存在提前或延后確認收入導致的預收賬款的虛減與虛增。

（3）系統集成業務尤其應該關注固定資產的存在和權利：企業投資的固定資產是否存在（因為系統集成業務形成的固定資產很多在客戶端，可控性比較弱），對記錄的固定資產的擁有和控制的權利是否充分。

評估以上認定層次的風險重要程度，是否對報表產生重大影響

2.考核壓力帶來的風險，可能帶來的認定層次風險

（1）收入的發生、截止認定。發生的認定主要考慮被審計單位是否嚴格執行拆機規定，對超過拆機時限的是否及時拆機情況。因為電信業務的特點大量的采用用戶預存款模式發展業務，在面臨考核壓力的情況下，更可能采用提前分攤預存款，或者將本應該分期確認收入的業務列作一次性收入，提前確認。

（2）成本費用的截止、完整、分類認定。在面臨收入壓力大，成本費用資源有限的情況下，企業的經營者可能通過分類將一類費用計入另外一類費用，影響分類認定；將已經發生的費用部分確認為當期部分計入以后各期，影響完整性認定；同時將本期發生的成本費用全部在下期確認，違反權責發生制基礎，影響成本的截止認定。

（3）被審計單位在面臨考核的壓力時候，可能采取盡可能的多確認收入、提前確認收入，同時延期確認成本。隨著壓力的進一步增大，利潤的真實性風險將凸顯。

評估以上認定層次的風險重要程度，是否對報表產生重大影響。

（三）任中審計的進一步審計程序

根據以上識別的報表層次重大風險和認定層次重大風險，進一步實施審計程序。對IT支撐系統帶來的報表層次風險要關注系統的并行記錄、驗收報告或者借助外部IT專家的力量對系統的可靠性進行評估；同時應該關注是否建立業務數據與財務記錄的日常稽核制度；對IT系統的有效性進行穿行測試，發現問題。對根據認定層次風險重要程度確認的報表層次的風險，以及其他認定層次風險，根據風險重要程度對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設計和實施合適的實質性程序，合理應對風險，實質性程序與傳統審計方法程序類似，在此不再贅述。

通過以上風險識別、評估、應對的程序，審計人員應該基本明確在被審單位任中審計中應該關注的重點、從整體上對被審計單位風險作出合理的審計判斷。從實現任中審計目標對企業負責人任期內業績進行評價、發現問題、揭示風險，利于被審計單位的整改和對以后業務發展中的風險防范。在任中審計中引入風險導向審計可以使內審的出發點處于更高的高度，避免陷于某個具體事項的會計處理上。

三、任中審計引入風險導向審計面領的挑戰

1.對任中審計所揭示風險缺乏明確風險評價體系

任中審計缺乏統一、具體的經濟責任界定標準和評價標準，評價尺度難以把握。審計評價是任中審計的基本內容。在對被審計單位收入、費用、資產、負債的真實性、準確性、完整性等審計中所揭示出的風險以及被審計單位對所揭示風險已經采取的部分措施的有效性，以及所產生的經濟后果，難以以明確的風險評價體系進行評價。

2.內審人員專業勝任能力

在任中審計引入風險導向審計，不但要求審計人員必須具備良好審計基礎素養，對任中審計的審計目標、審計內容有準確的認識和定位，同時必須具備以風險導向審計理念開展審計工作的能力，將風險意識始終貫穿于審計過程中的各個階段。更好的立足于“上”，統觀全局，對被審對象的面臨經濟環境、行業環境、公司內部環境有充分透徹的認識。這對內審人員的專業勝任能力提出了更高的要求。

3.內部控制機制是否有效

內部控制機制有效，是任中審計中引入風險導向審計的必要基礎。隨著2008年新《企業內部控制基本規范》頒布實施，越來越多的企業開始重視內部控制制度建設。但是，目前仍然有很多企業內部控制制度不夠完善，或者雖然已經制定了詳細內部控制制度，但是并未真正實際執行。公司是否進行內控制度的自評估，以及建立風險管理制度應對企業發展中識別的風險。如果從風險評估中就發現被審單位內部控制相當薄弱，那么接下來的審計中就無法采用風險導向的審計方法開展審計工作。

4.內審人員獨立性對風險導向審計重要影響

內審人員相對獨立性對于內審人員客觀、公正、實事求是的進行審計評價至關重要。內審人員應該站在獨立的立場上，對企業面臨的內外部環境進行分析，對在風險評估過程中風險識別的充分性、風險評估的恰當性進行審計判斷，不偏不倚。對揭示的風險，根據風險的重要程度，實施恰當的進一步程序。因此在組成審計組時，要充分考慮成員對于被審單位的獨立性，避免因獨立性對風險導向審計造成重大影響。

參考文獻

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篇5

出于對自身利益的關心，財務報表使用者常常擔心管理層提供帶有偏見、不公正甚至欺詐的財務報表，從而向外部的注冊會計師尋求鑒證服務。因此，報表使用者的需求決定了財務報表總審計目標是對財務報表整體的合法性和公允性發表意見。

財務報表審計可以被認為是財務報表與既定標準(如會計準則)的比較。而財務報表是管理層對財務報表組成要素進行認定的結果，這些認定是管理層在財務報表中記錄和披露會計信息時所采用的標準的一部分，與會計準則直接相關。注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定是否恰當。即注冊會計師要依據被審計單位管理層對財務報表的認定設計審計具體目標，實施相應的審計程序，取得證據完成對財務報表各項認定的確認，最后才能形成審計意見。出具審計報告。因此，認定與審計目標密切相關，可以用圖1表示。

二、新舊管理層認定的比較與分析

我國獨立審計準則沒有關于認定的明確闡述。但在《獨立審計具體準則第5號――審計證據》第十條中規定，通過實質性測試獲取審計證據時，注冊會計師應當考慮以下主要事項：資產、負債在某一特定時日是否存在；資產、負債在某一特定時日是否歸屬被審計單位；經濟業務的發生是否與被審計單位有關；是否有未入賬的資產、負債或其他交易事項；資產、負債的計價是否恰當；收入與費用是否歸屬當期，并相互配比；會計記錄是否正確；會計報表項目的分類反映是否適當，并前后一致。上述各事項實質上就是解釋獲取證據去證明哪些認定，通常將管理層對財務報表的認定歸納為以下五類，并在此基礎上推論出具體審計目標。具體內容如表1所示：

從上表不難發現，原準則是將交易和余額的認定合在一起的，沒有加以明確區分，由此推論的具體審計目標也就比較籠統，不能明確區分交易和余額的具體審計目標，不便于根據各類交易和賬戶余額設計相應的審計程序以獲取充分適當的審計證據，而且原準則沒有對列報的認定提出要求。事實上對交易和余額的認定，其側重點是不同的。如對交易的認定，更關注交易是否發生，是否完整，分類是否恰當等；而對余額的認定，則更關注是否存在及其權利和義務等。

新審計證據準則對于管理層的認定，采取了國際審計準則的做法，按各類交易和事項、期末賬戶余額以及列報相關的認定進行了區分，并由此確定了各類交易和事項、期末賬戶余額和列報的具體審計目標。具體內容如表2所示：

根據以上新舊管理層認定與具體審計目標的對比，筆者認為：

第一，之所以要區分為這樣三類認定，主要原因；一是財務報表是對各類交易和事項進行確認、計量、記錄的結果，交易和事項的認定一旦出錯，勢必影響到余額及列報的認定，因此對交易的確認始終是審計的基礎。二是資產負債表雖然只反映企業財務狀況的期末數字，是一個靜態報表，但這種靜態的結果卻是以企業在會計期內頻繁的經濟活動為基礎的，資產負債表上的數字實際上包括了交易引起的收益的獲得和費用的發生、以及非交易原因引起的資產負債表項目的價值變化等內容，幾乎包括了財務會計核算的全部內容，因此期末余額的確認，始終是審計的重要內容。三是各類交易和余額的認定只是為列報正確打下了必要的基礎，財務報表還有可能因被審計單位誤解有關列報的規定或舞弊而產生錯報，另外，還有可能因被審計單位沒有遵守一些專門的披露要求而導致財務報表錯報，因此新準則專門對列報的認定提出了規定。

