預算會計和財務會計區別模板(10篇)

導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇預算會計和財務會計區別，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

首先，兩者作用的對象相同，即為資金及其運動，均通過價值形式發揮作用，因而都具有一定的綜合能力。在具體的處理方法上，兩者有著不同，會計核算對資金運動的處理以財務有效管理為目標，在此基礎之上，財務管理利用其提供的信息進行預測決策分析，為企業的運營以及投融資提出建議。

其次，兩者的作用基礎相同，都是企業在生產經營過程中產生的以價值形式存在的經濟信息。從歷史來看，會計不應屬于生產本身，而是服從于產生管理的需要，所以，廣義的財務管理包含著會計，而狹義的財務管理則不然。因此作為一種基礎的財務管理，會計核算是狹義的，是財務管理，即資金管理的需要、前提和紐帶，拋開這個前提，狹義的財務管理就會成為無根之木無源之水，失去意義。

再者，由于經濟的迅速發展，會計核算與財務管理相互融合，產生了兩者的邊緣學科——管理會計。管理會計于20世紀50年代產生，70年代成熟，并至今不斷發展，成為了會計核算與財務管理溝通的橋梁與紐帶。管理會計的職能體現了兩者的相合性，一方面，它承擔了一部分屬于財務管理的工作，如預測，計劃，控制和考核，另一方面，它的職能，例如責任會計，就包含了提供歷史信息的會計。

會計核算與財務管理的區別

(1)職能區別：會計核算的職能為兩個，即反映和控制，而財務管理則不然，圍繞著計劃、控制和決策的核心，它可以有很多職能，萬變不離其宗，都是為企業更好地運營服務。對于會計核算的兩個職能，首先反映職能與財務管理顯然不同，它著眼于以會計手法和規則將經濟業務以一定形式翻譯成會計語言，為之后的財務管理提供基礎;事實上，會計的控制職能與財務管理也有著非常大的區別，會計核算面向過去，是對已有的經濟信息進行必要的加工整合;而財務管理面向未來，是對未來進行預測、決策和控制。

(2)目的區別：會計的目的在不同的時期是不同的，近代會計的目的在于通過特定的方法，對已經發生的企業運營情況進行計量、核算、整理、總結、分析，對企業能夠用貨幣表示的經濟活動的反映和監督，為企業內部的財務管理提供有用的信息，為企業外部的社會監督提供依據。而財務管理的目的在于使利潤實現最大化，通過對資金的籌集、使用和效益分配的管理，以較低的資金成本獲取較好的資金使用效果，即低資金高收益，為企業創造更好的經濟效益。

(3)任務的不同：由于目標不同，從而兩者任務也不相類似。會計核算的任務主要是對企業的經濟業務的原始信息進行賬務處理，提供真實可靠的會計信息。而財務管理的任務主要是通過一些數學方法，經濟思想，站在管理者的角度從宏觀著手，組織資金的供應;降低產品成本;分配收入;同時對經濟業務，財務狀況進行監督。如同兩者控制職能上的區別一樣，前者立足于執行，即按照財經法規的要求去指導工作，而后者體現在企業經營運轉的全過程中，著重于對企業財務的維護。會計的任務體現在事后核算中;而財務管理的任務貫穿企業經濟活動的整個過程，對實際經濟量變動有著非常重要的意義。

(4)方法的不同：職能的不同決定了兩者方法的不同，二者通過不同的方法來實現職能，從而實現目標。會計核算是將企業的生產經營的過程連續系統地綜合記錄下來，利用的主要是分戶賬的方式，而財務管理是利用數學模型，經濟思想制定好計劃，開展好工作，管理好財務。

(5)指導方針的不同： 會計核算以會計準則為指導，依照國家規定的會計制度進行會計核算，而財務管理則是以財務通則為指導，以相應的財務制度為依據，有效進行資金的籌集和使用。因此，會計核算相對固定，所形成的文件具有較強的法律約束力，核算工作應嚴格按章辦事。而財務管理比較靈活，工作內容形式多樣，涉及范圍也比較廣泛。

 

會計核算與財務管理關系與區別相關文章：

1.會計核算與財務管理之間的聯系與區別

2.財務管理和會計核算的區別與聯系

篇2

本文認為，用以刻畫預算循環的支出周期概念理應是構造預算會計框架的邏輯起點，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關政府預算運營(budgetaryoperation)的連續畫面和完整圖像，為有效監控預算執行過程、管理財政風險、改進決策制定(decisionmaking)和強化受托責任(publicaccountability)帶來極大便利。循此思路，我國政府會計改革的核心命題和戰略次序是：以支出周期為主線構造全面的預算會計；只有在這項改革完成以后，引入權責發生制會計的變革才是適當的。

循此思路，本文第一部分界定了預算會計適當的信息結構，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權)、承諾(支出義務)、核實(應計支出)和付款(現金支出)四個階段的交易和相關信息。第二部分運用支出周期概念分析預算過程的循環性質，解釋為何預算所固有的循環特性和關鍵性的預算事項，需要對應于支出周期的信息結構才能被恰當地刻畫。第三部分討論基于支出周期的預算會計框架，應具備什么樣的賬戶結構以及所應采用的基本核算方法。第四部分討論預算會計要素與財務會計要素的差異及其原因，闡明為何不能以財務要素作為構建預算會計概念框架的理由。在此基礎上，論文的第五部分提出了現階段我國預算會計和政府會計改革的核心命題與戰略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結論與政策含義。

一、預算會計的信息結構

要準確界定預算會計的適當信息結構，首先需要弄清楚兩個相關的基礎性問題：(1)預算會計的目的和功能是怎樣的？(2)政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當地刻畫？

先來討論第一個問題。關于預算會計的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監督政府預算執行”。(1)這一定位也被學界普遍追隨，認為“預算會計是各級政府財政部門和行政事業單位采用一定的技術方法，核算、反映、監督國家預算執行情況及其結果的一種專業會計”(張月玲，2003)。

這里的問題首先在于：將預算會計定義為監控“預算執行”的政府會計，很容易誘發一個具有誤導性的信息結構：讓人誤以為預算會計只是記錄和追蹤“預算執行”階段的信息。由于“預算執行”限定為立法機關批準預算(使預算成為法律)以后的行為，以上定義就將預算準備階段發生的一個極為緊要的“撥款授權”(立法機關“批準”預算的本質)信息，先驗性地排除在預算會計的信息結構之外。

那么，適當的預算會計信息結構究竟應該是怎樣的呢？

回答這一問題首先要求理解預算的實質和預算運營所固有的循環特性。眾所周知，預算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同，公共部門的開支受制于許多約束才能最終實現。這些約束首先來自預算授權和依據授權進行的預算撥款。一般地講，在民主與法治社會中，如果沒有明確的預算授權，就不可能有實際的公共支出。預算授權不僅賦予政府和支出機構合法開支公款的權利，而且也是公共支出控制(合規性控制)的強有力的法律武器。(2)除了明確的授權和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒有承諾(無論是顯性的還是隱性的)便不可能發生后續的支出。承諾之后尚需經歷核實(對供應者交付的商品與服務進行核實)階段，公款才能最終流向商品與服務供應者，形成付現(payment)意義上的公共支出。

