審計風險事項的判斷模板(10篇)

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篇1

中圖分類號:F239文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)16-0181-02

現代風險導向審計要求審計人員在對被審計單位的基本情況和內部控制充分了解和把我的基礎上,判斷識別高風險的審計領域,集中審計資源于相應的實質性程序,降低審計風險到可接受水平,提高審計效率,降低審計成本。

審計判斷,又稱審計職業判斷,是現代風險導向審計的重要組成部分,是審計人員面臨不確定情況下,運用自身掌握的專業知識和實踐經驗,在現有職業規范的框架下,做出的分析、估計、選擇和認定。

1 審計判斷的重要性

(1)審計判斷質量直接影響審計的質量。審計判斷貫穿于審計計劃、實施和報告的全過程。無論是審計計劃的制定、樣本的設計和選取,還是審計風險的判斷、重要性水平的評估,這都需要審計人員的職業判斷。而審計人員判斷能力的高低,決定了獲取的審計證據是否充分、適當,直接影響到審計意見的發表,影響審計的質量。

(2)職業規范起原則性的指導和約束作用。注冊會計師審計準則等職業規范只是給審計人員的職業判斷提供了一個指導、約束、輔助決策的框架。知識經濟、信息網絡、世界經濟一體化,使得審計環境發生了巨大的變化,審計人員要運用專業素養靈活地判斷、分析、解決新問題,這就使得審計判斷的重要性日益凸顯。

(3)會計信息質量不高。世界經濟一體化帶來的復雜經濟環境,使得企業對會計事項的確認和計量方法有了更大的選擇空間。同時,企業為達到上市、保牌等各種目的,會計造假和利潤操縱比較普遍,使得會計信息質量不高。這增加了審計判斷的難度,為保證證券市場的有序發展和審計風險的降低,審計判斷顯得更加重要性。

2 審計判斷質量的影響因素

2.1 審計主體層面

(1)審計人員的經驗。

張繼勛等(2008)以判斷共識、穩定性和自我洞察力作為審計判斷質量的衡量指標,通過實驗研究發現,在一般任務的內部控制風險評估中,有經驗者的共識顯著高于無經驗者;而在高級任務的分析程序風險評估中,有經驗者的共識和穩定性明顯高于缺乏經驗者。

(2)專家效應。

進入知識經濟時代之后,審計人員的專業知識已不能滿足需要,會計師事務所開始注重特定領域行業專家的培養和引用。他們不僅擁有深厚的專業理論功底,還具有較高的綜合素質,能運用多方面知識進行審計判斷,有效提高了審計判斷的質量。

(3)錨定效應。

楊明增、張繼勛(2007)采用實驗方法對錨定效應檢驗發現,我國注冊會計師在審計判斷中運用了錨定和調整啟發法,查閱上一年度的審計工作底稿有助于提高審計判斷的質量。

(4)框架效應。

楊曉磊等(2009)提出審計判斷和決策中存在框架效應,財務數據的表述方式不同會改變審計人員的職業判斷。因此,不良的框架效應會降低審計判斷的質量。

2.2 審計客體層面

(1)被審計單位的基本情況和環境。

現代風險導向審計模式下,審計人員需要充分了解被審計單位的基本情況和環境,從而評估重大錯報風險。被審計單位基本情況和環境狀況的可獲得程度和復雜程度會影響審計判斷的質量。

(2)客戶對會計師事務所的聘任情況。

客戶連續聘任同一會計師事務所進行審計,則審計人員對被審計單位的情況的了解和熟悉是一個動態的過程,會明顯提高審計判斷的質量。

2.3 審計環境層面

(1)審計技術。

西方國家對于審計判斷輔助工具的運用已經比較廣泛,而我國尚不普遍。借助與審計判斷輔助工具,審計人員能有效克制審計判斷中的主觀傾向,促使自身運用恰當的判斷方法。因此,審計判斷輔助工具身審計技術的應用,給審計人員提供了強大的技術支持,提高審計判斷的質量。

(2)集體決策模式。

在審計實務中,審計工作是由團體協作完成的,多數的審計職業判斷是由集體決策確定的。我國的三級復核制度是集體判斷與專家判斷相結合的決策模式,是審計師個人判斷基礎上的多層次判斷,使得結論更可靠。

3 改善審計判斷質量的建議

3.1 審計人員層面

(1)注重專業知識與審計實踐經驗的積累。

審計準則等相關規范、審計環境都在不斷的變化之中,審計人員應該加強自身的職業后續教育,不斷學習,與時俱進,更新和積累專業知識和行業特殊知識。同時,審計人員應該閱讀大量的審計業務檔案、參與審計判斷的實踐,獲取審計判斷的實踐知識和經驗。

(2)注重加強職業道德教育。

審計人員以獨立第三人的身份對財務報表發表審計意見,合理保證其不存在重大錯報,直接關系到報表使用者的利益和證券市場的健康發展。因此,審計人員應該保持形式上和實質上的獨立性,嚴格遵守職業道德,保證高質量的審計報告。

(3)加強行為心理學的學習。

審計人員的性格、思維會影響審計判斷的效果。通過學習行為心理學,審計人員的觀察、協調、思維等能力得到提高,對判斷中可能出現的偏差能有更好的認識,能有效克服不良的框架效應等。

3.2 會計師事務所層面

(1)積極開發審計判斷輔助工具,提高審計技術。

在審計實務中,會計師事務所應該鼓勵運用已有的審計判斷輔助工具,協調好成本和效益;并且積極借鑒國際上已有的先進經驗,組織專家開發審計判斷輔助工具,為審計提供技術支持。

(2)充分發揮集體決策和專家判斷的優勢。

會計師事務所應該加強內部審計人員的溝通和交流,發揮團隊協作的效應;不斷完善三級復核制度,明確各人員的責任制,并建立相應的激勵制度,發揮集團判斷的優勢;注重行業特殊人才的培養與引進,使得審計判斷更全面,提高自身的核心競爭力。

3.3 管理機構層面

(1)加強對證券市場的監管,完善會計準則和審計準則等規范。

目前,我國證券市場的法律環境還不完善,企業的會計信息質量失真現象比較普遍,存在會計造假和盈余操縱等現象。監管部門應該加強市場環境和市場秩序的治理和整頓,進一步完善法律法規制度體系,建立嚴格的懲罰措施及科學的激勵制度。同時,加強會計準則的前瞻性和體系的穩定性;增加審計準則的可理解性、實用性,明確化和相對穩定化,給審計判斷提供完備的指導。

(2)適度加強注冊會計師的法律責任。

我國最高人民法院相繼出臺了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》、《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》和《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》,但到目前為止,我國會計師事務所和注冊會計師因為虛假陳述行為而被判需向投資者承擔民事賠償責任的案例還很少。因此,監管部門應該適度加強注冊會計師的法律責任,降低公眾的訴訟成本,保護投資者的合法權益。

參考文獻

[1]李明輝.我國注冊會計師審計問題研究綜述[J].中國注冊會計師,2009,(1):64-71.

[2]張繼勛,楊明增.審計判斷及其研究[J].中國注冊會計師,2007,(9):72-75.

篇2

我國獨立審計準則對重要性的定義是：“本準則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用的判斷或決策。”可見重要性是指一種錯誤的程度，是報表中的錯報和漏報是否會影響使用者進行經濟決策的臨界點。它不僅包含數量上的，還有性質上的。重要性實質上強調了一個“度”，在會計或審計報告中，允許一定程度的不準確或不正確的存在，但是要以這個“度”為界。重要性原則的運用貫穿于會計、審計理論及實務中，但重要性水平則可以是針對會計報表、會計賬戶乃至于各項交易，在多數情況下是針對會計報表的。

(二)重要性水平

重要性水平就是重要性的具體標準，是指會計報表中允許錯報或漏報的最高限額。在審計實務中主要包括以下三種重要性水平：實際重要性水平、計劃重要性水平、估計重要性水平。這三種水平的內在邏輯是：報表使用者總有一個決策點對他來說是重要的，但這個點相對于審計人員又是客觀存在的，同時在實務中由于報表使用者可以接受的重要性標準各不相同，所以這種客觀僅是相對的。我們把這個相對來講是客觀的決策點稱為實際的重要性水平。在編制審計計劃階段，由于必須確定重要性水平，以便于確定審計程序性質、時間和范圍，在審計計劃后評價審計結果。所以審計人員必須在計劃階段根據各種情況，利用自己的專業判斷，評估出計劃的重要性水平。估計的重要性水平是指評價審計結果時，由于對被審計單位的進一步了解，審計人員會對原有的計劃水平進行調整，從而形成估計的重要性水平，作為評價審計結果的依據。由此可見，實際的重要性水平相對于審計人員是客觀存在的，審計人員只能利用專業判斷在不同的審計階段對這個實際重要性水平進行估計，從而產生了計劃重要性水平和估計重要性水平。

(三)判斷審計事項重要性應考慮的因素

審計重要性原則要求審計師在考慮審計環境、審計資源、審計風險、審計成本等各因素的基礎上，關注重要審計事項。審計重要性原則能否得到有效地貫徹執行，將直接關系到審計工作效率的提高和審計資源的節約，關系到審計質量的提升。判斷審計事項重要性應考慮以下幾個因素：

1　以往的審計經驗。重要性水平的判斷是審計師的一種專業判斷，審計師可以過去所運用的重要性水平為依據，考慮被審對象經營環境的變化加以修正，判斷本次審計事項的重要性水平。

2　內部控制與風險評估結果。如果內部控制較為健全，可信賴程度高，審計風險相對較低，可以將重要性水平定得高一些；如果評估的審計風險較高，審計重要性水平就低，需擴大審計測試。

3　經營規模及業務性質。被審單位規模越大，確立審計重要性水平應該越高；不同行業執行的會計規范不一樣，也直接影響審計師對重要性水平的判斷。

4　涉足新業務。若基本業務發生重大變化，那么就有理由重點關注，并適當降低重要性水平。

5　數字異常波動。會計報表項目的金額及其波動幅度可能促使使用者做出反應，審計師應重點關注變動較大事項，深入研究這些金額及其波動幅度，合理確定重要性水平。

審計人員還應根據錯、漏報的性質，錯、漏報原因判斷其重要性。某項錯、漏報從數量方面或許并不重要，但就性質而言可能是重要的。具體來說，金額相同的情況下，以下幾種錯報與漏報對信息使用者的影響更為重大：舞弊或違法行為造成的錯報與漏報；可能影響履約義務的錯報與漏報；影響收益趨勢的錯報與漏報；不期望出現的錯報與漏報，如現金和實收資本賬戶若出現較小錯報與漏報，也應引起相關利益者的高度重視。