第二，由于各類交易和事項、期末賬戶余額以及列報的特征不同，產生的認定層次的重大錯報風險也會存在差異。因此。對各類交易和事項應關注：記錄的交易和事項已發生，且與被審計單位有關；所有應當記錄的交易和事項均已記錄；與交易和事項有關的金額及其他數據已恰當記錄；交易和事項已記錄于正確的會計期間；交易和事項已記錄于恰當的賬戶。對期末賬戶余額應關注：記錄的資產、負債和所有者權益是存在的；記錄的資產由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務；所有應當記錄的資產、負債和所有者權益均已記錄；資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。對列報應關注：披露的交易、事項和其他情況已發生，且與被審計單位有關；所有應當包括在財務報表中的披露均已包括；財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚；財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

第三，由于不同的審計程序應對特定認定錯報風險的效力不同，因此，針對不同的交易和事項、期末賬戶余額以及列報產生的認定層次的重大錯報風險，適用的審計程序也有差別。如對于與收入完整性認定相關的重大錯報風險，控制測試通常更能有效應對；對于與收入發生認定相關的重大錯報風險，實質性程序通常更能有效應對；實施應收賬款的函證程序可以為應收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據，但通常不能為應收賬款的計價認定提供審計證據，對應收賬款的計價認定，注冊會計師需實施其他更為有效的審計程序，如審查應收賬款賬齡和期后收款期后，了解欠款客戶的信用情況等。

因此，管理層的三類認定推論出三類具體審計目標，注冊會計師可以針對不同的認定，采取相應的審計程序，獲取認定層次充分、適當的審計證據，最終對財務報表整體不存在重大錯報發表意見。

三、認定概念的引入適應了新審計準則的要求

新頒布的審計準則規定：注冊會計師為獲取充分、適當的審計證據，應當實施風險評估程序以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。并指出注冊會計師應當在了解被審計單位及其環境的整個過程中識別風險，并考慮識別的風險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。如果是后者，則屬于財務報表層次的重大錯報風險。對財務報表層次的重大錯報風險，注冊會計師應采取總體應對措施，而且要考慮報表層次錯報風險對認定層次總體審計方案的影響。對認定層次的重大錯報風險，采取進一步審計程序，包括實施控制測試以確定被審計單位內部控制在防止或發現并糾正認定層次重大錯報方面的有效性，以及實施實質性程序直接用以發現認定層次重大錯報。可見，風險評估程序主要是識別和評估哪些“認定”可能出錯，而控制測試和實施實質性程序是驗證“認定”是否恰當。

因此，新審計證據準則引入“認定”概念，并要求注冊會計師詳細運用認定制定具體審計目標，根據具體審計目標來設計和確定進一步審計程序。這樣環環相扣，形成了一個結構嚴謹的獲取審計證據的新思路，為可以接受的低審計風險對財務報表整體發表審計意見提供了合理的基礎。

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堅持以“三個代表”重要思想和黨的十七屆中全會精神為指導，按照科學發展觀的要求，認真貫徹落實國務院及省、市清理化解鄉村債務、制止發生新債務的有關精神，因地制宜，采取積極有效措施，逐步化解鄉村債務，促進農業和農村經濟的健康發展，保持農村社會穩定、和諧發展。

二、清查的對象和范圍

清理核實截止年月31日，由鄉鎮財政所、農經站代管核算的村級集體經濟組織形成的各類債權債務。本次清理審計認定不含農業人口比例在50％以下的街道辦事處，不含農業局管理的“小三場”（林場、原種場、養殖場）。

三、清查內容

以年村級債權債務清理鎖定換據為基礎，逐筆分類清理在鄉鎮財政所（農經站）代管核算賬內的債權債務數據，全面反映村級債權債務總額、構成、用途情況。在清理自查的基礎上審計認定債務產生的時間段，即年底之前形成的債權債務總額和至年期間新增和化解債務情況。同時延伸審計核實鎖定到債權人。

由于暫未支付或結算形成的應付未付款項，財務處理不規范導致的賬面掛應付款而實際已支付的款項，不屬于債務性質，不在本次填列范圍。

四、清查的方法步驟

㈠宣傳動員階段（3月12日至3月15日）。市政府召開村級債務自查清理審核認定動員會，安排部署全市清查審計工作。從市財政、審計、農經等部門抽調人員組建5個村級債務自查清理審計認定工作專班（以下簡稱工作專班）。各工作專班到鎮（辦、區）后，也要集中召開一次由鎮（辦、區）主要領導、分管農村財務工作的領導、村級負責人、農經站長、財政所長和村級財會人員參加的村級債務自查清理審核認定動員會，在會上宣讀自查清理審計認定村級債務工作方案，對相關人員講明具體要求，并由鎮（辦、區）領導、村級負責人、農經站長、財會人員與工作專班簽定承諾書。

㈡自查清理階段（3月16日至3月22日）。各鎮（辦、區）在市農經局、財政局的指導下組織農村財會人員分別到各村組自查清理村級債權債務，逐筆填入統一規范的紙制表格，并將村級債務資料、表格分時段送到工作專班進行真實性核實確認。

㈢延伸調查取證階段（3月23日至3月25日）。各工作專班針對核實過程中發現的疑點問題，及時延伸到有關單位和個人調查取證，進一步進行審計核實確認債務。

㈣公布結果聽證階段（3月26日至3月28日）。各工作專班人員分別到各村召開由村組干部、債權人、原村組負責人和村群眾代表等參加的債務確認聽證會。清理審計組將初步審核認定的本村債務向大家公布，聽取意見，如有新的疑點問題及時調查核實。

㈤村級債務公示階段（3月29日至4月3日）。各工作專班將經過以上程序審計核實的村級債務在本村醒目的地方公示，時間不少于5天，同時公布舉報電話（審計組電話和農經局辦公室電話一并公布），接受社會廣泛監督。

㈥雙方互認債務階段（4月4日至4月6日）。各鎮（辦、區）農經站、財政所將已經過審計核實確認的村級債務，分村逐筆填入統一規范的紙制表格和電子表格并進行匯總，經各工作專班核實后，由清理審計組長、鎮（辦、區）村負責人、農經站長和財會人員分別簽字確認。各鎮（辦、區）農經站、財政所要及時將匯總簽字后的紙制表格和電子表格分別上報市農經局、審計局和農村財政管理局存檔。

五、工作措施

㈠明確職責，加強協作。村級債務自查清理審計認定工作是當前的一項重要工作，由市政府統一組織實施，采取先自查后清理再審計核實認定的方式進行，實行“四個統一”，即：由市政府統一制定村級債務自查清理審計認定工作方案；統一組建自查清理審計認定工作專班，指導和核實認定債務；統一工作步驟和方法；統一表格匯總和上報時間。市財政局負責村級債務自查清理審計認定整體工作的牽頭和后勤保障；市農經局負責村級債務自查清理階段的指導和督辦工作，村級債務匯總分類和《村級債務自查清理工作報告》的起草；市審計局負責村級債務的審計核實認定工作，并加強與省審計廳的聯系和溝通，及時將省審計組匯審信息向市政府匯報；市公安、司法、、民政等相關部門也要全力予以配合。

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一、前言

通常而言，針對內部控制有效性進行評價的關鍵在于認定內部控制缺陷，由于現行規范對此的具體規定稍顯空白，研究應用內部控制尚處于萌芽階段，導致缺陷認定進程存在較大困難，遭遇重重阻礙，企業內部控制信息披露質量難以實現有效保障。因此，必須采取有效措施完善內部控制缺陷認定，幫助企業構建完善健全的內部控制制度。