公共支出的這個復雜流程可以簡潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment)構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段，如圖1所示(見下頁)。

與圖1所示的支出周期概念相適應，一個有效而實用的預算會計信息結構應覆蓋四個基本的會計要素：撥款、承諾、核實和付款，每個要素構成一個特定的預算賬戶(budgetaccounts)。事實上，政府會計的一個顯著特征是通過一系列預算賬戶來記錄年度預算的執行情況，這些賬戶均在每個預算年度之初開啟，并且在年度結束時結賬(因而年末不存在余額問題)(徐仁輝，2001)。

圖1支出周期及其構成階段

圖1支出周期及其構成階段下載原圖

二、預算運營與支出周期

現在我們討論前面提及的第二個問題：政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當地刻畫？要回答這一問題，除了理解預算運營所固有的循環性質外，還需要明確理解在各主要流程上的關鍵性的預算事項(交易)。

正如圖1所示，撥款、承諾、核實與付款構成支出周期的四個階段和預算流程的關鍵環節，政府預算就是在這個流程下完成一個又一個循環。從形式上看，公共預算的突出特性就是其循環性質：一個循環結束，下一個循環就開始了，通常少有停頓并年復一年在相同的路徑上行進(AllenSchick，2002)。

一般地講，每個國家都需要在管理流程之外建立預算運營(operation)流程，用以追蹤預算過程各個階段的交易信息，確保對整個預算過程實施全面的財務合規性控制。在現代法治社會里，預算運營流程起始于立法機關批準預算(實質是支出授權)，期間經歷支出承諾(commitment)和核實(verification)兩個階段，終于對商品與服務供應者的付款(payment)，由此形成一個完整的支出周期。因此，幾乎從直覺上即可斷定：支出周期是刻畫預算運營流程的最為貼切的概念，也是構造預算會計概念框架的邏輯起點。(3)

支出周期概念的建立及其構成階段的劃分，不僅準確刻畫了預算運營的循環性質，而且為建立和實施預算過程的財務合規性控制奠定了牢固的基礎。一般地講，只有依托支出周期概念構造預算會計的概念框架和核算框架，才能同時提供用以監控預算執行過程的最有價值的前向信息(授權、承諾和核實階段信息)以及用以實施事后審計的后向信息，以確保對預算運營的各個主要階段實施基本的合規性控制。

支出周期概念不僅是對預算運營流程實施合規性控制的基礎，也為準確定義預算會計(budgetaryaccounting)功能與信息結構提供了極大便利。在發達國家中，預算會計的細節因會計制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機關指定的支出機構在財政年度內可獲得的金額)、撥款分配(預算當局向下屬機構分配撥款授權)、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準確地刻畫了預算運營流程的動態和連續的畫面，使得借助預算會計將公共組織的活動和公共資金流動一一呈現成為可能。正因為如此，作為政府會計的核心組成部分，預算會計應被準確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會計(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、預算會計要素與財務會計要素的比較

國內學界關于政府會計與預算會計框架的討論大多是圍繞財務會計要素(financialelements)展開的。根據會計基礎的不同，財務要素(報表要素)可區分為現金基礎和應計(權責發生制)基礎(accrualbasis)下的財務要素。國際會計師聯合會(IFAC，2000)界定了現金基礎政府會計的三大會計要素：現金收款(cashreceipt)、現金付款(cashpayment)和現金余額(cashbalance)三大會計要素；在應計會計框架下為公共部門確認了資產、負債、凈資產/權益以及收入(revenue)、費用(expense)五個要素。由于現金基礎會計的局限性，一般地講，政府會計的信息結構應覆蓋到更大的范圍，特別是當公共管理從注重合規性目標擴展到更高層次的績效(performance)目標、從現金管理擴展到資產負債管理以后，現金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來越明顯。20世紀90年代以來，以新西蘭、澳大利亞、英國等為代表的一批OECD國家相繼引入應計會計基礎，主要原因也在于此。

表2預算要素與財務要素的比較下載原表

表2預算要素與財務要素的比較

從會計基礎擴展為應計基礎的努力雖然大大擴展了政府會計傳統的(現金)信息結構，但即便如此，應計基礎下的財務要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預算要素(budgetaryelements)：撥款(對應預算授權而非資金劃撥)、支出義務(對應承諾)、應計支出(對應核實)和現金支出(對應付款)。表2顯示了預算會計所記錄的“預算要素”與財務會計所記錄的“財務要素”的差異。(4)

由表2可知，除了現金基礎下的“現金付款”這一財務要素與“現金支出”這一預算要素相同外，其余所有的財務要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預算要素。這種差異清楚地表明：將財務要素(更一般地講是在財務會計框架內)作為討論預算會計概念框架和信息結構的邏輯起點，是非常不恰當的。

我們感興趣的是：預算要素與財務要素的差異是如何產生的呢？

答案在于：“預算”與“財務”以及相應的“預算信息”與“財務信息”，原本就是兩對雖然相關但卻存在本質差別的概念，現實世界中的“預算系統”和“財務系統”的特性也是如此。兩者的根本差異體現在兩個方面：

1.未來導向和歷史導向

歷史導向和未來導向是預算與財務的根本區別之一。預算是以未來為導向的在多用途之間進行資源分配的財務計劃。財務報告則是以回顧的形式，根據一個組織的經濟狀況和績效來記錄“已經發生”的財務交易和事項的結果。預算事項遠在財務結果產生之前就已經發生，并且由于其固有的重要性而需要在會計上進行記錄。預算會計就是記錄這些先于財務結果的交易與事項的平臺。歷史導向和未來導向的差異不僅意味著預算要素一般不能滿足財務要素的確認標準，也清楚地表明：基于支出概念的預算會計對交易和事項的記錄時間，通常早于基于財務要素的財務會計所記錄的時間。舉例來說，雖然應計基礎將記錄交易的時間從“現金收付”提前到“權責發生”階段，但仍然不能記錄在預算運營上游階段的“授權”和“承諾”，因為預算授權和承諾(支出義務)通常并不滿足“負債”的確認標準。(5)

2.預算執行控制與財務狀況披露

預算系統與財務系統的基本功能也是不同的。預算系統的重點是在支出層面實施可靠的“預算執行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結果符合相關法律法規的意圖和要求。相比之下，財務系統的重點在于通過準確記錄和報告交易與信息披露報告實體的“財務狀況”。兩個系統在基本功能上的差異，客觀上要求在財務要素之外建立相對獨立的預算要素，即與支出周期各階段交易相對應的撥款、支出義務、應計支出和現金支出，以此構造相對獨立于財務會計的預算會計框架，以滿足預算執行控制的需要。

有必要解釋一下的是預算會計要素中的“應計支出”要素。顯而易見的是：由于核實階段并未發生實際的現金支付與資源消耗，現收現付制(現金基礎)會計和成本會計無法提供這一信息。那么應計基礎會計又如何呢？我們知道，應計會計記錄交易的時間正好處于核實階段：在此階段，承擔支出的責任或取得收入的權利已經發生。既然對商品與服務交付的核實表明“權”、“責”已經發生，采用財務要素中的“費用”(expense)代替預算要素中的“應計支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？