二、審計風險

風險的本質是不確定性，或者說是遭受損失的可能性。我國新的審計準則將審計風險定義為：“審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。”審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，評估重大錯報風險，并根據評估結果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的。

審計風險實質上強調的是會計報表中未被查出的重大錯報或漏報對審計意見的影響。由于審計測試和內部控制的固有限制，審計人員不可能將所審計報表中所有的錯報或漏報都審查出來，所以審計風險始終存在，但審計人員在審計測試過程中，又總是希望通過執行合理的審計程序，盡可能將審計風險降低至可接受的水平，同時提高審計工作的效率，這就需要充分考慮重要性與審計風險二者之間的關系。

美國審計準則委員會于1983年的第47號審計準則公告《審計業務中的審計風險和重要性》給出了著名的審計風險模型：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。2003年國際審計和鑒證準則委員會(AIASB)了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。模型變遷的原因主要是原來的模型只重視控制風險的評估卻忽視固有風險的測試。這種風險導向模式可以發現一般的員工舞弊和財產盜竊行為，但是目前大多數上市公司的舞弊是高層管理人員的舞弊，而內部控制對高層管理人員很難起到監督作用。因此“風險導向審計”中的風險實際上指的是“企業舞弊風險及經營風險”，而不是事務所的經營風險。企業的經營風險越高，則財務舞弊的可能性越大。

三、重要性水平與審計風險的關系

重要性與審計風險相互關聯。審計風險的高低往往取決于重要性的判斷，而重要性的確定又常常依賴于對審計風險的評估，兩者互為條件。

(一)重要性與審計風險的關聯關系

我國新的審計準則(1221號第11條)把重要性與審計風險的關系描述為：重要性與審計風險之間存在反向關系。重要性水平越高，審計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高。

從會計報表使用者角度而言，重要性與審計風險成反向關系。這里的重要性是指實際重要性，這里的審計風險是指終極風險。即會計報表使用者對會計信息的要求低，從而較大的錯、漏報對其判斷或決策影響不大，實際重要性水平為高，審計人員所面臨的終極水平就低，反之亦然。

篇3

Abstract: Audit materiality and audit risk is the modern audit theory in two core concepts, their judgment and use throughout the audit process. In auditing process should give full consideration to the importance of the audit and audit risk: understanding and evaluation of internal control, in the implementation of audit procedures, in the judgment of audit evidence sufficient appropriate, we need to pay attention to the importance of the audit and audit risk.

Key words: the importance of auditing importance level; audit risk;

中圖分類號：E232.6

一、重要性與重要性水平

我國獨立審計準則對重要性的定義是：“本準則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用的判斷或決策。”可見重要性是指一種錯誤的程度，是報表中的錯報和漏報是否會影響使用者進行經濟決策的臨界點，它不僅包含數量上的，還有性質上的。

重要性水平就是重要性的具體標準，是指會計報表中允許錯報或漏報的最高限額。在審計實務中主要包括以下三種重要性水平：實際重要性水平、計劃重要性水平、估計重要性水平。這三種水平的內在邏輯是：報表使用者總有一個決策點對他來說是重要的，但這個點相對于審計人員又是客觀存在的，同時在實務中由于報表使用者可以接受的重要性標準各不相同，所以這種客觀僅是相對的。我們把這個相對來講是客觀的決策點稱為實際的重要性水平。由此可見，實際的重要性水平相對于審計人員是客觀存在的，審計人員只能利用專業判斷在不同的審計階段對這個實際重要性水平進行估計，從而產生了計劃重要性水平和估計重要性水平。

判斷審計事項重要性應考慮的因素:審計重要性原則要求審計師在考慮審計環境、審計資源、審計風險、審計成本等各因素的基礎上，關注重要審計事項。審計重要性原則能否得到有效地貫徹執行，將直接關系到審計工作效率的提高和審計資源的節約，關系到審計質量的提升。判斷審計事項重要性應考慮以下幾個因素：

1.以往的審計經驗。重要性水平的判斷是審計師的一種專業判斷，審計師可以過去所運用的重要性水平為依據，考慮被審對象經營環境的變化加以修正，判斷本次審計事項的重要性水平。

2.內部控制與風險評估結果。如果內部控制較為健全，可信賴程度高，審計風險相對較低，可以將重要性水平定得高一些；如果評估的審計風險較高，審計重要性水平就低，需擴大審計測試。

3.經營規模及業務性質。被審單位規模越大，確立審計重要性水平應該越高；不同行業執行的會計規范不一樣，也直接影響審計師對重要性水平的判斷。

4.涉足新業務。若基本業務發生重大變化，那么就有理由重點關注，并適當降低重要性水平。

5.數字異常波動。會計報表項目的金額及其波動幅度可能促使使用者做出反應，審計師應重點關注變動較大事項，深入研究這些金額及其波動幅度，合理確定重要性水平。

審計人員還應根據錯、漏報的性質，錯、漏報原因判斷其重要性。重要性水平越高，審計風險就越低。認定層就相對復雜了―可容忍錯報，要考慮到此項錯報的可能性、會不會影響到財務報表層次、還要對低于重要性水平項目做額外的考慮.如果重要性水平降低，則審計風險增加。降低風險的兩種途徑：降低檢查風險、降低評估的重大錯報風險。（1）被審計單位內部控制有效―評估的重大錯報風險降低。(2)被審計單位內部控制無效―>評估的重大錯報風險上升―>修改實質性程序的性質時間和范圍―>檢查風險降低。

二、審計風險

我國新的審計準則將審計風險定義為：“審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。”審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。審計風險實質上強調的是會計報表中未被查出的重大錯報或漏報對審計意見的影響。

我國理論界公認的審計風險決策模型為：

審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）

它最根本的用途在于根據確定的預期審計風險、固有風險、控制風險的水平來計算確定檢查風險水平。檢查風險的價值在于據此確定實質性測試的樣本規模，把審計計劃與審計實施過程有機地聯系起來。

審計人員對會計報表進行審計，首先要對重要性進行初步的判斷。判斷要從數量和性質等方面來考慮。從數量角度講，重要性表現為重要性數量水平，如“稅前利潤的5％－10％”、“總資產的0.5％一1%”，等等。在此之所以單獨稱之為“重要性數量水平”，是為了區別于一般論述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在審計實務中，“重要性數量水平”的作用在于作為會計報告允許出現差錯的最高水平，評價所發現問題的重要性，進而確定發表審計意見的類型。

在實施審計前，審計人員對不同規模企業的重要性都有一個比較一致的認同，即有一個大致相同的重要性數量水平，這個水平應該是相對數。重要性數量水平越大，如從5％提高到10％，則對同一個項目的重要性程度認識就越低，從而審計風險也越大 反之，審計風險就越小。所以，重要性數量水平和審計風險水平成正向對應關系。

審計風險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計人員所能控制的只有檢查風險要素。

對于重要性數量水平與檢查風險水平的關系推斷：

1、如果檢查風險水平趨向0時 即在審計中幾乎不允許遺漏任何錯弊，則重要性數量水平也應接近0 2、重要性數量水平與檢查風險水平的取值范圍均在0一100％之間

3、重要性數量水平與格查風險水平在取值范圍內的變化是連續的

4、重要性數量水平與檢查風險水平的變化不一定是均勻的。尤其在兩者接近100％時，重要性數量水平變化速度應小于檢查風險水平的變化速度。

影響審計風險的因素 :

1.主觀因素

(1)審計人員的專業勝任能力和執業水平。審計人員的業務水平和能力不高是產生審計風險的主要原因。

(2)審計人員的職業道德、工作的責任心及職業關注。在實施審計的整個過程中，審計人員保持高度的責任心和職業關注可以在很大程度上降低審計風險。

(3)審計方法本身存在的缺陷。現代審計是建立在企業內部控制制度健全的基礎之上的抽樣審計，所奉行的是成本效益相結合的原則，而這兩點本身就是允許一定審計風險存在為前提的。

2.客觀因素

(1)審計執業環境欠佳。①審計活動所處的法律環境、經濟環境不理想是形成審計風險的一個客觀原因。②行政干預的制約也會加大審計風險。③會計基礎工作薄弱使審計面臨風險。

(2)現代審計對象的復雜性和審計范圍的拓寬。經濟全球化和中國加入WTO，使國內經濟環境變得復雜，同時也使審計的對象日益復雜化

(3)政府和社會公眾審計的意見依賴程度日益提高以及對其認識上的偏差。審計活動作為現代社會經濟生活的一個組成部分，越來越受到政府和社會公眾的認可和重視并逐步對其產生依賴。

三、重要性水平與審計風險的關系

（一） 重要性水平與審計風險呈反向關系

在審計中，重要性與審計風險之間成相互作用的反向關系。首先，重要性水平越高，審計風險就越低；其次是比實際的重要性水平計劃或估計的低了，就意味采取更為謹慎的審計策略，執行更詳細的審計程序， 從而增加查處錯報與漏報的可能性，降低實際承受的審計風險。

（二）重要性水平與審計風險相互作用

重要性是決定審計風險水平高低的關鍵因素，審計人員對重要性水平的判斷直接影響審計風險水平的確定，但在一定程度上，審計風險水平的高低又反作用于重要性水平。重要性水平對審計風險的相互作用表現在：一是重要性水平的確定會影響審計風險；二是重要性水平的確定需要考慮可接受的審計風險。

（三）審計人員應當保持應有的職業謹慎，合理確定重要性水平

重要性水平的確定取決于評估的重大錯報風險，重要性水平偏高或編低均對審計人員不利，審計人員應保持應有的職業謹慎，合理確定重要性水平。

四、重要性與審計風險的關系在審計程序中的應用情況

（一）審計計劃階段

審計人員在確定審計程序的性質、時間和范圍時，需要考慮計劃的重要性水平。

（二）審計執行階段

隨著審計過程的推進，注冊會計師應當及時評價計劃階段確定的重要性水平是否仍然合理，并根據具體環境的變化或在審計執行過程中進一步獲取的信息，修正計劃的重要性水平，進而修改進一步審計程序的性質、時間和范圍。

（三）評價審計結果階段

(1)將評價審計結果時確定的重要性水平與前階段運用的重要性水平進行比較，以判斷實施的審計程序是否充分。

(2) 將尚未更正錯報匯總數與評價審計結果運用的重要性水平進行比較，以發表審計意見 ①如果尚未更正錯報匯總數低于重要性水平，對財務報表的影響不重大，注冊會計師可以發表無保留意見的審計報告②如果尚未更正錯報匯總數超過了重要性水平，對財務報表的影響可能是重大的，注冊會計師應當考慮通過擴大審計程序的范圍或要求管理層調整財務報表降低審計風險。

五、結論

重要性水平和審計風險是抽樣審計理論和風險導向審計理論下的產物，合理確定重要性水平和審計風險，可以在確保審計工作質量的前提下提高工作效率，有效控制審計風險。

【參考文獻】

(1)財政部.中國注冊會計師審計準則第1221號――重要性[Z].2006-02-15.