二、簡述內部控制缺陷的分類

一般來說，內部控制指的是通過企業董事會以及監事會、領導層及所有企業員工完成的實現相關控制目標的具體進程。實施合理有效的內部控制可充分確保企業日常管理經營活動符合法律規定，資金安全得以優化保障，財務報告及其相關信息完整確切真實，企業經營成效可獲顯著提高，企業實現可持續發展。

（一）根據缺陷成因進行劃分

參考內部控制缺陷來源或者是成因能夠將缺陷問題劃分為運行缺陷或者是設計缺陷，其中，運行缺陷是指未結合設計意圖運行設計完好的控制，或者是執行者在未獲授權且難以勝任的情況下實施控制行為；設計缺陷則指的是在目標實現進程中欠缺必要的控制，或者是未能正確設計及就算是正常運行控制目標同樣難以有效實現。

（二）根據嚴重程度進行劃分

在《企業內部控制評價指引》中針對內部控制缺陷認定作出具體規定，結合所產生影響的程度可將內部控制缺陷劃分為重大缺陷以及重要缺陷、一般缺陷。其中，重大缺陷指的是單個或者是多個控制缺陷組合，基于其的直接影響企業會背離設計制定的控制目標；重要缺陷則是指單個或者是多個控制缺陷的組合，相較于重大缺陷而言此類缺陷自身嚴重程度及所造成的經濟后果較低一些，但是其依據會使企業偏離控制目標；一般缺陷為除重大缺陷及重要缺陷之外的缺陷。企業能夠結合上述具體要求自行完成這三大缺陷認定標準的確定。在《企業內部控制審計指引》第四章第二十條至第二十二條中規定內部控制缺陷評價，闡述內控可能會形成重大缺陷問題的跡象，其中涵蓋有多項內容，第一，注冊會計師發現當期財務報表中存在有重大錯報問題，在內部控制運行進程當中卻沒能順利找出此類錯報告；第二，注冊會計師發現董事以及監事、高級管理人員存在舞弊情況；第三，企業針對公布的財務報表實施更正；第四，企業審計委員會及內部審計機構無效監督內部控制。

（三）根據具體表現形式進行劃分

在《審計指引》中要求注冊會計師針對財務報告內部控制有效性進行審計意見發表，在具體審計進程當中關注非財務報告內部控制重大缺陷，披露內部控制審計報告中增加非財務報告內部控制重大缺陷描述段。參考具體表現形式，一般可將內部控制缺陷劃分為非財務報告缺陷及財務報告缺陷。

三、企業內部控制缺陷認定現狀困境

（一）公司內部控制制度缺陷及財務報告內部控制缺陷的界定問題

針對內部控制概念進行界定的時候，美國薩班斯法案中給出的內部控制只是針對財務報告內部控制，在COSO框架中所認定的為公司內部控制。如何正確區分這兩層面的內部控制，內部控制到底是公司層面的內部控制缺陷還是財務報告內部控制缺陷，若二者均是，如何合理界定值得思考。

（二）內部控制缺陷程度認定稍顯模糊

在我國《評價指引》中，結合缺陷會使得企業偏離控制目標的嚴重程度及可能性大小將其劃分為重大缺陷及重要缺陷、一般缺陷三種主要類型。《企業內部控制配套指引》以及《企業內部控制基本規范》將自由裁量權賦予給企業判斷內部控制缺陷嚴重程度工作，使得企業在針對內部控制缺陷嚴重程度進行判斷的時候可綜合考慮行業自身特征以及可容忍風險度、風險偏好、所處特定環境等相關因素。雖然上述規范引導著企業內部控制缺陷認定，可是十分欠缺可操作性，導致實務作業遭遇重重阻礙，縱觀可知，內部控制缺陷隸屬于企業負面信息內容，多數企業均會存在有重大缺陷問題，若是將其歸納至重要缺陷或者是一般缺陷，則會導致生成企業內部控制相對較為有效的結論，使得內部控制自我評價喪失有效性，內控構建披露質量水平較低，過多流于形式。

（三）非財務報告內部控制缺陷認定難度較大

在美國薩班斯法案中所涉及的內部控制只是指財務報告內部控制，相較而言，我國內部控制有效性評價對應范圍更為廣泛，其中既涵蓋有財務報告內部控制有效性又涵蓋有非財務報告內部控制有效性評價，正是由于這種廣泛定義的存在，使得我國企業面臨最新挑戰，即如何正確認定非財務報告內部控制缺陷，我國政府及相關監管部門高度重視此類問題。就目前的情況來看，由于未能明確界定非財務報告內部控制缺陷認定及披露等具體要求，加之無可參照先例，導致企業實際操作遭受重重阻礙，制度嚴肅有效性大大降低。

四、重構基本框架

內部控制缺陷認定的基本框架

（一）規范選用規則式制定思路

若是單純選擇使用原則式內部控制缺陷規范思路則會造成各類問題的形成，具體來說，第一，企業自我選擇問題，由于內控缺陷隸屬于企業負面信息，基于趨利避害的本能使得企業在原則式規范框架下，因為缺乏詳細標準，造成部分企業確實重大內部控制缺陷，卻始終不想披露，可見在認定負面信息的時候此類規范思路適應性較差；第二，信息難以實現有效一致，基于原則式內部控制缺陷認定框架，不同企業針對相同內部控制缺陷得出的相關結論存在有較大差異，導致內部控制缺陷信息缺乏一致性和可比性；第三，企業操作成本和難度問題，就企業自身運營而言，內部控制仍然屬于新鮮事物，認定內部控制缺陷更是如此，所以，采用原則式認定思路會造成企業操作成本及難度的大大增加。相較而言，選用規則式認定規范可實現上述問題的有效解決，綜合考慮企業操作性以及企業素質、信息一致性等多方因素，應采用規則式內部控制缺陷認定規范明確缺陷種類及概念、具體認定手段等內容。

（二）明確定義區分會計層面及公司層面內部控制缺陷

在此把會計層面內部控制缺陷定義成“可以直接導致財務錯報的內控缺陷，包括從原始憑證、明細賬、總分類賬到財務報表以及合并財務報表編制和披露所有過程或環節中的內控缺陷”，其中包括賬戶核對類缺陷以及賬戶核算類缺陷、原始憑證類缺陷及會計政策遵從類缺陷、期末報告類缺陷五種主要類型，通過審計師實施審計工作，跟會計人員存在有直接聯系。將公司層面內部控制缺陷可定義為“發生在會計層面之外的，影響公司經營效率和經濟效益以及間接影響財務錯報的內控缺陷”，審計公司層面內部控制缺陷的難度相對較大些，其跟公司各層面管理人員是息息相關的，對應的影響范圍更為深遠廣泛。需注意的是，相較于會計層面內部缺陷而言，公司層面內部缺陷廣度及高度更大些，但是在公司層面內部控制缺陷中并不包含有會計層面內部控制缺陷，進而企業在實施評價的時候必須進行合理區分，如此一來，能夠合理規避企業實務中概念混淆情況的出現，同時充分明確會計人員跟公司管理人員基于內控工作的責任分工。

（三）采用定量或者是定性化標準區分內控缺陷

可選用量化標準認定會計層面內部控制缺陷，參考我國《注冊會計師審計準則第1221 號――重要性》對重要性的量化指標。很難使用量化標準區分公司層面內部控制缺陷程度，由于其會對財務錯報造成影響，同時還會影響公司效率以及效益、運營合規安全性等，在此建議選用定性化標準認定公司內控缺陷，譬如說采用關鍵控制點認定法可使各類型關鍵業務得以明確，若業務存在缺陷，即認定為重大內控缺陷，重要的對外投資、購買和出售資產、對外擔保、關聯交易、募集資金使用和信息披露事務、對控股子公司管控為我國《企業內部控制基本規范》中認定的關鍵控制點，基于此綜合考慮量化難問題，應弱化重要缺陷及一般缺陷，僅劃分為重大內部控制缺陷及一般內部控制缺陷，公司實務操作性較強，管理成本大幅降低，工作成效顯著提高。