這正是一個令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認的財務會計要素中，無論是現金基礎還是應計基礎下的財務要素，都沒有一個包括了應計支出。其中，應計會計基礎確認的是“費用”而不是應計支出。雖然在一般意義上這兩個術語幾乎是完全相同的，但在會計意義上它們具有非常不同的含義：會計上的費用指的是會計期間內資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應計支出”是指在同一期間內“取得”的商品與服務的價值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預算會計中記錄“應計支出”的時間比應計會計下記錄“費用”的時間早得多，至于此前的預算授權(撥款)和承諾(支出義務)信息就更是如此。從這里我們再次看到，就會計信息至關重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預算會計最強，現金基礎財務會計最弱，應計基礎會計則介于兩者之間。

四、我國政府改革的核心命題和戰略次序

我國現行預算會計是在1997—1998年改革的基礎上形成的。這次改革按照組織類別將預算會計區分為總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三個分支，三者采用不同的會計科目記錄“各自”的交易。按組織類別構造預算會計核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導致會計信息支離破碎失去可比性，另一方面導致總預算會計和核心部門無力追蹤支出機構層次上的交易信息。更嚴重的是：現行預算會計的三個分支雖然都記錄各自的交易，但沒有哪一個分支完整地記錄了支出周期上游階段的預算撥款(授權)信息，中游階段的支出義務(對應承諾交易)和應計支出(對應核實交易)，(事前)財政監督、管理財政風險、評估財務狀況和財政政策的可持續性這些關鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒能突破建國以來按組織類別(organizationclassification)構造預算會計框架的思維定勢，自然也就無法從預算的循環性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構的思維定勢，改革者和研究者無法找到思考預算會計體系構造問題的正確框架，取而代之的是依據“單位性質”(組織類別)來先驗地設定預算會計體系，而置預算運營的循環特征(支出周期)于不顧。其實，哪些“單位”應納入預算會計體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(事業單位、行政單位抑或政府整體)，而應取決于會計實體(accountingentity)的界定標準，這也是國際通行做法。(6)

引人注目的是：一些相關文獻普遍把現行預算會計信息的過于狹窄和滯后，歸因于在財務要素(financialelements)和會計基礎(accountingbasis)選擇上出了問題。這些文獻無視發達國家將聯結支出周期的預算會計作為政府會計基石這個事實，誤以為美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家的“政府會計定位為財務會計”，并側重從財務要素(financialelements)的角度為我國的政府會計開出改革的藥方，比如建議在政府會計中設置資產、負債、凈資產、收入、支出、結余六個會計要素，以此擴展會計信息的核算范圍；而在預算會計改革方面，則多從組織架構(哪些公共組織應納入預算會計和政府會計范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據此，政府會計改革的方向往往被不適當地設定為引入(修正或全面的)權責發生制基礎(accrualbasis)，來取代或至少部分取代現金基礎(cashbasis)(陳工孟，鄧德強，周齊武；2005)。

在這個事關預算會計與政府會計改革核心命題與戰略次序的大是大非問題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國預算會計的核心命題，究竟是依托支出周期構造預算會計的核算框架，還是繼續沿用組織類別構造其核算框架？作為政府會計改革的戰略次序，究竟是將預算會計的核算范圍擴展到支出周期的各個階段更具優先性，還是通過引入(修正或純粹)應計會計基礎擴展財務要素(覆蓋資產與負債)更具優先性？

筆者以為，中國政府會計改革的核心命題和戰略步驟應把握以下兩個要點：

(1)借鑒在發達國家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進現金會計基礎的前提下，以支出周期概念為主線擴展預算會計的核算范圍，此為最優先事項；

(2)在這方面采取具體行動之前，引入應計會計基礎擴展政府會計核算范圍(覆蓋資產與負債)的做法，哪怕是漸進性的，也有本末倒置之嫌。

第一個要點中提到的“雙重方法”是指在那些采用現收現付制會計的國家(多數國家如此)，政府會計在傳統上一直采用雙重方法：(1)通過預算會計(budgetaryaccounting)或撥款會計(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現金時，通過現收現付制會計來確認交易。所以，基于監督預算管理或實施合規性控制的目的，現金基礎會計不應把對承諾的會計核算排除在外。其實，目前多數發達國家都在預算會計的框架下，在某種程度上保持對撥款(授權)、承諾(支出義務)和核實(應計支出)階段的會計記錄，即便轉向應計基礎會計的國家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

現在轉向第二個要點：為何基于支出周期概念擴展預算會計核算范圍的改革，應優先于引入應計會計基礎的改革？這里有三個理由。

首先，與引入應計會計基礎評估政府財務狀況和支持績效導向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過追蹤與支出周期相關的預算信息確保對預算過程的財務合規性控制，具有更高的優先性，因為一般地講，只有在順應規則的文化潛移默化到公務員隊伍之后，轉向更高層次的績效目標才會水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，從實務層面看，許多發達國家是在首先建立基于支出周期概念的預算會計框架的基礎上，才逐步引入應計會計基礎。除了美國這一相當典型例子外，荷蘭和意大利等歐洲國家也大多如此。意大利在采用現金基礎會計的同時，也采用對應于承諾階段的義務基礎(obligationbasis)的預算會計方法，從承諾和現金支付兩個方面同時記錄和報告實際支出，這一雙重模式地方政府的會計和報告中占據基礎性地位。正是在業已建立這種強勢的“授權性”(authorization)的會計方法的基礎上，意大利才于20世紀90年代引入應計會計基礎(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰略次序，它于20世紀90年代初在中央政府會計與財務報告中引入應計基礎，但此前基于支出周期的預算會計體系已牢固地建立起來(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要結論與政策含義

本文的主要結論和政策含義可概括如下：

1.支出周期是構造預算會計概念框架最適當的邏輯起點。撥款(授權)、承諾、核實和付款構成一個完整的支出周期的四個相互關聯的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預算運營的關鍵信息，是良好預算會計體系的主要特征。

2.以支出周期構造預算會計的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫預算過程的循環性質，也能清楚簡明地傳達對應于各預算運營流程的關鍵預算信息，由此形成的由“預算授權”、“支出義務”、“應計支出”和“付現支出”構成的相互繼起、邏輯嚴密的完整信息鏈，可為有效監控預算執行、妥善管理財政風險、改進決策制定和強化受托責任提供極大便利。

篇3

【中圖分類號】 F810.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0002-04

一、引言

如果說財政預算系統提供“第一道防火墻”――用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源[1]，那么，政府會計就是第二道防火墻。作為財政管理的技術基礎，政府會計用以合理地確保：財務交易得到適當記錄，預算執行的財務合規性控制，準確核算政府活動的完全成本。基于第一個目的而發展起來的財務會計（Financial Accounting）涵蓋現金（收付實現制）會計和權責（應計制）會計兩個基本的次級分支，以及作為兩者變體的修正現金會計和修正權責會計。使用現金會計記錄政府活動構成任何政府會計體系的底線：即使沒有其他分支，現金會計亦絕對不可或缺。正因為如此，現金會計在公共部門具有久遠的歷史，而且將持續存在下去。