篇4

（一）表外融資給予會計人員較大的專業判斷空間 如應收賬款出售的負債的確認及計量，財政部在《關于企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定》文件中規定，將風險和報酬實質上未發生轉移的應收賬款讓售按照借款處理。在對表外融資事項的會計處理中更多地注入了會計人員的主觀因素。由于種種原因，目前我國會計人員專業判斷水平普遍不高，不同的會計人員對該事項的理解不同，判斷角度不同，造成同樣的業務，會計處理截然不同。這就要求注冊會計師審計時在很大程度上要依賴職業經驗和專業判斷，用這種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標準難以客觀固定，必然增加審計風險。

（二）被審計單位管理當局存在粉飾報表的動機 上市公司為了粉飾報表，就會使用一些手段把表內融資表外化。雖然會計準則的修訂遏制了一些舞弊的行為。但企業會計準則給予會計人員的專業判斷空間成了企業利潤操縱的手段。注冊會計師審計時若不能識別被審計單位故意舞弊的行為，極有可能發表不當的審計意見，形成審計風險。

（三）表外融資事項具有不確定性如創新性衍生金融工具，由于環境的變化，競爭的加劇和對風險控制的需要，使得金融工具創新勢頭不減，并將持續下去。然而會計準則的制定存在一定的滯后性，在現階段運用創新金融工具所產生的金融負債與金融資產只在報表附注予以披露。這些創新性金融資產一方面其結果是否發生具有不確定性；另一方面其具體發生的時間或發生的金額具有不確定性。表外融資事項的這一重要特征，使注冊會計師審查時面臨的各種不確定性情況會很多，因此加大了注冊會計師的審計風險。

二、表外融資審計風險的種類

（一）表外融資確認與計量的審計風險 表外融資的審計與其他審計項目的審計有所不同。表外融資事項不僅要核實已記錄的資料的正確性，而且表外融資事項的審計還要發現未記錄事項。一旦注冊會計師弄清了表外融資的存在，對它們的重要性的評價及所需要的披露就較容易解決。在實際工作中，一方面，由于一些會計人員未能正確真正理解某些業務的經濟實質，以至錯誤的確認和計量某些表外融資事項，如售后回購交易，本應屬于融資交易，企業不應確認銷售商品收入，有的會計人員把表外融資確認為主營業務收入。另一方面，一些企業認為在會計報表中確認或披露某些事項對自己不利而故意掩飾這些事項。如特殊目地實體的合并，由于特殊目的實體可能有大量的負債，如果納入合并范圍將會大大提高資產負債率，某些企業會故意掩飾對這些實體的控制，從而可以不納入合并范圍。

（二）表外融資事項披露的審計風險按照《企業會計準則》的規定，企業對表外融資事項的披露分兩種情況。第一種情況是在表內披露，在表內確認相應的負債。如租賃，企業應按所有權有關的風險和收益是否已發生實質性轉移的劃為融資租賃和經營租賃， 企業會把實質上是融資租賃，形式上卻采用經營租賃方式，采用經營租賃方式賬面即無需反映租賃資產，又無須反映相應的負債，從而增強了企業資產的流動性及企業的融資能力。對于這種表外融資方式企業應當在表內確認相應的資產和負債。承租企業應當將租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。第二種情況是表外融資在附注披露。在實際工作中，由于表外融資事項可能會影響企業的持續經營能力，有些企業在披露表外融資事項時避重就輕，披露不充分。如中航油只在報表附注中輕描淡寫的提到賣出了大量的石油看漲期權合約，不披露期權合約對企業預計產生的財務影響。最終中航油的期權合約導致其虧損5.5億美金，對其持續經營能力產生重大影響。

三、表外融資審計風險的規避對策

（一）采取有效的審計程序和方法針對表外融資事項的性質和特征，在對表外融資進行審計時，可以實施以下審計程序和方法：

（1）結合會計報表項目進行實質性測試程序，注意發現和辨認可能存在的表外事項。審計人員在對會計報表項目進行實質性測試程序時，通常都要采用估價測試、交易測試、余額測試等手段對各賬戶年末余額所作的認定進行核實。在進行這些測試的過程中，可以發現和辨認可能存在的表外融資事項。如在對“其他應付款――應付租賃費”賬戶進行支易測試和余額測試時，可以發現被審計單位是否存在故意將融資租賃改為經營租賃，從而不確認大額的負債和相應的資產；在對“管理費用”賬戶的明細賬戶“聘請中介機構費（律師費）”、“銀行-手續費”等進行交易測試時，就可以發現和辨認被審計單位是否存在掉期、期權等創新性金融工具；在對“主營業務收入”和“存貨”賬戶進行交易測試時，審計人員通過了解被審計單位是否存在隱瞞售后回購，根據會計準則的規定在大多數情況下，回購價格固定或原銷價加合理回報，售后回購交易屬于融資交易，企業不應確認銷售商品收入；回購價格大于原售價的差額，企業應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。但有的企業為了提高當期的利潤，就會把實質上是售后回購，確認為銷售收入。在對“長期股權投資”賬戶和“其他應收賬款”進行交易測試，審計人員可以了解被審計單位是否存在特殊交易實體。在對“短期借款”賬戶進行交易測試，審計人員可以了解被審計單位是否存在期末大量償還借款，到下一年度的期初又大量借款的表外融資行為。顯然，這些審計程序是結合會計報表項目的實質性測試而實施的，實質上是會計報表項目審計的一部分，但從實際審計效果來著，是進行表外融資事項審計的一種有效程序。

（2）實施專門的審計程序，發現和辨認存在的表外事項。具體可從兩個方面來進行：一是詢問被審計單位管理當局和有關人員，尋找表外融資的線索如審計人員可以詢問以下內容：除了經營租賃合同外，是否還有附屬合同；在長期股權投資中對一些企業持股很低，對這些企業的持股目的是什么，可以判斷這些企業是否是所謂的特殊實體；當期有無應收賬款出售行為，如果有是屬于“無追索權讓售”還是“有追索權讓售”；企業如何規避外匯風險、利率風險、商品價格風險，是否使用掉期、互換等金融產品；企業是否有委托他人代銷的商品；其他相關內容。相關人員的回答主要作為幫助審計人員發現可能存在表外融資事項，并采取進一步審計程序的線索，一般不能作為確認表外融資事項的基本審計證據。二是審閱相關資料，注意發現和辨認表外融資事項。如通過審閱被審計單位的：上年度會計報表和最近的中期會計報表，以及下年度的賬簿。管理當局關于租賃、應收賬款出售、委托代銷等事項的陳述；股東大會、監事會和管理層當局的重要會議記錄；律師或法律顧問關于訴訟或仲裁情況的陳述；查看相關重要的合同，等其他相關資料。這些資料既可以幫助審計人員發現可能存在的表外融資事項的線索，也可以作為審計人員確認是否存在表外融資事項的審計證據。

（二）慎重考慮出具的審計報告類型 注冊會計師在審計表外融資事項中若發現存在問題，千萬不可草率出具標準無保留意見的審計報告，應視具體情況在審計報告中以適當的意見類型或措辭予以反映。如果被審計單位存在重大的表外融資事項，應當建議被審計單位進行表內化處理。當被審計單位拒絕調整時，應視情況發表保留意見或否定意見的審計報告。對于已在報表附注中披露的表融資事項，注冊會計師應評估其風險，對于風險比較大的表外融資事項，也應在審計報告中增加說明段，提請報表使用者注意這些事項。如果注冊會計師不能獲取關于表外融資事項對被審計單位會計報表影響的有效證據，應當發表保留意見或拒絕表示意見的審計報告。

（三）加強理論研究，完善制度建設 首先，加強宣傳，增強風險防范意識。通過廣泛宣傳、普及知識，可使注冊會計師和債權人等充分認識到表外融資對自身的影響， 充分考慮自身的承受能力，認真考察、慎重決策，把審計風險降到最低。其次，加強理論研究，嚴格財務報表揭示。表外融資自產生以來， 方式方法不斷推陳出新。然而， 會計準則的研究制定并沒有跟上這一步伐， 表外融資作為企業重要的理財活動， 所引起的資產和負債雖然不在資產負債表上列示， 但根據充分揭示原則， 這些融資活動所引起的約定義務和或有負債應該在報表附注中加以說明。因此， 加強會計理論的研究工作， 加速會計準則的制定工作， 將會大大降低注冊會計師的審計風險。最后，當今社會已由工業經濟轉向知識經濟，使傳統企業的生產、經營以及交易方式產生了重大的變化，相應對傳統的審計鑒證手段帶來極大的沖擊，這就要求審計隊伍必須不斷完善和調整，以適應經濟迅猛發展的需要，創新審計方法、審計手段，提高審計技能和審計人員的專業勝任能力，增強應對能力和抗風險能力。

［本文系北京市優秀教學團隊《會計學專業系列課程教學團隊》和北京市特色專業建設點《北方工業大學會計專業》的建設階段性研究成果］

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審計風險是客觀存在的，是任何審計工作都無法避免的，在高校內部經濟責任導向模式下，審計風險也是客觀存在的，并貫穿于審計工作的全過程，對研究高校內部經濟責任導向審計模式下審計風險的防范具有重要的理論和現實意義。

一、高校內部經濟責任導向審計模式下的審計風險

高校內部經濟責任導向審計模式下的審計風險，是指高校審計人員對經濟責任人的履責報告中存在的重大錯報發表了不恰當的審計意見、作出了不恰當的審計評價而遭受損失的可能性。