五、結束語

綜上可知，在鑒證及評價企業內部控制進程中，認定內部控制缺陷可謂是其中的關鍵應用環節，重要性不容忽視，因此需基于困境分析深入探索內控缺陷認定，完善企業實務操作，推動企業可持續優化發展。

參考文獻：

[1]李昌振.我國企業內部控制缺陷披露存在的問題與對策[J].中國商貿，2013（25）

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1.司法會計鑒定與審計（主要指審計）一樣，都是一項被動式的活動。司法會計鑒定活動的權屬，理論界有爭論。我國傾向于“國家權力說”或“職權主義”，而不是“當事人主義”。我國民事訴訟法、刑事訴訟法和行政訴訟法都將司法鑒定權明確賦予司法機關，而不是社會團體或個人。所以，只有經批準依法立案的案件并經司法機關指派或聘請，才能進行司法會計鑒定。

2.司法會計鑒定與審計的對象載體都是會計資料。司法會計鑒定的對象載體有以下特點：第一，關聯性，即與案件中需要證明的會計事實在時間、和范圍等方面有關；第二，書面形式，會計信息只有當它體現在紙上，才能算是書面會計資料；第三，復式記載，即一項業務要同時在兩個以上賬戶中記載；第四，結構或內容重復，如票據各聯之間的結構或內容重復，以便互相印證。離開了這樣的會計資料，司法會計鑒定就變成了偵查、審理或另類司法鑒定，也就不能成為司法會計鑒定。

基于這一認識，有會計事實而無會計資料的案件，不能進行司法會計鑒定；同樣，有會計資料但沒有與會計事實有關的案件，也沒有必要進行司法會計鑒定。所以，司法會計鑒定雖是整個訴訟活動的一個重要組成部分，但不是所有訴訟活動都必須作司法會計鑒定。

3.需要運用會計理論、方法。司法會計鑒定和審計都是以會計資料為對象，所以，都必須運用會計和審計的理論及方法。

4.司法會計鑒定和審計的目的和性質不同。前者的目的是為了解決案件中有關會計事實對訴訟中的其他證據起補充作用，因而只有當訴訟中產生了這類證據有補充的需要時，才有必要進行司法會計鑒定，因而它是一項訴訟活動。而審計的目的則是對活動的合法性和合理性進行監督和評價，因而是一項經濟監督活動。

5.應遵守同樣的職業道德紀律。盡管一個是司法方面的鑒定活動，一個是經濟方面的監督活動，但兩者都要對事實作出公正、中立的判斷，都必須遵守公允、盡責和保密等職業道德和紀律。

6.適用法律不同。司法會計鑒定是一項訴訟活動，因此，鑒定活動的權利與義務由民事訴訟法、刑事訴訟法和行政訴訟法等程序法加以規范（今后將歸人訴訟證據法）。而審計是一項經濟監督和評價活動，所以，它的權利與義務由《審計法》調整。正因為如此，司法會計鑒定某些輔助方法的強制性比審計明顯。

7.參加人員的主體身份不同。司法會計鑒定的鑒定人是訴訟活動的參與人；而審計人員則是經濟活動是否合法、合理的鑒證人。

8.刑事責任風險不同。由于兩項活動的性質不同，引出參加人員各自的主體身份不同，進而引出可能出現的刑事責任風險不同。司法會計鑒定人員的主體身份是鑒定人，涉嫌職務犯罪時侵害的客體是司法秩序，其刑事責任風險適用刑法第305條“偽證罪”。而審計人員涉嫌職務犯罪所侵害的客體是市場經濟管理秩序，刑事責任風險適用刑法第229條：故意犯罪是“中介組織人員提供虛假證明文件罪”；過失犯罪是“中介組織人員出具證明文件重大失實罪”。

9.對參加人員的法律專業知識的要求不同。司法會計鑒定是一項運用會計、審計和法律理論及方法，依據會計、刑事、民事和行政等部門法律、法規和規章，解決案件中會計專門性問題的訴訟活動，是一項復合型的專業技術。因而對鑒定人員法律專業知識的要求較高，除了會計和審計知識外，還需要有扎實的法學理論和豐富的法律實踐。如挪用公款，從刑事犯罪構成理論來說，每一次的動用都是一個完整的挪用過程，因此，必須累計；再如，刑事責任與民事責任和行政責任中對經濟損失的認定標準是不同的，刑事責任按實際成本認定，而民事責任和行政責任還包括“期望利益”，即存貨中的待實現毛利。這些都是司法會計鑒定中必須加以注意的問題。而審計是運用會計和審計理論及方法，依據會計和審計法律、法規和規章，監督和評價經濟活動的合法性、合理性，對審計人員的法律知識的要求沒有那么高。

10.思維方向不同。司法會計鑒定的思維方向是先有問題后論證；而審計是通過查賬來發現問題。亦即：在訴訟過程中的司法會計鑒定是對某一存在分歧的“專門性問題”的驗證活動；而審計活動則相反，委托人只有通過審計才能知道有沒有“專門性問題”，所以，它的思維方向是先審計后發現問題。

11.分類標準不同。司法鑒定的目的是利用書面會計資料來印證有關訴訟參與人的行為性質和程度。因此，鑒定分類的標準是訴訟參與人的行為與書面會計資料之間的因果關系，因果關系越緊密，印證力越強。基于這一認識，司法會計鑒定分成A、B、C三等。A等鑒定，涉案會計資料的形成與有關當事人行為之間有直接因果關系，存在會計錯誤，有明顯的證據語言特證，此類鑒定結論是法庭定性裁量的主要依據。B等鑒定，涉案會計資料的形成與有關當事人行為之間有間接因果關系，可能存在會計錯誤，有一定的證據語言特征，此類鑒定結論是法庭定性裁量的重要依據。C等鑒定，涉案會計資料的形成與有關當事人行為之間無因果關系，一般不存在會計錯誤，可以用抽樣調查或審計報告代替，此類鑒定結論是法庭定性裁量的依據。審計的分類標準主要是活動的類型。如基建審計、信貸審計、預算收支審計、經濟效益審計等。這一分類標準的不同，直接到兩者在制訂工作計劃時的思路不同。

12.主要的取證方法不同。司法會計鑒定結論一旦被采信，就成為訴訟證據，因而它必須與其他訴訟證據一樣，具有唯一性和排他性的特征，做到充分、確鑿。所以，在取證上應當遵循實在性原則，主要采用據實查證的方法。因缺乏會計資料而以筆錄代替是不允許的。因為筆錄是傳聞證據，存在穩定性差的缺陷，國內外都對此類證據有嚴格的限制。而審計是對經濟活動的評價，允許存在一些誤差，因而它可以使用測試的方法，包括隨機抽樣、系統抽樣等。

13.獨立性程度不同。司法會計鑒定是一項由司法機關指派或聘請、由司法機關主持的訴訟活動。鑒定人的獨立性受到一定的限制，除獨立作出鑒定結論外，其活動過程，如補充調取會計資料、詢問有關當事人等都需經司法機關同意，具有一定的依附性。對鑒定過程中發現與案件有關的也必須交由辦案人員處理。而審計是以審計機構的名義進行并由審計機構組織實施，調取會計資料或詢問有關人員等活動無需經其他人同意。在審計過程中發現與審計有關的問題可以自行處理。所以審計的獨立性明顯高于司法會計鑒定。

14.權威性程度不同。司法會計鑒定雖然是一項專業性和技術性很強的鑒定，但更重要的它是一項由司法機關主持的訴訟活動，不管鑒定人是受指派還是受聘請的，都不具有完全的權威性。他們所作出的鑒定結論只有經過承辦人員審查采信，才能成為訴訟證據。而審計是由審計機關主持的一項經濟評價活動，審計人員所作出的審計意見能夠地成為評價經濟活動的證據，無需其他人審查采信。