然而，簡潔而低成本的現金會計亦有其局限性：不能提供預算執行控制和完全成本的充分信息。權責會計將交易記錄的范圍擴展到資產、負債與凈資產，從而提供了更全面的成本信息。但是，預算執行控制所要求的那些信息類型――與撥款使用相關的信息，依然無法呈現在權責會計中。只有訴諸基于支出周期（Expenditure Cycle）的預算會計――真正意義上的預算會計（Budgetary Accounting），這個問題才能得到解決。

此外，權責會計雖然包含了“費用”要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎，但依然無法解決財政績效（Fiscal Performance）管理面對的一個關鍵問題：將相關的成本費用準確追蹤到特定規劃（Program）下的作業（Activity）、產出（Output）和成果（Outcome）上，這正是成本會計（Cost Accounting）面對的中心任務。與私人部門相比，公共部門開發成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。

近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起①，準確核算與跟蹤產出和成果的完全成本（Full Cost）的訴求得到強化。廣義的績效主題涵蓋公共服務外包、政府購買和PPP（公私伙伴關系）模式，以及更為“激進”的、與傳統投入預算相對應的績效預算。沒有微觀層次上對產出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達成績效管理的目標是不可能的。畢竟，績效（Performance）概念的兩個基本成分就是“所得”與“所失”的比較，后者通常需要完全成本的表達。現金（流出）并不代表完全成本――某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現金會計基礎的決策――將“所得”與消耗的現金資源進行比較，其可信性和可靠性都高度令人質疑。

迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發權責會計與財務報告上，預算會計和成本會計開發一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的“預算會計”并非真正的預算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作為兩者差額的“預算結余”典型地屬于財務會計要素，而非預算會計要素。基于這些要素產生的財務信息對預算執行控制的價值相當有限。由此可知，現行的預算會計有其名無其實。

真正意義的預算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現實。假以時日，將嚴重拖累現代財政制度建構和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當務之急，莫過于對財務會計、預算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認知，在此基礎上辨識與確立政府會計改革的優先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預算會計與財務會計

真正意義的預算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計。基于公共財政管理和制定決策的目的，每個國家都需要通過預算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運事項，其核算范圍覆蓋撥款（包括撥款的分配和撥款的增減變動）、承諾、核實（服務交付）階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預算文件作為法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活動，而預算文件必須借助預算會計來準備并證實其法定合規性[2]。

以上四個階段構成完整的支出周期，用于刻畫“預算執行過程”的循環特征：始于撥款（預算授權），經由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府（流向收款人）。預算執行就是由相互繼起的支出周期構成的支柱循環，這一循環提供了逐筆、全程和實時追蹤公款流動的“預算執行信息”。成本會計無法提供這些信息，財務會計（包括現金會計和權責會計）的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄②。

部分地由于這一原因，在當前政府會計和信息系統中，很難設想包括各級人大在內的監管部門能夠有效監控預算執行過程。

多年來，中國為“加強人大財政監督”采取了許多措施，但所有這些努力都出現了方向性偏差：沒有集中精力開發基于支出周期的預算會計技術，以及以預算會計信息為核心的互聯互通的信息系統建設，以致人大對預算執行信息的“不知情”――包括無法真正了解預算執行究竟到了哪一步――非常嚴重。在這種情況下，有意義的財政監督從何談起？財政審計面對的問題如此類似。

就技術能力而言，建構真正意義的預算會計并不存在實質困難。所以，預算會計改革動力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環境的缺失，而后者又與缺失對預算會計的專業理解及其內在價值的認知密切相關。

低看預算會計、高看權責會計的傾向在學界和政府中都很普遍，這正是導致開發權責會計興趣遠高于預算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補現金會計的局限性，但即使精心設計與實施，也無法取代真正意義的預算會計。權責會計的所有要素幾乎與A算執行過程“不搭界”，即無力提供始于撥款（授權）終于付款的連續、完整和動態的畫面。一般地講，依賴現金會計和權責會計達成對公共資金的逐筆、全程和實時監控，猶如天方夜譚。

預算會計與財務會計的功能差異也表現為“內外有別”。財務會計的一個顯著特征是受GAAP規范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預算會計無須遵從這樣的規范――迄今為止并不存在這樣的地區性或國際性規范，反映了預算制度受各國特定政治、歷史與環境制約的固有特性，從而使預算會計的功能大體上限定于提供內部管理（預算執行過程的財務合規性控制）資訊。簡而言之，預算會計主要提供“內賬”，用以滿足政府自身（內部使用者）的信息需求；財務會計主要提供“外賬”，以滿足組織外部的利益相關者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。

功能差異也帶來了信息來源與性質的差異。財務會計框架內，無論現金基礎還是權責基礎，都不能提供監控預算執行所需要的關鍵信息，包括預算授權、支出承諾和應計支出信息。同樣，在預算會計框架下，與支出周期各階段交易相關的信息，并不能完整地反映政府的財務狀況。政府財務狀況的披露要求完整地記錄政府資產與負債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產生的，它們獨立于預算的運營過程。確切地講，它們是在預算運營流程之外產生的。

由此可知，在財務會計之外發展功能獨立的預算會計有其厚實的客觀基礎。一種選擇是采取類似美國的“兩賬分立”模式：一筆交易，同時做“財務會計分錄”和“預算會計分錄”，很復雜。美國標準總分類賬中有4 000個用于預算會計的相互獨立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權益會計（Proprietary Accounting）的，兩套賬戶的存在使得設計及實施會計和財務系統變得相當復雜[3]。更好的選擇是“兩賬合一”：只做一套財務賬，然后再補充和調整為預算賬，積累經驗和取得進展后再從中獨立出來。此為上策。

三、發展獨立的政府成本會計

在過去，成本會計被認為是一種用各種技術將成本分配到特定成本對象（比如某一活動成本、生產產品成本或提供勞務成本）上的會計方法。在這種觀點下，成本會計為實施權責會計提供支持。成本會計現在被看作提供關于政府活動的成本信息和相關數據，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財務會計處理中決定存貨或其他類型財產價值的傳統作用外，成本會計還承擔了許多根本的管理職能，主要包括預算制定、成本控制、服務定價、績效評價、規劃評估和各種經濟抉擇（比如服務外包）。

采用現金基礎的政府通過以支出信息為基礎開展成本分析，以及資產確認和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權責會計的政府可通過相關會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質量時，除了考慮財務報告采納權責會計的優點，還應該考慮使用成本會計進行管理的優點，績效評價與管理是其中最關鍵的方面。政府的本質是服務人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數量與質量的產出，以促進意欲的財政成果。政府不僅要對產出和成果負責，還應對這些產出和成果所消耗的成本負責。可以預料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴展而得到擴展與提升。

權責會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發獨立的成本會計技術才能得到預期成本――區別于財務會計中的實際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預期的未來成本――只有未來才是相關的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產成本和非生產成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實施績效管理和績效預算特別有用，并且大多不出現在財務會計的“費用”要素中。