高校經濟責任導向審計模式下的審計風險的總體框架為：

審計風險=重大錯報風險+檢查風險+評估風險

檢查風險=誤受風險+誤拒風險

經濟責任導向審計模式下，審計風險的總體框架包括以下三個層面。

第一，在經濟責任導向審計模式下，經濟責任人的履責報告存在重大錯報，而審計人員發表無保留意見的風險是最基本的審計風險。經濟責任導向審計模式下的審計風險，是指審計人員由于采用了不恰當的審計流程和審計方法，對審計客體作出了錯誤的判斷，出具了與事實相悖的審計報告，未能揭示經濟責任人重大的未全面有效地履行經濟責任的情況，而受到有關利益關系人的指控并遭受損失的可能性。

第二，在經濟責任導向審計模式下，審計的主要風險是審計人員發表不恰當的審計。

首先，經濟責任人呈報的履責報告在整體上公允地反映了經濟責任人履行經濟責任的狀況，而審計人員認為沒有公允地反映的風險。這實際上就是把客觀上是正確的事項判斷為錯誤的事項，也稱為誤拒風險。在審計事務中這種風險出現的可能性較小，一般不予考慮。因為，審計人員為了避免誤拒風險，會擴大審計測試范圍，以獲取更加充分的審計證據，進而發表恰當的審計意見。這樣，雖然會增加審計成本，并影響審計效率，但不影響審計質量，不會造成嚴重后果。但在經濟責任導向審計模式下，由于誤拒風險存在著對審計客體產生負面影響的可能性，所以審計人員不應忽略此類風險。

其次，經濟責任人呈報的履責報告在整體上未公允地反映履行經濟責任的狀況，而審計人員認為已經公允地反映的風險。這實際上是把客觀上錯誤的事項判斷為正確的，也稱為誤受風險。在經濟責任導向審計模式下，審計人員應重點關注誤受風險，因為它不僅影響審計質量，并可能造成嚴重后果，給審計主體帶來損失。

第三，在經濟責任導向審計模式下，審計人員作出不恰當的審計評價的風險，是審計風險的關鍵點。經濟責任導向審計模式的審計目標，是確認和解除經濟責任人履行經濟責任的狀況。在經濟責任導向審計模式下，不僅要審計經濟責任人的履責報告情況，而且要評價經濟責任人履行經濟責任的狀況。在審計評價中，由于受諸如難以確定的經濟責任人的目標經濟責任、不規范的審計評價指標體系、審計評價方法的選擇與運用的不合理等各種因素的影響，審計人員有可能作出不恰當的審計評價，這不僅會涉及到經濟責任人的切身利益，并且可能會造成一系列后果甚至引起法律訴訟，所以審計評價成為經濟責任導向審計模式的關鍵環節，審計評價風險是經濟責任導向審計模式下審計風險的關鍵點。

二、高校經濟責任導向審計模式下的審計風險模型

高校經濟責任導向審計模式下的審計風險模型應該符合審計風險模型的一般規律，基本的表達式表述如下：

審計風險=審計客體風險×審計主體風險

其中，審計客體風險=履責報告風險

審計主體風險=檢查風險×評價風險

從審計客體的角度來看，經濟責任人履行經濟責任的狀況都須通過其呈報的履責報告予以反映，履責報告的編報所運用的方法和原則，是否符合公認性、履責報告的內容是否充分反映所有與履行經濟責任有關的重大事項等，不僅關系到履責報告的公允性，還會直接影響審計風險，所以履責報告的風險會導致審計風險。

從審計主體的角度來看，審計人員如果沒有依據國家法律法規制度及審計評價標準實施審計，就會對經濟責任人作出不恰當的審計評價，從而導致審計風險，包括檢查風險和評價風險。

綜上所述，經濟責任導向審計模式下的審計風險應由重大錯報風險、檢查風險和評價風險三個要素構成，它們之間相互聯系，又各自獨立。其審計風險模型可以表述如下：審計風險=重大錯報風險×檢查風險×評價風險，其中，審計風險指履責報告存在重大錯報時，審計人員作出不恰當審計評價的風險；重大錯報風險指履責報告經審計前發生重大錯報的風險；檢查風險指錯報單獨或連同其他錯報是重大的，而審計人員未能發現的風險；評價風險指審計人員對經濟責任人履行經濟責任的狀況發表不當評價的風險。

三、高校經濟責任導向審計模式下審計風險的成因與特征

高校經濟責任導向審計模式下的審計風險，往往是多種因素共同作用的結果，其成因是復雜的，但總體來看，可以劃分為外生性因素和內生性因素兩個方面。外生性因素是外部因素引起的風險，包括環境因素、審計客體因素等，屬于重大錯報風險的范疇；內生性因素是審計主體引發的風險，包括審計人員的勝任能力、審計方法、審計評價等因素，屬于檢查風險和評價風險的范疇。

高校經濟責任導向審計模式下的審計風險具有審計風險的一般特征，如審計風險的客觀性、潛在性和可控性；同時，它作為一種新型的組織審計工作的方式，其審計風險又具備了不同于審計風險一般特征的個性特征。主要表現為審計風險成因的獨特性和審計風險控制的艱巨性。

第一，風險成因的獨特性。在經濟責任導向審計模式下，審計目標指向經濟責任人行為本身，經濟責任人履行的經濟責任包括行為責任和報告責任，其中目標經濟責任是行為責任目標化的具體表現形式，履責報告是對經濟責任人履行目標經濟責任的反映。同時，經濟責任人往往是掌握一定權力的領導者，所以經濟責任導向審計模式與其他導向審計模式相比，審計的內容更多、范圍更廣、難度更大。可見，經濟責任人層次的多樣性、確定目標經濟責任的合理性、審計評價指標的科學性、履責報告表達的公允性等，是形成經濟責任導向審計模式下審計風險的特殊原因。

第二，風險控制的艱巨性。經濟責任導向審計模式下審計風險成因的獨特性，決定了對其進行控制有一定的艱巨性。因此，一方面，審計人員應該加強對審計風險存在區域的識別，并且采取相應的措施加以規避；另一方面，審計人員應通過改進審計方法、完善審計流程等方法，最大限度地防范和控制審計風險發生的可能性，從而降低審計風險。

四、高校經濟責任導向審計模式下審計風險的防范措施

高校在經濟責任導向審計模式下，防范審計風險應該是通過審計人員對內生性因素的控制，將審計風險降低到審計人員可接受的水平，從而達到提高審計質量的目的，并促進外生性因素的治理和完善。在總體對策上，應當重點完善審計規范體系、恪守審計獨立性原則、提高審計人員的勝任能力。在具體對策上，應該將風險識別、風險評估和風險應對貫穿于審計流程的全過程。

（一）經濟責任導向審計模式下審計風險防范的總體對策

1.完善審計規范體系

審計規范是對審計行為的規范，它是審計行為的一種約束與引導機制，包括技術性規范與社會性規范兩部分。審計的技術性規范主要指審計準則，審計的社會性規范主要指審計職業道德規范和法律規范。

在經濟責任導向審計模式下，為了審計目標的實現，發揮其審計功能，應根據社會經濟的發展變化，及時建立與經濟責任導向審計模式相適應的審計規范體系，引導審計行為在審計規范所確立的標準體系內進行，并按照審計規范所確立的行為方向不斷完善。

2.恪守審計獨立性原則

獨立性原則是審計的靈魂，是審計的本質特征，沒有獨立性的審計不是真正意義上的審計。

在經濟責任導向審計模式下，審計獨立性是實現其目標并取信于社會公眾的必要條件。

審計獨立性原則要求審計主體在執行審計或鑒證業務時，保持形式和實質上的獨立。實質上獨立就是要求審計人員在執行業務時，保持客觀的態度，不受外界意見左右。形式上獨立是對第三者而言的，即審計人員在第三者看來，是獨立于審計授權或委托人的。因此，恪守審計獨立性原則，是保證審計質量、防范審計風險、贏得社會公眾信賴的重要手段。

3.提高審計人員的勝任能力

審計人員的勝任能力是防范審計風險的決定性因素。在經濟責任導向審計模式下，審計業務的政策性強、綜合性強，審計對象復雜多樣，審計人員應具備夠強的勝任能力，即具備足夠的專業知識和職業技能，并應保持良好的職業道德與態度，才能提高審計質量，防范審計風險。

（二）經濟責任導向審計模式下審計風險防范的具體對策

1.風險識別

風險識別指對經濟責任人的了解和對經濟責任人所在特定組織及環境的了解，是經濟責任導向審計模式下防范審計風險的必要程序，可以為審計人員實施風險評估，采取風險應對措施，為將審計風險降低到可接受的水平提供重要基礎。

了解經濟責任人，主要包括經濟責任人的誠實與職業道德、勝任能力、管理理念、履責經歷等內容；了解經濟責任人所在特定組織及其環境，主要包括行業狀況、法律環境與監管環境等因素、組織的性質、組織確定經濟責任人目標經濟責任政策的選擇和運用、組織對經濟責任人履行經濟責任的考核與評價、組織的內部控制等內容。

2.風險評估

風險評估指審計人員利用其職業判斷對識別出的風險進行評估，確定產生重大錯報風險的環節或事項，為采用風險應對措施提供有價值的信息。總而言之，風險評估包括對履責報告層次和經濟責任人履行經濟責任行為認定層次的重大錯報風險的評估。

3.風險應對

風險應對指審計人員應針對評估的履責報告層次重大錯報風險，確定總體應對措施，并針對經濟責任人行為認定層次重大錯報風險設計和實施審計流程，以致審計風險降至可接受的水平。

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3.陳波.經濟責任審計的若干基本理論問題[J].審計研究,2005(5).