15.在結論及其文書方面存在差別。司法鑒定有兩類：一類是同一認定鑒定；另一類是種屬認定鑒定。同一認定鑒定是對被檢材料與對比材料進行比較后作出肯定或否定的結論，如筆跡鑒定、壓痕鑒定、指紋鑒定、印章鑒定等。種屬認定鑒定是對事物進行檢查分析后作出其屬性和程度的結論，法醫鑒定和司法會計鑒定都屬于這一類鑒定。司法會計鑒定與審計在結論及其文書方面存在著明顯的差別。

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按照IAASB工作計劃，三個新國際審計風險準則生效后，原IAS 310“了解被審計單位情況”（Knowledge of the business）、ISA 400“風險評估與內部控制”（Risk assessments and internal controls）、ISA 401“機信息系統環境下的審計”（Auditing in a computer information systems environment）和ISA 500“審計證據”一并作廢。與以前準則相比，新國際審計風險準則主要有以下八個方面的重大發展和實質性變化。

（一）引入“重大錯報風險”概念，重建審計風險模型

原國際審計風險準則認為，審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險，審計風險模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，并要求根據該模型來計劃和執行財務報表審計工作，最終將審計風險降低至可接受的低水平。從上看，該模型不存在不妥，但實務操作面臨很大的和困難。比如：（1）原準則要求，在編制總體審計計劃時，注冊會計師應當對財務報表整體的固有風險進行評估；在編制具體審計計劃時，注冊會計師應當考慮固有風險的評估對各重要賬戶或交易類別的認定所產生的影響，或者直接假定這種認定的固有風險為高水平。由于假設不存在相關內部控制的條件下去具體單獨評估認定的固有風險有顯知的難度，再加上直接假定認定的固有風險為高水平被公認為穩健的做法，這樣極容易導致不少事務所及注冊會計師不重視對固有風險的評估，使其流于形式。（2）盡管原準則明確指出，由于控制風險與固有風險相互聯系，注冊會計師應當對兩者進行綜合評估，并據以作為檢查風險的評估基礎。但實務中，很容易人為割裂兩者的內在聯系，而只依賴對內部控制風險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風險水平，再據此規劃實質性程序的性質、時間和范圍。這樣做難以合理保證財務報表不存在重大錯報。（3）最為重要的是，原審計風險模型將固有風險和控制風險并列，沒有抓住財務報表審計工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質和核心東西。其實，這兩種風險，就是客戶風險（client risk），即客戶財務報表審計前存在重大錯報的可能性，均為被審計單位所造成和掌控，注冊會計師只能評估而不能改變。從注冊會計師角度看，只抓住固有風險和控制風險作為審計工作的起點和導向，而不直接明確地以評估重大錯報風險為起點和導向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。

新國際審計風險準則正式引進“重大錯報風險”概念（重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性），將審計風險模型重構為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有和控制風險并稱為重大錯報風險，而是重大的實質性改進。不僅明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的正確起點和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現審計目標。眾所周知，按國際審計準則要求設計審計工作就是為了合理保證財務報表整體不存在重大錯報。新風險模型的構建更直接有助于導引注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執行審計程序，以最終實現合理保證財務報表整體不存在重大錯報。

（二）改進審計業務流程，增強實施審計程序的效果

原準則依據審計風險三要素模型，把審計業務流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計單位情況（為評估固有風險）；（2）了解內部控制；（3）（必要時）控制測試（均為評估控制風險）；（4）實質性測試（為降低檢查風險）。第（1）塊由原IAS 310“了解被審計單位情況”來規范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA 400“風險評估與內部控制”來規范。

新國際審計風險準則依據審計風險二要素模型，把審計業務流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計單位及其環境，包括內部控制（目的是為評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險）。本塊審計程序稱為“風險評估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據此一并評估重大錯報風險），（3）實質性測試（目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險）。新準則把第（2）、（3）塊程序統稱為“進一步審計程序”（further audit procedures），并指出風險評估程序不足以為發表審計意見提供充分適當的審計證據，注冊會計師還應當設計和實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性程序。還指出應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果（包括實施風險評估程序的結果和必要時執行控制測試的結果）為基礎，并考慮既定的審計風險水平，來確定可接受的檢查風險水平，再據此計劃和實施實質性程序。在既定的審計風險水平下，可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受檢查風險越高。檢查風險取決于實質性程序設計和執行的有效性。注冊會計師應當合理設計實質性程序的性質、時間和范圍并有效執行，將檢查風險降至可接受的水平。第（1）塊由ISA 315“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”來規范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA 330“針對評估的重大錯報風險實施的程序”來規范。由于重建了審計風險模型和改進了審計業務流程，IAASB相應地修訂了原ISA 500“審計證據”。

審計業務流程作上述改進后，要求注冊會計師全程關注財務報表的重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的先導、前提和基礎。注冊會計師應首先花大力氣去識別和評估重大錯報風險，再據此有針對性地采取措施，合理保證財務報表不存在重大錯報。評估重大錯報風險的失當，必將導致整個審計工作的失敗。看來，能否合理評估客戶財務報表的重大錯報風險，將成為評價會計師事務所及注冊會計師專業勝任能力、考驗審計質量及效果的關鍵性尺度與決定性因素。

（三）區分評估的財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險采取不同應對措施，力保所獲取審計證據的充分、適當性

ISA 330“針對評估的重大錯報風險實施的程序”明確規定和回答了，通過了解被審計單位及其環境（包括內部控制），分別評估出財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險后該怎么辦的問題，從而有助于注冊會計師更有針對性地采取不同的有效應對措施。該準則對注冊會計師提出以下要求：

1.應當針對評估的財務報表整體層次的重大錯報風險確定“總體應對措施”（overall responses）。可采取的總體應對措施包括：（1）向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；（2）分派更有經驗的或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導；（4）在選擇進一步審計程序時，應當注意某些程序不能被管理當局預見或事先了解；（5）對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。注冊會計師對控制環境的了解影響其對財務報表整體層次重大錯報風險的評估。如果控制環境存在缺陷，注冊會計師通常應當考慮：（1）在期末而非期中實施更多的審計程序；（2）通過實質性程序獲取更廣泛的審計證據；（3）修改審計程序的性質，獲取更具說服力的審計證據；（4）增加審計范圍中所包括的經營場所的數量。

2.應當針對評估認定層次的重大錯報風險設計和實施“進一步審計程序”（further audit procedures），以將審計風險降至可接受的低水平。

ISA 330還要求在確定總體應對措施，以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時，注冊會計師應當運用職業判斷。ISA 330還對進一步審計程序（包括必要時控制測試和實質性測試）的性質、時間和范圍決策作了比以前準則更詳盡的規定。

（四）重新劃分認定層次的構成類別，強調獲取列報與披露認定的審計證據的重要性

原準則要求識別、評估和檢查認定層次的重大錯報風險，是區分各類交易和賬戶余額二個類別來進行的。因此財務報表總體重要性水平的分配、實質性細節測試種類的確定、審計證據的收集與評價都包括了各類交易和賬戶余額兩個方面。

新國際審計風險準則重新劃分認定層次的構成為三個類別：（1）各類交易，（2）賬戶余額，（3）列報與披露（presentation and disclosure），并將這一思想貫穿于整個審計過程中。

比如，ISA 315要求，從各類交易、賬戶余額及列報與披露三方面來識別和評估認定層次的重大錯報風險。ISA 330規定，實質性程序包括：一是對各類交易、賬戶余額及列報與披露的細節測試，二是實質性程序；還規定注冊會計師應當實施審計程序以評價財務報表總體列報與相關披露是否符合適用的財務報告框架，在評價時應當考慮評估的認定層次重大錯報風險，還應當考慮財務報表是否正確反映財務信息的分類和描述，以及對重大事項的披露是否適當。修訂后的ISA 500“審計證據”也相應地規定，注冊會計師應當將認定具體運用于各類交易、賬戶余額、列報與披露，作為評估重大錯報風險以及設計與實施進一步審計程序的基礎；并進一步指出了這三個方面所涉及和運用的不同認定種類。注冊會計師對所審計期間的各類交易和事項運用的認定通常分為下列種類：（1）發生：記錄的交易和事項已發生且與客戶有關；（2）完整性：所有應當記錄的交易和事項均已記錄；（3）準確性：與交易和事項有關的金額及其他數據已恰當記錄；（4）截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；（5）分類：交易和事項已記錄于恰當的賬戶。注冊會計師對期末賬戶余額運用的認定通常分為下列種類：（1）存在：資產、負債和所有者權益是存在的；（2）權利和義務：被審計單位擁有或控制資產的權利，負債是被審計單位的義務；（3）完整性：所有應當記錄的資產、負債和所有者權益均已記錄；（4）計價和分攤：資產、負債和所有者權益以恰當的金額反映在財務報表中，之后的計價或分攤調整已恰當記錄。