評價財政績效尤其需要大量詳細的關于作業層面的成本信息，作業成本法（ABC：Activity-based Costing）作為政府成本會計的精髓，尤其需要被獨立開發。權責會計為核算成本提供了一個很好的框架，但在精細地核算公共組織運行成本方面，單純的權責會計是不夠的，需要有更加專業化的成本會計作為補充。基于此，目前許多發達國家已經開發了應用于公共部門的成本會計系統，用以支持績效導向的預算和財政管理。一旦預算申請要與最終成果相聯系，預算與會計系統的功能就需要從主要強制控制，轉向更多地進行計劃和管理[4]。在這種情況下，績效管理就對成本會計提出了日益增長的需求。

一般地講，成本基礎（成本制）是會計基礎的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎，但在公共組織出售商品與服務（如醫院）定價等場合很有用。成本基礎的特征如下：（1）以使用或消耗資源概念來確認交易；（2）成本會計旨在記錄提供商品與服務的成本；（3）屬于會計系統的附加內容而不是提供信息的一種基本方法。

與績效計量相關的成本核算，一般包括以下步驟：（1）區分直接成本與間接成本；（2）將所有成本費用歸集到產出上；（3）將成本分配到成果上。

就前景而言，財政壓力的持續強化也要求加快政府會計技術的開發。自2011年開始，隨著經濟中低速增長的“新常態”的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結束了，但財政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會計技術幫助管控公共部門成本費用的重要性和緊迫性劇增。

對績效的關注和追求進一步強化了成本會計的需求。績效管理的本質是：政府應以合理成本向其公民提供數理充分、質量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務。在競爭日趨激烈的全球化時代，那些無力以合理成本提供服務的國家，必將淪為國際舞臺上的二流甚至三流國家。

如同財務會計與預算會計一樣，在公共部門中應用成本會計亦有困難和局限性。主要的技術性困難出現在完整收集成本費用數據，并按相關性原則大致準確地追蹤到特定規劃、產出及其成果上，但界定與計量產出――更不用說成果――在許多情況下并非易事，這在“上游集體物品”如法律、司法服務與公共政策領域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的“下游集體物品”如垃圾采集與處理等“民生”領域，難度小得多。其他困難包括預算分類與會計分類系統及其匹配性。但主要的困難出現在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾（而非“內部人”）才是公共部門成本費用的真正承擔者。

成本計亦有其局限性。即使公共部門的成本會計得到精心設計與實施并且運轉良好，對預算執行控制的作用也是支持性的而非主導性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發全面的預算會計技術，用以系統改進與強化預算編制、執行控制以及預算評估與分析，在中國現實背景下更具優先性。這也是本文致力闡明的一項改革議程：開發成本會計與開發全面的預算會計都是需要的，但后者應置于更優先的位置。

四、結語

由于對“功能分立與互補”以及預算會計的相對優先性認知不足，現行政府會計在體系上并不完整，偏重現金會計與財務會計，相對缺失了真正意義上的預算會計與成本會計，表明建構良好的政府會計方面還有很長的路要走。

沒有良好的政府會計提供的技術與管理支持，將既不會有安全的政府，也不會有積極作為的政府。“安全”（權力得到有效制衡與監管）的財務底線是：確保對政府活動進行完整的會計記錄和預算執行控制；“積極作為”的財務底線是：保持對公共官員以合理成本交付服務的激勵。由財務會計、預算會計和成本會計三個分支構成的政府會計體系，能夠最優地支持這些功能。

三個分支在功能上，進而在信息類型上存在根本差異，因而需要獨立開發：任何一個都無法替代其他分支發揮作用。與財務會計和成本會計相比，預算會計的獨特之處，主要在于提供了支持對預算執行過程進行財務合規性（Compliance）控制的關鍵信息，從而確認“行為對錯”――區別于前兩個分支關切的“結果好壞”。對行為對錯的關切在公共部門尤其重要，因為它幫助我們判斷公仆們是否在做正確的事、正解地做事以及負責地做事。這些都是財務會計與成本會計無力達成的功能。

然而，當前的政府會計改革戰略存在方向性偏差：將發展權責會計置于比發展真正意義的預算會計更優先的位置。本文建議優先開發基于支出周期的預算會計方法與技術，并與現金會計相結合，至少應優先開發承諾―現金基礎的雙重記錄的政府預算會計，后者在歐洲大陸被普遍采用[5]并經歷了時間考驗。另一個建議是：在開發權責會計的同時一并開發成本會計技術，尤其是開發作業成本法以支持績效導向的財政管理。

【參考文獻】

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[2] RECK J，LOWENSOHN S，WILSON E. Accounting for Governmental & Nonprofit Entities[M]. 15th ed. New York：McGraw-HILL/Irwin，2010.

篇4

作者：張琦

近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現有的政府預算會計系統越來越難以滿足公共領域的信息需求，政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預算管理體制下，如何能既提高會計系統的信息含量與質量，以滿足公共領域相關改革的需求，又不削弱會計系統預算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現有會計系統的局限性入手，借鑒國際公共部門會計準則委員會(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會計準則委員會(以下簡稱“GASB”)的有關做法，探討一種適合我國的政府會計改革路徑。

一、我國現行預算會計系統的局限性與改革研究的“兩難局面”

我國現行政府預算會計系統的局限性是政府會計改革研究的邏輯起點，對它進行分析能夠明確未來改革的基本方向。

(一)我國現行預算會計系統的局限性

我國政府現行的會計系統是一種核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計，其目的主要是為國家預算執行服務，它是國家財政預算管理的有機組成部分，是實現國家財政職能、執行國家預算的重要手段(財政部會計司，2005)。因此，我國政府現行的會計系統又被通稱為“預算會計”。毋需置疑，現行的預算會計系統在保護國家公共財產安全完整，強化財政預算管理，貫徹落實國家宏觀政策方面發揮著重要作用。但隨著我國公共領域相關改革的不斷深入，現有預算會計系統越來越顯現出局限性，具體表現為：

第一，現有會計系統不同于西方國家的政府會計，無法全面反映政府整體的財務狀況與運營情況。我國預算會計系統強調為預算管理服務，因而造成整個會計系統側重預算資金的收入、支出及結存的核算，其財務報告(預算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預算執行情況。對于政府控制的大量長期資產及其消耗情況、政府承擔債務以及還本付息情況等信息在我國現有預算會計系統中缺乏完整的披露。

第二，現有會計系統也非真正意義上的預算會計，難以完全發揮預算管理的作用。我國現有的政府會計系統雖冠以“預算”會計之名，實際上卻是財務會計與預算會計的混合體，這表現為：一方面，除了反映預算收支情況外，現有預算會計系統還部分反映了資產的存量信息。例如，在購置固定資產時，現有系統既反映預算支出(預算會計信息)，也反映固定資產的增加(財務會計信息)；另一方面，現有預算會計系統確認的資產并非完全源于預算資金，它還可能源于非預算資金。其次，現有的預算會計系統(如財政總預算會計)主要披露財政部門的預算分配信息，但未在同一系統中反映預算單位的實際執行信息，難以反映預算資金運動的全貌。此外，隨著預算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預算會計系統難以真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現的新業務，也無法為編制部門預算、實行“零基預算”辦法，提供相關的會計信息。