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1.缺乏審計評價體系和標準。在被審計的領導干部經濟責任履行情況審計中，審計評價是其的重要內容。運用經濟責任審計成果的一個重要前提是被審計領導干部經濟責任履行情況的審計評價。因為它所評價的是領導干部，所鑒定的內容是領導干部的經濟責任，直接目的是為監督和管理干部提供重要依據，關系到被審計領導干部的政治生命，政治性非常強。但目前尚沒有一套科學、完整的評價體系，一些審計機關在實施經濟責任審計時是根據審計實踐的需要、委托部門的特殊要求以及實踐中積累的經驗來實施審計評價，而經濟責任審計所要求的審計評價又不同于財政財務收支審計的審計評價，從而導致對領導干部經濟責任的審計評價比較籠統、不準確或者對不應該評價的進行評價而形成風險。在定性處理時，遇到地方政策與國家法律法規不一致，甚至“撞車”時，便給審計機關依法定性處理帶來了難度。如果按國家法律、法規做定性處理，被審計單位及離任領導有時較難接受；如果按地方政策辦事，就明顯存在有法不依問題，無疑存在著審計風險。由于審計評價沒有統一標準，審計機關作出的評價五花八門，言過其實或超出審計職責進行不準確的審計評價，都隱藏著審計風險。

2.審計活動受法律環境方面的影響。我國目前已形成以《審計法》為核心的審計法規體系，但是法律法規自產生之日起就具有滯后性，滯后于社會政治經濟發展。當前的社會經濟活動日趨復雜，法律法規約束的范圍之外存在許多合理不合法問題。此外，部分審計活動過程中對技術、操作上理解的偏差，沒有相應的法律法規依據，審計人員在審計時就必須依賴其職業判斷，這就加大了審計工作的難度，不可避免地產生審計風險。

3.審計手段具有局限性。經濟責任審計主要是通過財政、財務及相關資料來發現和查證問題，而有些違法違紀問題不一定就在會計資料中明顯反映，就現有的審計手段難以進行深入查證，必須由有關執法部門運用特殊手段進行調查才能查清。由于審計方法一般均采取抽查的方法，審計人員僅憑專業判斷和工作經驗進行抽樣審計，難免出現判斷失誤，得出不符合實際的審計結論，特別是在界定領導干部應承擔的直接責任、管理責任還是領導責任時，審計人員很難準確把握。由于審計權限、審計手段的限制，往往使審計人員無法取得有效證據，陷入尷尬境地，從而形成審計風險。

4.時效性不強。經濟責任審計具有時效性，距離組織、人事、紀檢監察等委托部門需要審計結果的時點越遠，其發揮作用越小。按文件規定領導干部任期屆滿或期內調任、免職、辭職、退休等事項前，應當及時安排任期經濟責任審計。但是由于干部管理體制的特殊性，在現實中“先離后審”、“先任后審”現象相當普遍，客觀上造成被審計領導干部對這項工作的不重視。“審用脫離”，給審計工作帶來了一定程度的不利影響，造成審計處理處罰難度加大，審計結論不能被有效利用，增加了審計風險。

5.虛假會計資料形成的風險。經濟責任審計的基礎是財政財務收支及相關資料的真實性。審計對象出于自我保護或指使、插手提供不真實、不完整的書面材料、財務資料等，在這種固有風險較高的情況下，審計人員稍有疏忽，就無法揭示被審計單位財務收支不實，這將直接影響審計取證的質量，造成審計人員的判斷錯誤，影響經濟責任審計評價的真實性、客觀性和公正性。

6.審計人員自身能力不足。經濟責任審計涉及的內容較廣，要求審計人員除了具有較高的政治素質和較強的審計專業知識水平外，還應熟悉政策法規，掌握經濟管理知識，不僅要具備查賬技能，還應具備口頭及書面表達能力、綜合分析能力等。但在實際工作中，審計人員對一些新領域、新知識都是現學現用，僅通過審計項目對財稅改革、投資決策、市場運作等進行理解和評價，局限性較大，使審計人員的思辨能力、創新能力面臨考驗，從而帶來審計風險。在具體審計項目中，如審前調查不夠充分，審計重要性水平評估過低，審計實施方案缺乏針對性；審計實施中取證不充分，法規運用失當，審計判斷、審計評價失準，問題定性失誤；出具審計報告時處理處罰寬嚴失度，都會直接引發審計風險。

二、規避經濟責任審計風險的必要性

1.規避經濟責任審計風險，可以提高審計的威信。客觀、公正是審計執法最基本的準則。在社會的廣泛關注下，如果審計機關出具了不實的審計報告，必將直接影響審計機關的信譽和形象，使審計機關不但會失去群眾的信任，而且會失去黨和政府的信賴與支特，從長遠看會直接影響審計事業的發展。因此，實施經濟責任審計，必須努力防范和降低風險，才能更好地發揮經濟責任審計的作用。

2.規避審計風險，可強化干部人事管理制度。經濟責任審計實施工作結束后，審計機關所提交的經濟責任審計報告是作為組織、人事、紀檢等職能部門考察、考核、綜合評價、任免領導干部的參考依據之一，規避審計風險不僅降低了審計結論失真的幾率，還減少了黨和政府用人失誤的可能性，逐步樹立了黨在人民心目中的形象。

3.規避審計風險，可建立新的監督機制。規避審計風險是有效發揮審計監督與其它監督相結合，建立新的監督機制的需要。開展黨政領導干部任期經濟責任審計，使審計監督與組織監督、紀律監督有機結合，是在社會主義市場經濟條件下形成黨政領導干部新的監督機制的重要途徑，規避審計風險可使新的監督機制健康持續地發揮應有的作用。

4.規避審計風險，是審計機關自身生存發展的需要。對于審計機關和審計人員而言，經濟責任審計的責任與風險要遠遠大于一般項目審計，正確把握黨政領導干部任期經濟責任審計風險，對于作出正確的審計評價和更加卓有成效地開展黨政領導干部任期經濟責任審計是非常必要的。

三、規避經濟責任審計風險的措施

1.建立“承諾”制度，明確法律責任。審計署施行的《中華人民共和國國家審計基本準則》第二十一條規定：“審計機關應當建立健全承諾制度。審計機關向被審計單位送達審計通知書時，應當書面要求被審計單位法定代表人和財務主管人員就與審計事項有關的會計資料的真實、完整和其他相關情況作出承諾。”雖然承諾制的建立在一定程度上規范了審計工作，但在經濟責任審計實踐中，由于缺乏行之有效的配套措施，致使“承諾制”在實施過程中還存在不少問題，為完善監督程序，應規范違反“承諾制”的處理處罰辦法，明確“承諾制”的法律、經濟責任。制定出切實可行的針對有關當事人提供虛假會計信息的具體處理處罰辦法，建立對不完整且虛假承諾的責任追究制度。使“承諾制”真正對被審計單位起到威懾作用，確保審計對象的真實性，為規避審計風險提供了第一道防線。

2.加強審計法規制度建設逐步完善經濟責任審計制度。根據社會經濟的不斷變化，應及時修改和制定切合工作需要的審計法規，盡可能使社會經濟生活中的各有關事項均有法可依，使審計工作逐步走向法制化、規范化。還要盡快以審計法為基礎，制定國家審計準則和實施細則，把風險控制作為審計準則的重要內容，使審計工作有章可循，保證審計工作質量、降低差錯，達到防范與控制審計風險的目的。

3.建立健全內部質量控制機制及制度。建立健全審計機關內部質量控制機制及制度，是防范與控制審計風險的有力保障。審計機關應建立有效的內部質量控制機制和質量控制制度，把審計質量控制責任落實并執行到每一個工作環節，從審計立項到作出審計結論，都必須發揮好內部質量控制的作用。只有這樣，才能及時發現和解決審計過程中出現的問題，提高經濟責任審計質量，降低審計風險。

4.嚴格執行審計程序，規范操作。嚴格的審計程序，規范的實際操作是確保審計行為合法、審計質量可靠的前提。在經濟責任審計的實踐工作中，審計規范確定了審計的范圍、內容、目標、程序和方法以及相應的標準和要求，明確了審計責任，有利于審計人員嚴格按照審計規范執行審計業務，從審計計劃與委托、審計工作方案的編制、實施審計、編制審計工作底稿、到出具審計報告等整個流程規范操作，避免了審計人員在工作中的隨意性，降低了審計風險。

5.加強各部門協調，實行經濟責任聯合審計制度。由于經濟責任審計在實際工作中涉及面廣，光靠審計部門“孤軍奮戰”是遠遠不夠的，必須要求各部門加強協作、密切配合，強化聯合審計，才能加大經濟責任審計的深度和力度，提升審計成果質量。因此，在行使審計職能的同時還要加強組織、人事、紀檢部門的聯系，共同分析研究審計重點，將審計監督和管理及紀律監督有機地結合起來，使經濟責任審計能夠客觀、公正地反映審計情況，切實提高經濟責任審計的工作質量和工作效果。

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處于不斷的變化中，為了實現其經濟監督的職能，審計工作不可避免地隨著經濟環境的發展而發生相應的變化，這種變化也反映在審計的變革中：從資產負債表審計時期的賬項基礎審計，到財務報表審計時期的制度導向審計，再到風險導向審計。賬項基礎審計，主要是查錯防弊；制度導向審計是指，審計人員從被審計單位內部控制制度入手，根據對內部控制系統的評審結果，確定實質性測試的范圍、重點，能較好地解決由于審計范圍擴大而造成的審計資源不足的；風險導向審計起源于20世紀六七十年代。當時審計人員盡管遵循了相應的會計準則與審計準則的要求也不能免除責任，這使得職業界認為，審計師最大的問題是訴訟風險。是否接受審計聘約以及如何進行審計，首先要考慮：潛在風險的大小及自身能否承受這些風險。所以，從審計風險評估入手，綜合分析被審計單位各種影響因素的風險導向審計應運而生。

風險導向審計是指，以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析影響被審計單位經濟活動的各種風險因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質性審查的一種審計方法。它要求審計師能夠降低潛在的審計風險，如果事先認定某個審計項目風險大，審計師一般不會接受聘約；一旦認定風險沒有超過其承受范圍而簽訂了審計聘約，審計師應當確定審計風險最高的環節，“投以重兵”，以降低訴訟風險。風險導向審計強調審計全過程風險的評估與控制，并同時對固有風險進行評估，這是風險導向審計的重要思想之一。評估固有風險有助于審計人員確定財務報表各部分發生錯弊的可能性，從而有利于分配審計資源，提高審計效率、效果。根據已確定的審計風險計劃可接受水平和固有風險以及內部控制風險的評價，可以得到計劃檢查風險可接受水平。計劃檢查風險可接受水平的公式可以表示為：計劃檢查風險可接受水平=審計風險計劃可接受水平÷（固有風險×控制風險）。

由此，審計人員便可根據計劃檢查風險可接受水平控制實質性測試。如果計劃檢查風險可接受水平高，實質性測試取證數量就少，反之就要多取證，這樣才能保證最終的審計風險控制在最初確定的審計風險計劃可接受水平內。可以說，風險導向審計是一種主動控制審計風險的審計模式。