注冊會計師對列報與披露運用的認定通常分為下列種類：（1）發生及權利和義務：披露的交易、事項和其他情況已發生且與被審計單位有關；（2）完整性：所有應當包括在財務報表中的披露均已包括；（3）分類和可理解性：財務信息已被恰當地列報和描述，且披露表述清楚；（4）準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

原準則將列報與披露問題融合到各類交易、賬戶余額的審計中，理論上并沒有什么錯。但實務中相比之下注冊會計師更重視審計各類交易和賬戶余額的其他認定，而容易忽視列報與披露認定的重大錯報風險。在日益重視財務報表列報與披露的今天，新準則強調單獨針對財務報表總體列報與披露認定獲取審計證據，對切實提高審計效果和財務報表信息披露質量有特別重要的意義。

（五）強調保持職業懷疑態度，切實提高發現重大錯報的概率

新國際審計風險準則進一步強調了保持職業懷疑態度的極端重要性，要求注冊會計師以職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發生重大錯報的情形。所謂職業懷疑態度，是指注冊會計師以質疑的態度，對所獲取審計證據的真實有效性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據以及導致對文件或管理當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據保持警惕。例如，在整個審計過程中，職業懷疑態度對減少忽略可疑情況的風險，以及減少在確定審計程序的性質、時間、范圍及評價相應結果時使用錯誤假定的風險都是必要的。在計劃和執行審計時，審計人員既不能假定管理當局不誠實，也不能假定其完全誠實。因此，管理當局聲明書不能替代獲得充分適當的審計證據，只有充分適當的審計證據才能得出作為審計意見基礎的合理結論。

審計如刑事偵察，同屬偵查類學科。發現疑點、捕捉線索是關鍵。而保持職業懷疑態度又是關鍵之關鍵。在不少審計失敗案例中，審計人員未盡到職業懷疑義務、不會懷疑成為主因。審計人員學會懷疑是一個不斷、總結和積累的過程，貫穿于整個職業生涯。職業懷疑意識和能力越強，發現重大錯報的概率就越大。

（六）強調對特別風險的識別及評估，并警惕僅實施實質性程序無法獲取充分、適當審計證據的風險

ISA 315要求，注冊會計師在風險評估中應當運用職業判斷，確定識別的風險哪些是特別風險（significant risks），需要作特別的審計考慮。在確定哪些風險是特別風險時，應考慮風險的性質、潛在錯報的重要程度（包括導致多項錯報的可能性）以及風險發生的可能性。在確定風險的性質時，注冊會計師應當考慮下列事項：（1）風險是否為舞弊風險；（2）風險是否與近期環境、會計核算和其他方面的重大變化有關；（3）交易的復雜程度；（4）風險是否涉及重大的關聯方交易；（5）財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區間；（6）風險是否涉及異常或超出正常業務范圍的重大交易。ISA 315指出，特別風險通常與重大的非常規交易和判斷事項有關。非常規交易是指由于金額或性質異常而不經常發生的交易。判斷事項通常包括作出的會計估計。由于非常規交易具有下列特征，與重大非常規交易相關的特別風險可能導致更高的重大錯報風險：（1）管理當局更多地介入會計處理；（2）數據收集和處理需要更多的人工介入；（3）復雜的計算或會計原則；（4）非常規交易的性質可能使被審計單位難以對由此產生的特別風險實施有效控制。由于下列原因，與重大判斷事項相關的特別風險可能導致更高的重大錯報風險：（1）對涉及會計估計和收入確認的會計原則存在不同的理解；（2）所要求的判斷可能是主觀和復雜的，或需要對未來事項作出假設。ISA 315還要求，對特別風險，注冊會計師應當評價相關控制（包括相關的控制活動）的設計情況，并確定其是否已經得到執行。由于與重大非常規交易或判斷事項相關的風險很少受到日常控制的約束，注冊會計師應當了解被審計單位是否針對該特別風險設計和實施了控制。如果管理當局未能實施控制以恰當應對特別風險，注冊會計師應當認為內部控制存在重大缺陷，并考慮對風險評估的影響。

ISA 315同時要求，特別應警惕僅實施實質性程序無法提供充分、適當審計證據的風險。指出作為風險評估的一部分，如果認為僅通過實施實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊師應當評價客戶針對這些風險設計的控制（包括相關的控制活動），并確定其執行情況。還強調在客戶對日常交易采用高度自動化處理的情況下，如果注冊會計師認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，則應當考慮所依賴的相關控制的有效性。

這是國際審計風險準則首次單獨強調識別和處置特別風險及完全依賴實質性程序的風險，對于解決實務中較普遍存在的（1）審計往往抓不住重點，容易忽視那些需要特別審計考慮的風險；（2）不重視風險評估和內控了解，不分情況盲目期望僅靠實施實質性程序獲取證據等突出，有針對性意義。

（七）強調項目組內討論的積極作用，共享審計經驗和資源

在審計中如何組織利用好項目組內的討論，共享審計經驗和資源，保證整體審計質量，這在過去往往被忽視。ISA 315首次規定，注冊會計師應當組織項目組成員對客戶財務報表存在重大錯報的可能性進行討論，并運用職業判斷合理確定討論的目標、、人員、時間和方式。項目組應當討論客戶所面臨的經營風險、報表容易發生錯報的領域及發生錯報的方式，特別是由于舞弊導致重大錯報的可能性。項目組的關鍵成員應當參與討論。如果審計項目組需要擁有特殊信息技術或其他技能的專家，在討論時還應將其包括在內。項目組應當根據審計的具體情況，持續交換有關客戶報表發生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應當強調在整個審計過程中保持職業懷疑態度，警惕可能發生重大錯報的跡象，并對這些跡象進行嚴格追蹤。通過討論可以使成員更好地了解在各自負責的領域報表發生重大錯報的可能性，并了解各自實施審計程序的結果如何審計的其他方面，包括如何確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。

（八）強調與治理當局溝通和與管理當局溝通并重，優化審計環境。

ISA 315設專章規定與治理當局和管理當局溝通內控問題，要求注冊會計師及時將其注意到的內部控制設計或執行方面的重大缺陷告知客戶適當層次的治理當局或管理當局。如果識別出客戶未加控制或控制不當的重大錯報風險，或認為客戶的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內部控制缺陷與治理當局溝通。此外，還可向治理當局溝通與管理當局的正直性和舞弊有關的問題。

ISA 260“與治理當局溝通審計事項”，專門為審計人員與客戶負責治理的機構和人員（簡稱治理當局）之間，溝通審計中所注意到的有關治理的審計事項，建立準則和提供指南。本準則所稱“治理”是用來描述被授權對單位進行監督、控制及指導的內部機構和人員的作用。只有當管理當局履行這種職能時，治理當局才包括管理當局。本準則對溝通的原則、對象、內容、方式、時間等作了全面的規定。

新國際審計風險準則除了上述主要變化外，在許多條款制定上，比以前要求更高、規定更細、指導性更強，著實澄清和糾正了實務中的一些明顯的重大錯誤認識和做法，對實務中普遍存在的典型的薄弱環節予以了加強和改進，恕不贅述。由于本輪準則修訂時，將機信息系統環境下的特殊審計考慮，融入到了新的三個風險準則和其他準則中，故新準則生效后，原ISA 401“計算機信息系統環境下的審計”失效。