第三，現有會計系統按照組織機構分別設置會計制度，缺乏完整統一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預算會計制度體系按照財政部門、稅務部門、國庫、行政單位與事業單位等組織機構分別設置，財政總預算會計反映預算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業單位會計主要披露單位預算資金的實際使用情況，稅收會計等則反映預算資金的具體來源。但上述各會計系統的科目設置與報表系統自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產、負債和凈資產全貌。

(二)我國政府會計改革研究的“兩難局面”

綜上所述，我國現有的政府會計系統既非單純的預算會計系統，也非西方國家的政府會計系統，而是一種缺乏完整性與系統性的政府預算會計與財務會計的混合體。這種混合會計系統既無法反映政府整體財務狀況、運營業績，也難以提供全面的預算信息，發揮預算管理的優勢功能。為了解決這一困境，我國學者大都主張引入西方國家的政府會計概念，逐步采用應計制基礎替代現有預算會計系統中的現金制基礎，使我國未來的政府會計系統能夠更好地服務于公共受托責任的解除目標。

然而，引入西方國家的政府會計概念與采用應計制并非政府會計改革的“萬能良藥”。一個典型的例子是，政府資產的消耗情況是眾多利益相關者關注的問題。在政府會計系統中引入應計制，對固定資產計提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現有的會計系統進行適當調整，簡單在其中對固定資產計提折舊，將會誤導預算信息使用者的判斷。對于預算信息使用者而言，折舊費用既非政府財務資源的來源，也非財務資源的實際使用。預算會計中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預算資金補償的誤解。

由此可見，能否在我國政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運動的影響，公共受托責任的內涵由過程評價逐漸轉換為結果評價，其政府會計采用應計制能夠反映政府控制資源的存量與結構、承擔債務的規模與償還情況，以及政府的營運成本，有利于對政府進行結果評價。但我國政府目前仍強調預算過程控制(如收支執行過程是否符合預算安排)，現金制相對應計制能更有效地服務于預算的過程控制目標。其二，西方國家政府治理的重點已逐步由合規性管理轉為績效管理，而應計制會計能全面反映政府資產、負債、收入與費用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強調合規管理，政府會計系統的重點在于政府資金取得與使用的合法合規性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預算和法律的規定)等方面。現金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優勢，能較好地滿足合規性管理的需求。

鑒于以上分析，我國未來的政府會計改革，不能一味地強調以西方國家的政府會計系統替代我國現有的預算會計系統，也不應簡單比較應計制與現金制的優劣，盲目地以應計制取代現金制，或者直接在現有會計系統中增加應計制運用的比重。在分析我國政府會計的改革路徑時，有必要再明確政府會計與預算會計的關系、我國政府會計改革的現實目標，以及政府會計基礎的選擇策略等問題的基礎上，提出政府會計系統新的構建思路，為我國未來政府會計改革的實施選擇一個合適的切入點。

二、我國政府會計改革研究亟待明確的問題：改革路徑設計的前提

我國現行預算會計系統存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發出一系列亟待解決的理論與實務問題，它們的解決是我國未來政府會計改革路徑選擇與設計的前提。

(一)政府會計與預算會計的關系

正確界定政府會計并區別預算會計是政府會計改革的理論起點與實施前提。在辨析政府會計與預算會計關系的相關文獻中，大致存在以下觀點：一是政府會計基本等同于預算會計(劉學華，2004)。這些文獻認為，我國使用的預算會計概念就是西方國家使用的政府會計概念，二者只是名稱不同，并無實質性區別；二是政府會計包括預算會計。目前持這種觀點的學者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認為預算會計是追蹤撥款和撥款使用的政府會計，它是政府會計的一個重要組成部分(王雍君，2004)；三是預算會計包括政府會計(張月玲，2004)。持該觀點的學者按照“組織類型”構造框架的思想理解預算會計，認為預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計、國庫會計、基建會計及稅收會計等部分，而其中只有財政總預算會計與行政單位會計才能被稱為政府會計。

本文贊同上述第二種觀點，認為預算會計是政府會計的一個重要組成部分，政府會計除了反映預算編制、調整與執行過程中的預算信息外，還需要全面反映政府的財務狀況、營運業績等財務信息。完整的政府會計系統至少應由反映政府預算信息的預算會計子系統與反映政府財務信息的財務會計子系統共同構成。

(二)我國政府會計改革目標的現實定位

政府會計應在公共領域扮演何種角色，發揮何種重要作用將決定改革的目標定位。美國聯邦財務會計概念公告第1號《聯邦財務報告目標》(SSFACNo.1)將政府財務報告的目標歸納為預算的真實性、運營績效、受托責任以及系統和控制四個方面(陳工孟、張琦，2004)。可見，西方國家的政府會計與政府受托責任、績效評價、預算管理等是密切相關的。

本文認為，政府公共受托責任的解除與政府績效評價都需要多元化信息的支持，單純的會計系統難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責任或政府績效評價作為我國現階段政府會計改革的目標較為理想化，以此為目標構建會計系統缺乏實際操作性。回歸會計的本質功能，我國政府會計改革現階段的目標應兼顧兩個方面：一是財務管理目標。該目標下政府會計信息主要體現為各種財務信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統的建立)、對政府資產的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費信息)、政府承擔債務的規模與結構以及償還能力等；二是預算管理目標。政府預算是一種強制性的法定預算，它強調立法機構對政府資金使用的控制。預算一旦被立法機構批準，政府必須強制執行，調整空間較小。在預算管理目標下，政府會計主要用于披露預算編制與執行各環節的信息，包括初始預算編制信息、預算調整信息、最終預算信息以及預算執行信息等，并確保各環節預算信息披露的完整性與及時性。

(三)我國政府會計核算基礎的選擇

政府會計核算基礎的選擇是近年來政府會計的學者們探討頻率最高的話題。大多數學者通過比較應計制和現金制的優缺點后認為，在政府會計基礎的選擇上，應計制要優于現金制(陳勝群等，2002等)。學者們還指出，鑒于應計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應計制基礎(陳立齊等，2003)。

然而，值得注意的是，現金制的優點在于會計系統對現金流轉情況的反映與控制，應計制的優點則在于主體財務狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會計在選擇核算基礎時，面臨著兩難的選擇：較大程度地運用應計制有利于政府的財務管理與績效評價，但不利于政府的預算管理，而較大程度地運用現金制則正好相反。本文認為，在設計我國未來的政府會計改革路徑時，需考慮會計系統不同類型子系統的具體需求，分別發揮應計制與現金制的優點，并確定兩種基礎運用的程度。

三、我國改革路徑的現實選擇：財務會計與預算會計的適度分離與協調

我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務信息為目標，又不能以削弱會計系統的預算管理功能為代價。政府會計系統必須進行功能劃分，否則，在保持我國現有混合會計系統的前提下，籠而統之地探討政府會計改革問題將無法兼顧上述目標。本文認為，分別構建政府財務會計系統與預算會計系統，發揮兩類不同會計系統各自的優勢功能，是我國未來政府會計改革的一種現實路徑選擇。