二、風險導向審計的特征

風險導向審計是以制度導向審計為基礎發展變化而來的，代表了審計方法發展的最新趨勢。它強調審計戰略，使用審計風險模式，并積極采用分析性檢查：，要求制定適合被審計單位狀況的審計計劃，要求不僅應檢查與內部控制制度有關的因素，而且應檢查內外的多種影響因素；不僅應進行與會計事項有關的個別分析，而且應進行涉及各種環境因素的綜合風險分析。風險導向審計與制度導向審計相比較，其特點表現為：

1.審計基礎不同。制度導向審計以內部控制制度為基礎，僅根據對被審計單位內部控制制度健全性及符合性評審的結果確定實質性測試的范圍、重點；而風險導向審計則以風險評估為基礎，根據對影響被審計單位經濟活動的內外多種風險因素的評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關的因素，而且也重視各種環境因素。

2.審計方法不同。制度導向審計與風險導向審計都運用抽樣審計技術。但風險導向審計對風險加以量化，相對于制度導向審計來說，風險導向審計的抽樣技術是更完全意義上的審計抽樣。另外，風險導向審計更著重運用分析性測試方法，可以有效降低審計風險并減少效率較低的細節測試工作；而制度導向審計沒有充分重視與利用分析性測試。

3.對內部控制制度的運用不同。制度導向審計以內部控制為核心，依靠對內部控制制度的評審結果決定實質性測試。關于控制風險的評估，儀通過確定內部控制的可信賴程度來減少實質性測試的工作量，而對固有風險的評估常流于形式。而風險導向審計不僅通過對內部控制制度的調查了解評估控制風險，還要結合其他風險因素特別是固有風險綜合考慮，通過對企業環境、發展戰略、沿革、公司治理結構等方面的評估，以使審計風險降至可接受水平。

4.測試的重點不同。制度導向審計的測試重點是內部控制制度，但它僅對內部控制制度進行測試；風險導向審計除對內部控制制度進行測試外，對影響風險水平的內外因素均要進行測試，測試范圍更為廣泛、全面。

5.審計目標不同。制度導向審計的目標是一元的，即財務報表是否公允反映了客戶的財務狀況、經營成果和現金流量；風險導向審計還要證實財務報表的可信性，即客戶是否存在財務報表使用者和決策的重大舞弊。

三、風險導向審計在我國的

當前注冊師在執業中存在以下幾方面的嚴重：一是不求實質上理解和執行獨立審計準則，從表面上看，獨立審計準則中規定的程序都執行了，但實質上執行的程序與審計目標不相關，既影響審計效率，也影響審計效果；二是執行程序時，CPA不能主動控制審計程序的實施，被外界條件或被審計單位牽著鼻子走，不進行專業判斷；三是對一些重要和異常事項不予關注，不執行公認的審計程序。針對以上問題，CPA在執業中運用風險導向審計時，應注意以下幾點：

1.重視了解測試，評估確認預期審計風險水平。風險導向審計的應用，要求將了解被審計單位情況看做是減少審計風險的重要部分，要求CPA通過了解測試，形成對被審計單位固有風險的評價。這種評價從整體來講，應包括它的環境風險、經營風險、管理風險、財務風險，在此基礎上，決定發生重大錯報可能的領域與方向，確定預期的審計風險水平。具體來講：①了解被審計單位的經營環境；②了解被審計單位的財務狀況及其趨勢；③了解被審計單位以前接受年度審計的情況；④正確評價客戶的控制環境。

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一、新審計準則第1631號的制定背景

第1631號審計準則規范了注冊會計師在了解被審計單位及環境、評估重大錯報環境風險時，針對環境事項應采取的風險評估程序，以及針對環境事項導致的重大錯報環境風險所實施的審計程序。新準則主要基于環境事項已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素，投資人和社會公眾環境保護意識的提高，以及拓寬審計領域、加快與國際審計準則趨同發展的需要等背景而制定的。

(一)環境事項已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素

對環境事項的恰當確認、計量、列報與披露是被審計單位管理層的責任。如果企業在生產經營活動中破壞了環境，按照相關環境法律法規，企業將受到處罰，發生巨額賠償費，承擔巨大的負債和或有負債。企業的財務狀況和經營成果將受到嚴重影響，甚至無法持續經營從而進行破產清算。目前我國的環境保護法規日趨完善，環境保護法律監督體系基本建立起來，環境事項對企業生產經營的影響更加重要，它已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素。因此，注冊會計師在財務報表審計中應當考慮可能導致財務報表重大錯報風險的環境事項，急需制定專門的準則加以規范。

(二)投資人和社會公眾環境保護意識的提高

企業管理當局是企業環境責任的承擔者。企業潛在的投資人在選擇投資方向時，會關注未來被投資企業的業績和持續經營能力是否會受到環境風險的影響，當前的投資人也不希望企業遭遇環境風險，使其投入的資本金不僅無法實現增值，而且被用于支付罰款。無論潛在的投資人還是現實的投資人均期望企業管理當局履行環境保護的責任。社會公眾要求企業生產無公害、環保產品。伴隨環境保護意識的提高，投資人和社會公眾要求企業管理當局說明環境保護責任的履行情況，在財務報表中披露與環境活動相關的信息，希望了解環境風險的嚴重性，而企業會計報表提供信息的公允與否，有賴注冊會計師通過審計加以鑒證。因此，迫切需要出臺考慮環境的審計準則，規范注冊會計師的審計行為。

(三)拓寬審計領域與加快國際趨同進程的需要

我國已經加入WTO，但國際上對環境標準的要求較高，環保措施不達標有可能影響我國企業的對外貿易。企業管理當局希望注冊會計師能夠對企業履行的環境責任加以鑒證，給予肯定，并對未能履行或部分履行的環境責任提出改進建議。在三種審計形式中，內部審計由于缺乏獨立性以及其審計結果不具有鑒證作用等原因，很難擔當此任。目前我國針對環境責任的審計，主要由國家審計部門執行，而審計的內容主要局限于與財政撥款相關的環境資金的撥入與支出方面。因此，企業管理當局更希望由獨立性較強的注冊會計師來承擔針對環境責任的審計。新準則的出臺，有助于拓寬注冊會計師的審計領域，奠定從事環境審計的基礎。《國際審計實務公告第1010號――財務報表審計中對環境事項的考慮》對注冊會計師在財務報表審計中如何考慮環境事項作出了新的規定，值得我們借鑒。制定考慮環境事項的新準則既是拓寬審計領域，也是加快與國際審計準則趨同發展的需要。

二、對環境事項實施現代風險導向審計的核心內容

(一)考慮環境事項構建審計風險模型

現代風險導向審計將因企業戰略風險和經營風險引發的重大錯報風險作為審計風險的一個重要風險要素進行評估，是評估審計風險理念、范圍的拓展，是傳統風險導向審計的繼承與發展。在該理論的指導下，國際會計師聯合會下屬的國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)了一系列新的審計風險準則，借鑒國際審計風險準則可將我國針對環境事項的審計風險模型構建為：審計風險=重大錯報環境風險×檢查風險。如果將目前審計執業界普遍使用的審計風險模型(審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險)稱之為傳統風險導向審計模型，則新構建的模型可稱之為現代風險導向審計模型。傳統審計風險模型是依據現行注冊會計師審計準則提出的。現代風險導向審計模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，提出了重大錯報環境風險的概念，不僅形式上有所簡化，而且擴大了審計風險的內涵和外延。其中重大錯報環境風險包括兩個層次：一是財務報表整體層次；二是認定層次。

財務報表整體層次的重大錯報環境風險是財務報表整體受環境事項的影響而產生重大錯報風險的可能性。運用新審計風險模型評估財務報表重大錯報環境風險，其主要的改進在于不僅包括傳統意義上的固有風險和控制風險，還引入了戰略風險管理的理念，對風險的認識上升到新的高度。認定層次的重大錯報環境風險是由于與交易類別、賬戶余額、列報等認定層次相關的環境事項的性質和復雜程度而導致的重大錯報風險。就兩個層次而言，報表整體層次重大錯報風險的存在往往意味著對財務報表的整體否定，因此，新風險模型更加注重企業面臨的宏觀環境、行業環境風險、環境保護要求以及經營戰略，以企業戰略風險和經營風險為起點識別和評價重大錯報環境風險。

(二)對環境事項實施現代風險導向審計的業務流程

對環境事項構建現代審計風險模型是應用現代風險導向審計理論指導審計實務的重要手段。在審計實踐中，運用現代風險導向審計模型，針對環境事項實施審計程序較之于傳統意義上的風險導向審計模型的可操作性和效果都將增強。

對環境事項實施的風險導向審計業務流程可區分為總體審計業務流程和具體審計業務流程，其中具體業務流程包括檢查記錄和文件，檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析性程序。總體審計業務流程主要包括風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序。

新的審計業務流程要求注冊會計師針對財務報表整體層次和認定層次分別制訂對環境事項的總體應對策略和進一步審計程序。總體應對策略對擬實施的進一步審計程序具有方向性指導作用。注冊會計師根據財務報表整體層次的重大錯報環境風險制訂總體應對策略，在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報環境風險的進一步審計程序。進一步審計程序又可分為

控制測試和實質性程序兩個步驟，其中，控制測試是針對被審計單位內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報環境風險方面的有效性而實施的測試。而實質性程序旨在發現認定層次的重大錯報環境風險，進而降低針對環境事項的檢查風險至可接受水平。

可見，注冊會計師對環境事項所實施的風險導向審計業務流程是通過風險評估程序，首先識別出財務報表整體層次和認定層次的錯報環境風險，進而應考慮已識別的環境風險是否屬于重大錯報環境風險，以計劃總體應對策略和進一步審計程序，最終實現合理保證財務報表不存在重大錯報環境事項的審計目標。

三、考慮環境事項的業務流程在財務報表審計中的運用

注冊會計師將考慮環境事項的現代風險導向審計運用于財務報表審計中，應當在實施總體審計業務流程的三大程序(即風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序)時分別考慮下列不同的環境事項。

(一)在風險評估程序中考慮環境事項

首先，關注產生重大影響的環境保護問題及相關法規。如被審計單位的產品或生產過程中使用的原材料、工藝及設備等是否屬于法律法規強制要求淘汰之列；是否存在與遵守環境法律法規相關的未決訴訟等；其次，關注存在重大環境風險的行業是否存在因環境事項導致負債和或有負債的可能性；關注存在引發重大環境風險的事項，如擁有被原使用者或所有者污染的場地，存在可能造成地下水和地表水及空氣污染的業務等。此外，注冊會計師還應了解與環境事項相關的內部控制。