需要特別強調的是，新國際審計風險準則的頒行并沒有改變財務報表審計目標和責任的基本定位，也沒有改變現行的審計基本和，而只是為了指導審計人員更好地實現審計目標和履行審計責任，縮小審計期望差。ISA 200“財務報表審計的目標與一般原則”依然規定，注冊會計師只是應當合理保證財務報表整體不存在重大錯報。合理保證報表整體不存在重大錯報意味著審計風險始終存在，注冊會計師應當通過計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，將審計風險降至可接受的低水平。下列因素可能影響發現重大錯報的能力，注冊會計師不能絕對保證報表整體不存在重大錯報：（1）抽樣方法的運用；（2）內部控制的固有局限性；（3）大多數審計證據是說服性而非結論性的；（4）獲取審計證據和形成結論時涉及大量判斷；（5）某些特殊性質的交易和事項可能影響審計證據的說服力。ISA 200還依然規定，注冊會計師的責任是按照審計準則的要求對財務報表發表審計意見，客戶管理當局的責任是按照適用的財務報告框架編制和列報財務報表。注冊會計師對財務報表的審計不能減輕管理當局的責任。

二、幾點啟示

我國CPA制度恢復20多年來，獨立審計的準則建設和工作開展取得的成績有目共睹，但由于各種原因，準則的落實程度和執業水平還遠沒有到位。新國際審計風險準則的又對審計工作提出了更高的要求。我們認為，應努力做好以下方面工作，積極應對挑戰：

1.風險導向審計必須實行，重大錯報風險必須認清。從新國際審計風險準則規定看，風險基礎審計不是要不要做的問題，而是必須認真做好的問題。財務報表審計就是風險導向審計，即以重大錯報風險為導向的審計，關鍵是不能曲解其本質含義。風險導向審計的兩項主要的同等重要的工作就是：評估重大錯報風險和降低重大錯報風險。識別風險、評估風險是前提，檢查風險、降低風險是實質。兩者缺一不可，絕不能只重其一。實務中有兩種典型錯誤做法，背離風險基礎審計的真諦，必須按準則的本質要求予以糾正和規范：一是剛進駐被審計單位就完全憑經驗評估風險，感覺較好時干脆就不實施或很少實施進一步審計程序；二是風險評估不在行或不想做，項目組一進駐單位根本沒摸清客戶重大錯報風險，就直接實施實質性程序收集審計證據，盲人摸象，幾乎發現不了重大問題。

2.審計工作重心必須前移，審計計劃工作必須加強。收集審計證據主要包括計劃審計和實施審計兩類工作。實務中大多比較輕計劃、重實施。新國際審計風險準則要求我們必須將審計工作的重心前移，重視審計計劃工作，花費必要成本和相當精力在了解客戶及其環境（包括內部控制）上，以識別和評估出重大錯報風險。只有以認真評估的重大錯報風險為基礎，才能制定出有效的審計計劃。我國目前獨立審計業務整體水平不高，關鍵在于計劃能力不強，說到底是識別和評估重大錯報風險的能力不強。一些事務所的項目組一進單位就習慣拿出老一套的審計程序清單照做，根本不問重大錯報風險在哪兒。編審計劃好比開中醫藥方，中醫藥方要對癥必須先問癥，審計計劃要能幫助查出重大錯報，就必須先識別評估出重大錯報風險。

3.職業懷疑態度必須堅持，強制審計程序必須到位。審計職業的特點決定每個審計人員必須堅持職業懷疑態度。職業懷疑是審計人員必練的基本功。審計人員要養成很強的懷疑意識與能力，需要道德素養、職業責任感、應有謹慎、執業經驗、判斷能力、專業精神、敏銳眼光的廣泛良性互動和長期同步揉和。保持職業懷疑并不是孤立存在的一種純精神態度，而是要求體現于風險評估、計劃和實施程序、收集和評價證據、形成結論和意見等審計全過程的具體專業行為中。可以說，不會職業懷疑，幾乎就等于不會審計。與此同時，新國際審計風險準則比以前準則規定了更多的強制審計程序，比如項目組討論、特別風險和全靠實質性程序獲取充分適當證據的風險識別及處置、審計工作底稿更詳細的記錄等，審計人員在實務中必須執行到位，以減少審計程序的隨意性和盲目性。

4.客戶行業狀況必須掌握，職業經驗積累必須重視。ISA 315用了124段外加3個附錄的前所未有的特大篇幅，來規范“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”。這一方面說明風險評估很重要，另一方面說明風險評估難度相當大，對大量的中小型事務所來說做好風險評估更難。ISA 315要求注冊會計師先從下列方面了解被審計單位及其環境（包括內部控制），再據以評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險：（1）行業狀況、監管環境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質及對會計政策的選擇和運用；（3）被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；（4）被審計單位財務業績的衡量和評價；（4）相關內部控制。這些了解不僅內容十分寬泛，而且要求必須將了解的信息運用于風險評估，無疑對事務所及注冊會計師的能力提出了嚴峻的挑戰。各事務所及注冊會計師如再不重視平時對客戶經營及行業狀況的逐步掌握和職業經驗的點滴積累，要達到新準則的要求是不可能的。

5.我國現行準則必須修訂，審計實務流程必須改進。我國獨立審計準則的制定一直堅持國際化方向，已初步建立起獨立審計準則體系。注冊會計師協會根據ISA的新正在抓緊修訂我國現行審計風險準則。按工作計劃，目前正在制定4個新的審計風險準則：一是《獨立審計具體準則第XX號——會計報表審計的目標和一般原則》，依據新ISA 200制定，擬取代《獨立審計具體準則第l號——會計報表審計》；二是《獨立審計具體準則第XX號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》，依據ISA 315制定，擬取代《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》、《獨立審計具體準則第20號——計算機信息系統環境下的審計》和《獨立審計具體準則第21號——了解被審計單位情況》；三是《獨立審計具體準則第XX號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》，依據ISA 330制定；四是《獨立審計具體準則第XX號——審計證據》，依據新ISA 500制定，擬取代《獨立審計具體準則第5號——審計證據》。這4個新準則經過在全國范圍內征求意見后，計劃于2005年正式頒行。各事務所及注冊會計師應密切關注和認真審計風險準則的新發展，并積極考慮據此改進審計實務流程，切實提高評估風險和發現重大錯報的能力。

主要

ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement

ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks

ISA 500 （revised） Audit evidence

ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements

ISA 300 Planning an audit of financial statements

IAS 310 Knowledge of the business

篇10

一、審計學教材中的主要順序問題

本文以中國注冊會計師協會編寫，并由經濟科學出版社出版的2006年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《審計》(以下簡稱“教材”)為例，指出“教材”中的幾個主要順序問題(其它教材也或多或少地存在類似的問題)。

(一)注冊會計師審計概論首先就提出注冊會計師審計的起源與發展問題，而這時初學者還不知道什么是注冊會計師審計，以及它與政府審計、內部審計有何區別，因此無法理解注冊會計師審計是如何起源并發展的。筆者建議，先介紹審計的分類，在“注冊會計師審計的發展”部分到“審計的范圍已擴大到測試相關的內部控制，并以內部控制測試(‘教材’有的地方稱之為符合性測試。應統一稱為控制測試，以免給讀者帶來理解上的困難)為基礎使用抽樣審計”，而這時初學者還不清楚什么是內部控制和內部控制測試，也不清楚什么是抽樣審計，根本不明白注冊會計師審計是如何發展的。事實上會計發展史和審計發展史是高級會計的內容，對于初學者很難理解。筆者建議，“注冊會計師審計的起源”部分的內容應放在前面講，“注冊會計師審計的發展”部分的內容應該放在后面講。在“審計方法”部分也講到內部控制、內部控制測試和抽樣審計，還講到內部控制風險、審計風險。建議將“注冊會計師審計的發展”部分與“注冊會計師審計的發展”部分合并。而內部控制、內部控制測試、抽樣審計都是審計學中非常重要的概念，在很多章節都會出現，應該先講。