(一)政府財務會計與預算會計的適度分離

政府預算會計與政府財務會計需在充分考慮其各自特點的基礎上分別予以構架。

1.政府預算會計系統的構建

新的政府預算會計系統應以服務于政府預算管理為最終目標，它關注政府資金使用計劃的擬定與實際執行情況。政府預算會計的構建需要考慮以下因素：

第一，構建目標應側重會計系統與預算系統的銜接，披露預算各環節信息。

預算會計系統是政府披露預算編制、調整與執行情況的主要渠道，它對于改進公共部門財務透明度而言非常重要。通過預算會計系統，政府官員向公眾披露在已批準預算中授權范圍內的活動，有利于解除政府官員在預算方面的受托責任(Hughes，2004)。基于此，IPSASB在2006年頒布的24號準則《財務報表中的預算信息披露》與2004年的研究報告《預算報告》中要求預算會計在三個環節與預算系統銜接：(1)預算編制與事前報告過程。在該過程中，會計系統為預算編制提供前瞻性財務信息；(2)預算執行與會計控制過程。在該過程中，預算會計系統應設立預算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預算與實際結果進行對比；(3)事后預算報告與評價過程。在該過程中，報告主體往往在財政年度末公布事后預算報告，如預算與實際比較報表等，以便信息使用者對預算執行情況做出評價。

第二，會計核算基礎的選擇需符合預算管理不同階段的需要，現階段應以現金制為主。

不同階段的預算系統可以采用不同的核算基礎，即現金制基礎、修正制基礎與應計制基礎：(1)當預算系統以保證預算資金使用的“合規性”為目標時(如目前大部分國家)，它將側重于資金的過程控制。在該目標要求下，由于現金制下的現金信息將比應計制下的資產與負債信息更能方便信息使用者理解，預算系統往往采用現金制。(2)當預算系統以控制政府全部資源的使用績效為目標時，它將側重于對政府資產與負債的存量、結構與流量的反映。在這一目標下，應計制將發揮優勢，彌補現金制在資產與負債信息披露方面的不足。(3)當預算系統處于上述兩個階段的過渡狀態時，它可能采用修正的現金制或修正的應計制基礎，預算系統主要報告流動資產與流動負債，以反映政府財務資源的使用情況。我國目前的法定預算強調資金使用的“合規性”，預算編制采用現金制基礎。因此，預算會計體系應遵循與預算編制相同的基礎，也采用現金制。

第三，會計主體應整合所有預算資金的使用單位，核算對象包括預算資金流轉的全過程。

如前文所述，我國現有的預算會計制度是按照單位性質進行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應關系。現有的預算會計系統無法反映預算資金流轉過程的全貌，政府難以披露預算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預算會計標準時，不宜按照單位類別分別規定，而應制定一套適用于所有預算單位統一的預算會計標準與賬戶體系，最終實現一級政府(一級財政)一套預算會計賬戶的目標。無論是財政部門、行政機關，還是事業單位，只要是財政預算資金的分配、結轉或使用的單位都應作為預算會計主體的組成部分，納入新預算會計標準的規范范圍。

預算會計系統在確定核算對象時，應包括預算資金流轉的全過程。從一級政府預算資金的取得、分配再到各單位的實際使用都應包括在該層次政府統一的預算會計系統中。需要說明的是，由于實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機構直接對用款單位預算資金的使用情況進行了控制。因此，在未來的預算會計系統中，可由各級財政部門代表本級政府預算會計主體，核算本級預算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉過程。

第四，預算信息的披露與報告應反映主體的預算管理績效。

預算會計系統通過預算報告來披露主體的預算管理績效。預算報告可以按照年度與中期編制。中期預算報告一般包括：(1)中期收入報表。該報表反映截止到當日實際確認的收入、本年的預計收入，以及實際確認收入占預計總收入的比例；(2)中期支出報表。該報表與中期收入報表對應，反映本年撥款總額、截止到報告日的實際支出、截止到當日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報表。該報表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關數據，還提供收入扣除支出與保留支出后的結余信息。年度預算報表的編制與中期預算報表中的收入與支出報表類似，它包括年度最初的預算數、最終(修訂過)的預算數、實際金額，以及預算與實際的差額。通過中期或年度預算報告能披露主體預算計劃與實際執行情況的差額，也能披露實際收入與實際支出的差額，從而反映出主體的預算管理績效。

2.政府財務會計系統的構建

政府財務會計系統不同于政府預算會計系統，它關注的是政府整體的財務狀況與運營成果等方面。構建政府財務會計系統應關注以下問題：

第一，構建目標應考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務報表披露政府財務狀況與運營成果等財務信息。

GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預算的符合程度；評價政府主體當年的運營成果；評價政府主體提供公共服務的水平以及政府到期履行債務的能力。其中，預算符合程度的評價能在政府預算會計系統中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財務會計系統提供相關信息。

對應GASB的上述規范，財務會計系統的主要目標應在于披露有關政府提供公共服務的水平(公共服務的成本信息)、履行到期債務的能力(資產與負債存量的全面信息)，以及政府運營成果(政府收入與費用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發生變化的事項或交易(無論是由預算活動還是非預算活動引起)都應包括在財務會計系統的反映對象中。政府財務會計系統需通過資產負債表(包括資產、負債與凈資產等財務狀況信息)與運營業績表(包括收入、費用或成本等運營成果信息)等通用財務報表實現上述目標。

第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會計核算基礎與會計要素應向企業會計趨同。

一些西方國家(如澳大利亞)會計規范已不再專門區分企業財務會計與政府財務會計(2)，而是要求所有主體(包括企業主體與政府主體)共同遵循國際財務報告準則(IFRS)的規定，以便增強不同類型主體之間會計信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財務會計中運用企業會計準則，但應逐步向企業會計趨同，具體表現在以下兩方面：

(1)應計制的運用。政府財務會計需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔的債務，以及發生的全部成本，現金制基礎無法提供上述信息，應計制基礎的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產計提折舊問題。由于現有政府會計系統混合了預算會計系統與財務會計系統，直接對混合系統中的固定資產計提折舊勢必給預算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預算資金的補償。但如果財務會計系統已經與預算會計系統分離，在純財務會計系統中運用應計制，對固定資產計提折舊便不會造成上述誤解，折舊在財務會計系統中僅反映著固定資產的消耗程度。

(2)財務會計要素的設立。政府財務會計要素也應與企業財務會計要素趨同。按照上述政府財務會計目標的要求，政府財務會計系統應反映政府資源的存量及其結構(政府資產)、資源的增加(政府收入與政府負債)以及資源的耗費(政府費用)，因此，有必要比照企業會計設立資產、負債、凈資產、收入與費用五個政府財務會計要素，并重點關注政府資產、負債與費用的內容：對于資產要素而言，政府財務會計除了反映財務資源外，還應確認非財務資源(如房屋等實物資產)，以及這些資源的耗費情況(如折舊)。但對于那些難以計量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產的確認范圍。對于負債要素而言，政府財務會計除了反映已產生的法定義務外，還需考慮政府大量尚未產生的非法定義務，如各種承諾、養老金等。改革的決策者們應該根據我國的實際情況，制定政府負債確認的具體標準。對于費用要素而言，財務會計系統應采用應計制基礎下的費用要素替代現金制基礎下的支出要素，以便政府成本核算系統的構建。