運用上述風險評估程序收集的信息，注冊會計師應從報表和認定兩個層次識別與評估重大錯報環境風險。

在評估與財務報表層次相關的環境風險時，應關注被審計單位是否存在違反環境法律法規的風險；在評估與認定層次相關的環境風險時，應關注賬戶余額所依據的與環境事項相關的會計估計的復雜程度以及賬戶余額受與環境事項相關的非常規交易的影響程度。

(二)對報表層次采取總體應對策略時考慮環境事項

由于財務報表層次的重大錯報環境風險很可能源于與環境事項相關的控制環境存在不足，而薄弱的控制環境帶來的風險通常對財務報表整體產生廣泛影響，對此注冊會計師應當采取總體應對措施。針對財務報表層次的重大錯報環境風險的識別與評估可采取以下總體應對措施：向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；分派對環境事項富有經驗的注冊會計師，或利用環境專家的工作；提供更多的督導；對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修定。

(三)對認定層次實施進一步審計程序時考慮環境事項

注冊會計師應當利用執行上述風險評估程序所獲取的信息，作為支持環境風險評估結果的審計證據，并根據環境風險評估結果，確定下列控制測試和實質性程序的性質、時間和范圍。

1．測試與環境事項相關的內部控制

注冊會計師在執行測試內部控制程序時，首先，應明確被審計單位管理層的責任與審計責任的區別。內部控制的設計和執行是管理層的責任；審計的責任是指注冊會計師通過了解和測試被審計單位的內部控制應當考慮與環境事項相關的內部控制是否有效。其次，根據職業判斷，只有注冊會計師認為環境事項可能對財務報表產生重大影響時，才有必要測試與環境事項相關的內部控制。第三，注冊會計師應從內部控制的環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動、對控制的監督等方面對與環境事項相關的內部控制實施測試程序。

2．針對環境事項實施實質性程序

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一、中美兩國對審計風險的認識比較

(一)對審計風險的認識過程

1.對審計風險的認識,西方國家經歷了三個階段:

一是對審計風險認識的萌芽階段(1748年―20世紀30年代)。

二是對審計風險的初步認識階段(20世紀30年代―50年代)。麥克森?羅賓斯公司案件加速了人們對審計風險的認識。該公司年報總資產8 700萬美元中,有1 907萬美元是虛構的資產,其中存貨1 000萬美元、銷售收入900萬美元、貨幣資金7萬美元。而擔任該公司十幾年審計的普賴斯?沃特豪斯會計師事務所未對應收賬款進行詢證,也沒有對存貨進行實際盤點,就出具了“正確適當”的審計結論。該事件使審計人員開始認識到了審計風險的危害性。

三是對審計風險認識的逐步深化階段(20世紀50年代至今)。這一階段,審計訴訟案件大增,賠償數額越來越大。如1993年美國某州的一個法院作出決定要求“六大”之一的普華會計師事務所賠償渣打銀行3.38億美元的損失。前些年發生的震驚中外的安然事件和現如今的美國次貸危機下的房地產企業等都對審計風險敲響了警鐘。

2.對審計風險的認識,我國大體上有兩個階段:

一是對審計風險認識的萌芽階段(1980年至1992年)。

二是對審計風險的初步認識階段(1992年至今)。1992年至1995年期間,我國發生了震驚全社會的深圳原野、長城機電、海南新華三大審計案件。有關審計人員都無視執業風險而犯下了嚴重的工作過失,從而不可避免地受到了行政處罰,有的還追究了刑事責任。

還有陸續發生的藍田事件、銀廣廈事件、猴王事件、黎明股份與湖北立華事件等。

(二)審計風險的概念比較

1.《美國審計準則說明》第47號中指出:審計風險是審計師無意地對含有重要錯報財務報表沒有適當修正意見的風險。中國《獨立審計準則第9號――內部控制與審計風險》第三條指出:審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報,而審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性。筆者理解審計風險是一個含義十分廣泛的概念,可將其理解為審計主體遭受損失或不利的可能性。中美兩國對此的表述差異不大。

2.美國建立了審計風險模型。1981年美國審計協會的《審計標準說明》第39號建立了一個風險模型:

最終審計風險=固有控制風險x分析性檢查風險x賬項余額測試風險

1983年,該協會在其的《審計標準說明》第47號中又提出了一個新的審計風險模型:

審計風險=固有風險x控制風險x檢查風險

到目前為止,我國審計界仍然采用美國提出的審計模型。

(三)審計風險的特征和成因

1.審計風險的特征一般包括審計風險存在的客觀性、審計風險的潛在性、審計風險損失的嚴重性、審計風險形成的全過程、多因素性、審計風險的可控性五個方面。這一點中美兩國審計同行基本認可。

2.審計風險的產生有很多方面的原因,一般可分為客觀原因和主觀原因。其中:導致審計風險產生的客觀原因主要有審計所處的外部環境以及審計方法的局限性,如審計人員的法律責任,審計對象的日益復雜化和審計內容的日益廣泛化,對審計依賴程度的提高和審計影響意見的擴大,審計方法本身的原因等。導致審計風險產生的主觀原因主要指審計人員的素質問題,如審計人員的經驗和能力的差異,審計人員對風險的重視程度等。

在審計風險的特征和成因方面兩國審計人員的認識基本一致。

二、對美國安然公司審計失敗事件的思考

在考察期間,對于美國出現的諸如安然公司審計失敗的事件,筆者進行了深刻的思考:

思考一:既不應夸大獨立審計在監管中的作用,也不應將企業因舞弊倒閉的全部責任歸咎于審計人員。無限地拔高獨立審計在監管中的作用,只會將審計人員置于萬劫不復之地。同樣,將企業因舞弊而倒閉的全部責任歸咎于審計人員,既不公平,也無助于我們冷靜地剖析原因并從中吸取教訓。

思考二:不要過分崇拜市場的力量,民間自律不見得是最佳選擇。安然事件表明,“看不見之手”總有失靈的時候,完全依賴市場力量和民間自律進行會計審計規范是不切合實際的。從審計規范的角度看,審計人員行業協會要同時扮演“守護神”和“監管者”的角色,本身就存在著利害沖突。

思考三:既不要迷信美國的公司治理模式,也不可神化獨立董事制度。美國式的公司治理歷來是倍受推崇的,也是我國的重點借鑒對象。美國式的公司治理十分注重引入獨立董事制度。這種強調獨立董事功能的公司治理模式,當然有其合理的成分,但安然事件表明,獨立董事并非萬能。

思考四:不能只重視制度安排,而忽視全方位的誠信教育。安然事件表明,誠信教育應當是全方位的。審計人員需要誠信教育,律師、銀行、中小投資者等市場的參與者,以及政府官員、監管機構等也需要誠信教育。

思考五:不要迷信“五大”會計行,“五大”的審計質量不總是值得信賴。安然事件后,許多新聞報道的資料顯示,“五大”的審計質量令人擔憂。20世紀90年代美國加州奧然治縣破產案、巴林銀行理森舞弊案也把畢馬威、德勤、永道卷入了代價高昂的訴訟。類似案件不勝枚舉,表明“五大”的審計不總是值得信賴。

三、內部審計領域中審計風險問題的深入分析

(一)內部審計領域風險的判斷

非常有意義的是,筆者發現這樣的一個規律:在眾多發生重大風險和危機的企業事件中內部審計往往可以發揮不可替代的作用。內部審計是組織內部審核經營業務的獨立評價活動,它是一種管理控制,其作用是衡量和評價其他控制的有效性。內部審計存在的價值在于能為組織實現其經營目標提供幫助,如果不能提供這種幫助,或者說不能盡其“幫助”的職責,那么內部審計的存在和發展就失去了意義。

在考察過程中,筆者了解到美國不少企業、機構的內部審計外包的比較多,從專業的角度看,外包審計確實可以解決企業、機構內部的用工負擔,且外包審計可以提供更加專業的服務。但如果企業、機構的管理層不能很好地發揮外包審計的作用,或者因為企業、機構必要的商業秘密需要,對外包審計需要一定程度的限制措施,所以外包審計的效果和風險防范需要正確的認識。

近幾年來,在我國由于社會審計擴展服務領域,向企業提供內部審計服務,企業為節省成本和開支,削減內部審計機構或部門,不斷將內部審計部分或全部地對外承包給社會審計,使內部審計的發展壯大變得愈發艱難。可以說,內部審計生存危機問題是當前內部審計職業界面臨的最大風險。內部審計職業界當前應該著重解決的問題是如何使內部審計更好地為組織服務,從而確立自己的地位。

(二)內部審計避免生存危機的途徑

1.美國的主要做法。在國外,內部審計部門要每年進行一次可供審計事項的風險評估,它包括確定可供審計的事項,確定風險因素,評估風險因素等三方面的工作。

――確定可供審計事項。主要包括:相關的政策,程序和業務活動,某一賬戶余額或財務報表中的某一個項目,主要合同和方案,某基層和職能部門,各業務系統、財務報表等。這些事項可以單獨成為一個審計項目,也可由其中幾項或全部構成一個審計項目。

――風險因素。為保證對所確定的風險因素進行評估的結果能夠較全面地反映被審計單位的總體風險水平,內部審計人員可以根據可能造成不利影響事項的重要性來確定風險因素。如為實現組織目標,管理者所面臨的道德環境和壓力;職員的知識和技能,職員的數量及其變動情況;競爭條件;與顧客、供應商和政府條例的沖突情況;管理決策和會計預算等。

――評估風險因素。目前許多國外組織的內部審計紛紛建立風險評估模型來達到風險評估的目的,如美國阿莫科公司的“風險評估矩陣”就是一個很好的風險評估案例。

2.拓展服務領域。根據企業經營中面臨的重大問題開展審計,是內部審計渡過其價值危機的有效方法。國外的內部審計界很早就開始了這方面的探索,目前美國等西方國家內部審計組織紛紛開展質量審計,收到了良好的效果。

3.積極開展自我風險評估控制。內部審計人員要對各級管理人員進行培訓,培養他們的風險意識。控制風險評估(CSA)也是當今內部審計為組織提供服務的有效方式,作為一種新的審計技術或審計類型,近年來在美國等國家得到廣泛采用,并開始在世界上許多國家間傳播和借鑒。控制自我評估方法包括計劃預備工作、單獨的研討會、系列的聯席會議、報告和行為方案的實施等一系列過程。