(二)注冊會計師職業規范體系 “美國審計準則”部分講到“應當對內部控制進行充分的了解，以便制定審計計劃，并確定將要執行的測試的性質、時間安排及范圍。”此時，初學者還不清楚為何要了解內部控制，也不知道什么是“測試的性質”。該部分還講到“應通過檢查、觀察、詢問和函證等方法，獲取充分、適當的審計證據，以便為對被審計會計報表發表意見提供合理的基礎。”此時，初學者還沒學過審計證據的獲取方法，也不清楚審計證據的充分性和適當性。筆者認為，審計準則的概念應該先講，但審計準則的內容應該在后面講。其實“職業道德準則”部分的內容(特別是獨立性的內容)應該優先講，其他內容可以放在后面講。

(三)注冊會計師的法律責任這部分內容中提到了審計程序、審計風險、內部控制、重要性等名詞。其中重要性、審計風險是審計上非常重要的概念，在很多章節中都會出現，因此應該先講。除此之外，對于這部分中出現的“注冊會計師對會計報表項目的實質性測試，是以內部控制的研究與評價為基礎的。如果內部控制不健全，注冊會計師應當調整實質性測試程序的性質、時間和范圍”的語句，對初學者來講也是難以理解的，不清楚為什么實質性測試要以內部控制的研究與評價為基礎。而教材在“審計范圍”部分才講到實質性測試的概念。另外，在這部分內容中，多處提到了審計意見，“如果違法行為對會計報表有嚴重影響而未做適當的會計處理和披露，注冊會計師應發表保留意見或否定意見”。而這時初學者還不清楚有哪些類型的審計意見，分別在什么情況下出具何種審計意見。教材“審計計劃、重要性與審計風險”部分中也出現了類似的情況。而教材卻將審計意見的有關內容放在了“終結審計與審計報告”中講。

(四)審計目標與審計范圍 “審計過程與審計目標的實現”部分的內容是綜合性的，不宜放在前面講；“審計范圍”部分講到了控制測試和實質性測試，但沒有闡述清楚，而是放到了“審計程序的分類”部分講，這無疑會加大學習的難度。“審計證據與審計工作底稿”中講到審計證據與固有風險、控制風險的關系。事實上，這一內容難度較大，應該放在稍后再講。“審計證據的獲取”部分并沒有把分析性復核闡述清楚，而是留到“審計計劃、重要性與審計風險”再講一次分析性復核，這無疑會加大學習的難度。另外，審計風險、固有風險、控制風險、檢查風險與審計重要性水平、審計證據的關系分散在教材上的不同章節，給人們的理解帶來很大的困難。

二、審計學教材中不同的編排順序形式

前面提到的審計學教材中的順序問題，在其他很多教材中也會出現類似的情況。但有一些教材在個別地方有不同的編排順序，值得我們借鑒。本文以舉例的形式，說明某些教材的不同之處。這些教材見(表1)。

首先，由于審計學這門學科理論性較強，很多概念不好理解，致使學生們不清楚究竟應該從什么地方開始學。審計學學科的應用性也很強。審計學是一門較實用的學科，其與政府工商企業活動、資本市場以及日常生活均密切相關(吳琮，2005)。可以結合實際案例或舉例的形式，以達到更加深入的理解。在這方面，“教材一”和“教材七”做得比較好。“教材一”的作者在前言部分講到：“該教材擺脫了以往的傳統格式，即一開始先介紹概念、定義或性質等做法，而是以審計案例作為每章的開頭。而每章案例的選擇，往往是與該章的內容緊密相關的。”“教材七”則更是隨處可見案例，令初學者感覺審計學很實用。其次，在審計學這門課程中，最早應該學習的知識點應該是：為何需要審計，特別是為何需要注冊會計師審計，審計能起到什么作用。在這方面，“教材一”、“教材四”、“教材六”、“教材七”做得比較好。“教材一”的第一章(審計與審計環境)首先以案例的形式引入問題：注冊會計師究竟是干什么的；審計又是什么，接著分析了審計與市場經濟，主要內容包括：市場經濟是一個經濟權利與責任的網絡，會計是傳遞權利與責任信息的工具；審計是保證權利與責任信息可靠傳遞的工具；審計對現代市場經濟的作用。

第二，“教材四”首先就分析了為何需要審計，以及對審計的界定。“認識財務報表與財務報表審計”部分主要包括以下內容：認識企業財務報表；業務循環；財務報表的使用；財務報表是管理階層的聲明；財務報表聲明與查核目標；財務報表常見錯誤及未充分披露事項；非法行為、員工舞弊、管理舞弊、關聯方交易、非常規交易；查核委任風險管理及風險導向審計。事實上，這一部分外多數講的都是基礎性知識。在對這些知識有了一定的了解后就基本能明白審計的作用。筆者認為，“教材四”的第一章和第二章應該調換一下順序比較好。“教材六”第一章講到了對審計的經濟需求，解釋信息風險產生的原因以及審計在降低信息風險方面的重要作用，這有助于人們對審計的理解。“教材七”第一章以信息假說和理論解釋為什么需要審計師，并介紹了真實、公允概念。第二章講了審計假設。

第三，根據前面的分析，注冊會計師審計的產生與發展應該分開來講，在這方面，“教材五”做得比較好。而且“教材五”在第二章講了“審計關系”，而很多教材都沒做到這一點。

第四，在講述審計的定義時，如果能進行比較深入的分析，同時引入一些非常重要的概念，不但能讓讀者更好地理解審計的概念，也會有助于后面的學習。這一點上，“教材二”安排得比較合適。“教材二”第一章對審計的定義進行了深入分析。在闡釋“以查明這

些認定與既定的標準之間的相符合的程度”時，編者引入了“管理當局認定”這一概念。筆者認為，這一概念有助于人們對審計的理解，而這一概念不需要以其他知識點為基礎。編者接下來解釋了“既定標準”和“審計證據”，并指出：“審計人員的主要工作是遵循公認審計準則的要求實施審計程序和收集評價審計證據。審計證據是用來證實或證偽被審計組織提出的認定的，審計人員必須收集用以支持或否定管理當局認定的證據，以確定管理當局認定與既定標準之間的一致性程度”，“審計人員形成任何審計結論和意見都必須以合理的證據作為基礎”，“在形成審計意見前，審計人員還必須對審計證據的充分性和適當性進行分析評價，以確保審計意見的質量”。這樣，就有助于人們對審計的理解，同時也對后面的學習有幫助。

第五，除了按審計主體分類外，還可以按其他方式對審計進行分類。但在實際中，絕大部分審計學教材都是重點講述財務報表審計。由于財務報表審計的目的是對被審計單位的財務報表發表審計意見，應該早講審計報告和審計意見。這兩個概念在后面的章節經常會出現。但審計報告的責任段和范圍段涉及到的很多內容還未講述。“教材四”和“教材六”都將審計報告放在比較靠前的位置，說明這幾位作者已經考慮到應該早些講審計報告的概念和審計意見的類型，但初學者暫時還理解不了審計報告中的部分內容。“教材六”第三章(審計報告)在“偏離無保留意見審計報告的情況”部分講了重要性概念，因為應該具體分析被審計會計信息中的錯報是否重要。

第六，除了前面提到的一些概念外，審計學中還有些非常重要的概念，如內部控制、審計風險、審計重要性水平、審計抽樣、審計獨立性等。這些概念在很多章節都會出現，但很少教材會將這些重要概念放在比較靠前的位置。在這方面，“教材七”做得很好。“教材七”第二章講了基本概念，包括勝任能力、獨立性、風險、證據、重要性、審計判斷等。“教材三”、“教材四”、“教材六”也將個別概念放在比較靠前的位置，如“教材三”將審計抽樣的內容放在第二章，“教材四”的第三章講重大性與查核風險，“教材六”將重要性概念放在第二章。