四、內部審計防范風險的最佳對策――審計方法的正確選擇

當前內部審計防范風險應著眼于改進審計方法,內部審計采取的方法是賬項基礎審計和制度基礎審計方法,這種方法已經不完全適應當今復雜的經營環境,必須盡快改用風險基礎審計方法代替制度基礎審計方法,以提高審計效率和效果,提高審計質量。

(一)內部審計風險基礎審計的特征

在內部審計領域,內部審計人員更多的將風險基礎審計中的“風險”擴大為企業或組織在經營過程中面臨的不能夠實現其目標的各種風險,并將其作為審計項目及其審計范圍、重點的依據。

一是在應用上存在較大差別。內部審計人員對風險評估不僅用于確定單個審計項目中的審計重點,而且用風險標準來確定審計項目。內部審計人員在風險環境中觀察業務過程,從而給組織增加更多的價值。

二是改變了過去那種內部審計人員根據檢查歷史業務記錄和內控系統的歷史運營情況提出意見和建議的做法,更注重風險和組織的未來。

三是在內部審計領域,風險基礎審計中的“風險”一詞更多的是指組織的固有風險和控制風險,審計人員關注風險也就是關注組織現存的各種經營風險及組織為降低經營風險所進行的各項管理活動。

四是與制度基礎審計比較,運用風險基礎審計的內部審計人員在審計項目中,不是確認和測試控制,而是確認和測試管理部門為降低經營風險而采用的方法和方式。

五是采用風險基礎審計,其內部審計報告更容易被接受,管理部門也更理解內部審計存在的價值。風險基礎審計,內部審計部門關注組織的風險,可幫助組織更加安全有效地經營,不斷有效地增加組織的價值。

(二)風險基礎審計的基本程序

一是評估固有風險,確定重要領域。

二是了解內部控制結構,進行控制測試,評估控制風險。

三是根據估計的固有風險和控制風險水平,確定檢查風險,從而選擇審計方法,制定實施性審計方案。

四是實施實施性審計方案,收集審計證據。

五是提出審計意見和結論。

(三)審計風險計量公式

風險基礎審計立足于對審計風險進行系統的分析和評價。在審計過程中,審計人員不僅要對控制風險進行評價,而且要對各個環節的各種風險進行評價,并在評價的基礎上運用相應的控制方法進行實質性測試。風險基礎審計運用的審計風險計量公式是:

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險

固有風險是在不考慮內部控制的條件下,財務報表出現錯誤的可能性。審計人員在編制具體審計實施方案時,應當考查固有風險對各重要賬戶或經濟業務所產生的影響,或直接認定固有風險很高。確定固有風險通常應考慮的因素有:管理人員的品行和能力;管理人員特別是財會人員的變動情況;管理人員遭受異常壓力的情況;經濟業務的性質;影響被審計單位所在行業的環境因素;容易產生錯誤的報表項目;需要利用專家工作結果的重要經濟業務和會計事項的復雜程度;確定賬戶余額時需要運用估計和判斷的程度;容易遭受損失或被挪用的資產;會計期間尤其是臨近期末發生的異常及復雜交易;在正常的會計處理程序中容易被漏記的交易和事項等。審計工作開始時,并沒有什么辦法可以用來改變固有風險,然而審計人員可以通過評價來確定風險水平,并根據評價結果,修正審計方案。固有風險與檢查風險成反比,與證據的數量成正比。

控制風險是被審計單位內部控制不能避免或發現某經濟業務或會計賬戶內發生重要錯弊的風險。當一個單位內部控制系統不完善時,這種風險就會很高。審計人員可以通過對被審計單位有關內部控制的檢查評價來確定控制風險水平的高低。一般說來,內部控制越有效,控制風險越低。與固有風險一樣,控制風險與檢查風險成反比,與證據的數量成正比。

檢查風險是審計人員在內部控制未能發覺并糾正財務報表的重要錯誤,運用審計程序和方法也未能發現這些錯誤所承擔的風險。分析性檢查風險水平取決于所選用的分析技術,所依據的分析模式,分析中所使用的數據以及判斷差異情況的根據等因素。實質性檢查風險水平受到抽查的數量和方式,使用的檢查程序和手段,抽查過程中審計人員行為等因素的影響。檢查風險決定審計人員計劃收集證據的數量。當檢查風險確定得較低時,審計人員必須收集大量的審計證據。相反,當審計人員愿意承擔較高的檢查風險時,所需收集的審計證據就少些。

固有風險和控制風險的評估對檢查風險有直接影響,固有風險和控制風險的水平越高,審計人員就應當將檢查風險確定得越低。此時,審計人員收集的審計證據數量就越多。

風險基礎審計大量運用了風險分析方法,這種風險分析方法貫穿于審計的全過程,使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風險的過程。只有審計人員認為審計風險已經控制在可容忍水平范圍之內,才能就審計事項表達審計意見。

【參考文獻】

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一、開展績效審計風險研究的重要性

隨著我國經濟的發展，人們對審計風險問題的重視程度與日俱增，審計風險問題正成為審計理論研究中的一個重點、熱點課題。但是，到目前為止，對審計風險問題的研究大都集中在獨立審計領域，而對于績效審計的審計風險問題，卻很少有人研究。凡是審計就存在風險，審計風險是客觀存在的，是任何審計工作都無法避免的。蒙哥馬利認為：“為了有效的進行審計，審計師必須接受一定的審計風險”。績效審計屬于國家審計，是一種強制性審計，審計機關的工作人員所作出的審計結論及審計處理意見關系到國計民生，如果審計結論和審計處理意見不恰當，不僅可能造成對某些人員和單位的重大損害，而且還可能影響市場經濟的順利發展。如不將績效審計的風險問題研究透徹，就不能引起廣大審計人員的充分重視，從而也就不能使作出不恰當的審計結論和審計處理意見的可能性減少，這不僅會對我國的經濟產生不利影響，而且還可能會影響我國政治的安定。明確績效審計風險，有利于績效審計質量的控制，有利于績效審計效率的提高，有利于安排合理的績效審計程序，有利于增強審計的責任感。績效審計是單方向獨立的，它與獨立審計存在一定的區別，且審計對象和目標也不盡相同，其審計風險問題也有特別之處，因此要對其進行專門的研究，而且研究和探討績效審計風險，對深入認識績效審計風險的問題，并進行風險的防范和控制，提高績效審計質量也具有重要的理論和現實意義。

二、審計風險的特征

1.客觀性。審計風險是不以審計人員的意志為轉移的，是獨立于審計人員意識之外客觀存在。審計發展的歷史已經證明，審計職業面臨的風險，猶如社會領域中的戰爭、沖突、意外事故等，是不以人的意志為轉移的。由于審計離不開判斷，現代審計又是以抽樣審計為主，判斷貫穿于審計的全過程。然而只要有判斷就會有誤差，因此凡是審計就有風險。審計工作的判斷決定了審計風險是客觀存在的。

2.偶然性和潛在性。審計風險雖然客觀存在，但是它的發生卻是偶然的，要具備一定的條件才會表現出來。例如，如果審計人員在審計過程中判斷失誤而沒有被追究責任，那么即使審計人員的行為偏離了審計準則的規定，出現了判斷錯誤，也僅僅是潛在的風險，要轉化為現實的風險或損失，必須要有人追究其責任，且審計人員只在合理的范圍內對其工作失誤和判斷錯誤負責任，對其所造成的損失進行適當賠償。也就是說，由于某些客觀原因或審計人員并未意識到的主觀原因造成的風險或損失在被追究責任并承擔責任時，審計風險才轉化為現實的損失。

3.可控性。審計風險是由多種因素所致，它何時會發生以及產生的后果雖然無法準確的預測，但是人們仍然可以通過主觀努力對其進行適當的管理，將其控制在一定的范圍內。在審計風險的三要素中，對審計人員而言，固有風險和控制風險是只可評估不可控制的，只有檢查風險是可以控制的。而在審計當中，只要總體風險水平是可以接受的，就可以對客戶進行審計，因而只要把檢查風險水平控制在一定范圍內，就可以控制總體審計風險水平。

三、績效審計風險的涵義

1.績效審計風險可以理解為審計主體對審計對象的經濟性、效率性、效果性等有關事項進行評價以后，由于審計結果與實際不相符而產生損失或承擔責任的可能性。具體表述為審計人員在績效審計過程中采用了不恰當的審計程序和審計方法，或錯誤的估計和判斷了審計事項，以至于發表不當的審計意見，而受到利益相關者的指控并遭受某種損失的可能性。

2.績效審計風險可以理解為審計主體從事績效審計工作以后受到損失的可能性。具體是審計人員在績效審計過程中采用了并沒有意識到的不恰當的審計程序和方法，或錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發表了與事實相悖的審計報告，受到了相關人的指控并遭受某種損失的可能性。

績效審計風險是由于審計意見或審計結論不恰當而給審計主體帶來損失的可能性。這種觀點較偏重于從承擔責任方面理解績效審計風險，注重強調審計結論的不恰當性，而忽視了審計主體行為錯誤及其他原因產生的風險，是不全面的。績效審計風險，不僅包括有形的，更加重要的是還包括無形的，其審計風險不僅影響微觀層面的政治、經濟等問題，而且還影響宏觀層面的經濟等問題，僅從承擔責任的角度來理解績效審計風險的內涵有些狹隘。績效審計風險可以理解為從事績效審計工作的審計機關和審計人員遭受損失或不利等不期望出現結果的可能性。

四、績效審計風險的特征

績效審計風險作為審計風險范疇的一部分，與一般的審計風險并無本質上的區別。績效審計風險也具有客觀性、普遍性、潛在性、過程性、可控性等特征。但因績效審計內容、目標的改變以及采用不同的審計方法、依據等，決定了其產生審計風險的原因或可能性有所不同。

1.損失的多重性。績效審計風險的后果，損失的層面不僅是審計機關，而且也可能涉及到某級政府的損失，不僅是表現在經濟領域而且也可能表現在政治領域等多方面。績效審計實際上是代表政府行使權力，是一種政府行為，具有執法性質。如果發生績效審計風險，比如審計機關的審計行為發生偏誤或結論與實際情況不符，所造成的后果和損失遠比社會審計風險所造成的損失大的多，涉及面也要廣的多。它的損失既有直接的也有間接的；既有經濟的，也有社會的；既有審計主體的，也有授權者的；既有組織的，也有個人的；既有有形的，也有無形的。所有這些損失都是國家、社會、審計機關和審計人員所不愿看到的。