第三，政府財務會計主體的確定應考慮我國公共部門設置的特點。

我國公共部門體系的確認無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會計主體。我國的政府財務會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財務會計主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財政資金的事業單位，財務會計主體可以劃分為三個層次：(1)政府機構(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業單位的財務狀況與營運績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業單位，以及下級政府的財務會計信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個層次主體的整體財務狀況與營運績效，并在條件成熟時，將不屬于任何級次政府或政府機構的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財務會計系統中。以國家主體編制的財務報告反映了一國公共資源的總體狀況。

(二)政府財務會計與預算會計的協調與整合

在政府公共受托責任的信息披露過程中，財務會計系統與預算會計系統處于互補關系，它們需要通過整合與協調，共同履行政府的信息披露義務。

1.信息披露方式與報告模式的協調與整合

GASB與IPSASB都致力于兩種政府會計子系統，即財務會計系統與預算系統的融合研究。GASB(1999)在第34號準則《州和地方政府基本財務報表與管理層討論和分析》中提出新的政府財務報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務報表與必要的補充信息三個部分。其中，基本財務報表中的“政府整體層面財務報表”主要披露政府財務會計信息，包括政府財務狀況信息、營運成本信息與項目收支信息等方面。而“必要補充信息”部分則要求提供比較預算報表，包括報告期的原始預算、最終預算，以及實際現金流入量、流出量與余額。因此，34號準則的財務報告模式實際上整合了財務會計信息與預算會計信息。

IPSASB(2006)也在上述24號準則中提出了在政府財務報告中綜合披露預算信息與財務信息的構想，具體包括兩種做法：一是直接在相關財務報表(如營運業績表)中增設預算信息欄，該欄包括年初預算金額、最終(修改后)預算金額，以便將預算的實際執行數與預算計劃進行比較，反映政府的預算執行業績。在第一種方式下，預算信息將被直接整合于財務報表中；二是在政府財務報表體系外，單獨編制一張預算與實際數據比較報表，直接利用預算會計系統對預算數據與實際執行數據進行比較。在第二種方式下，政府年度報告包括了基于財務會計系統的政府財務狀況表、財務業績表與凈資產變動表等(3)，以及基于預算會計系統的預算—實際比較報表。

2.兩類會計系統中收支類賬戶的協調

預算會計系統與財務會計系統中都將設置收支類賬戶，如預算會計賬戶體系中的預計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務會計賬戶體系中的收入、費用等賬戶。本文建議，兩類會計系統在收支賬戶的分類方式應盡可能地保持一致(4)，以便未來條件成熟時，在政府年度綜合財務報告中，直接比較現金制基礎的預算會計收支信息與應計制基礎的財務會計收支信息，最終評價政府預算收支的實際執行業績。

3.電算化系統對兩類會計系統整合的支持

電算化會計系統通過編程，可以實現兩類會計系統的整合。會計人員未來在錄入某一交易或事項時，可以借助編制識別碼，由計算機程序自動選擇不同會計系統：如該事項或交易只影響預算編制，計算機會直接將事項記錄在預算會計系統中；如該事項或交易對預算系統沒有影響，計算機則只將事項記錄在財務會計系統中；如果該事項或交易既影響預算執行，又對主體的財務狀況或營運成果構成影響，計算機程序將自動同時生成預算會計分錄與財務會計分錄，分別計入上述兩類會計系統。會計期間結束后，計算機程序還將直接生成資產負債表、營運業績表、預算—實際比較報表等財務會計報表與預算會計報表。

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自上個世紀80年代以來，西方發達國家掀起了“新公共管理”改革運動，或者稱為“三E”改革，即“經濟、效率和效益”。在這一改革過程中，西方國家建立了政府財務會計，并在政府財務會計系統中引入了權責發生制。“新公共管理”改革運動主要基于以下兩個原因：一是政府公共服務的范圍和規模快速擴張，財政收支矛盾日益突出；二是收稅越來越不能毫無限制地支撐不斷擴張的財政支出，需要從資本市場融資，因而對政府會計信息的質量提出了更高的要求。

1.構建政府財務會計的理論依據

1.1委托理論

委托理論是建立在“信息不對稱”和“經濟人”假設基礎上的，該理論認為人比委托人擁有更多的私人信息，因而委托理論的核心是委托人如何防止人的機會主義行為，以降低成本。就我國地方政府預算而言，由于我國政府會計系統目前只有單一的預算會計系統，務會計尚未建立起來，因而信息不對稱以及由此產生的問題是非常突出的。解決委托問題一是內部改革，二是外部監督，而監督機制的建立必須以公開、真實的會計信息為基礎。

1.2公共資源和預算軟約束

“公共資源”的典型案例叫做“公地悲劇”，它描述的是稀缺資源被很多人使用，結果導致環境惡化。政府舉借的“政府債務”其實也是一種“公共資源”，地方政府為了所謂的“政績”、‘經濟發展”甚至是“政府形象”，可能會過度地舉借債務，導致債務膨脹，然后將償債的義務轉嫁給下屆政府。地方政府債務膨脹的直接原因是政府會計信息不透明，政府的行為得不到有效的監督。“預算約束”在我國地方政府預算行為中長期得不到有效的治理，其直接原因也是政府會計信息不透明。例如，地方政府大量舉債發展當地經濟，由于上級政府和社會公眾掌握的有關信息非常有限，既不知道債務的規模及其合理性，也不知道資金的用途是否合理。因此，要解決上述逆向選擇和道德風險，必須改革政府會計，增加會計信息供給。

2.我國政府會計現狀和問題

從嚴格意義上講，我國政府會計系統尚不能承擔起我國政府治理的重任，未來的政府會計體系應當由政府預算會計、政府財務會計、政府管理會計組成。就現階段而言，首要的任務是將財務會計的職能從政府預算會計體系中分離出來，建立獨立的政府財務會計系統。

2.1預算會計無法全面地反映國有資產存量

現行的政府預算會計是以收付實現制為基礎的，它難以全面地反映政府資產狀況。例如，在收付實現制下，財政部門撥付給行政事業單位購置固定資產的支出，財政部門在確認為一項支出之后，其所形成的資產便離開了總預算會計系統，進入了行政、事業單位的會計系統。而且，目前行政、事業單位對固定資產不計提折舊，既無法真實地反映國有資產存量，也無法提供公共服務的成本耗費情況。

2.2預算會計無法全面地反映政府債務狀況

預算會計是以收付實現制為會計確認基礎的，在這一會計確認模式下，收入和支出的確認是以現金的收入和支出為依據的，財政支出只核算實際現金支付的部分，不核算當期已經發生而沒有支付現金的部分，債務的確認也是如此。例如：政府承擔的未來支付的雇員養老金、政府債券、地方融資平臺債務等債務是不能確認的。隨著社會保障制度的全面建立，社會保障支出的比重勢必會越來越大，然而這些負債卻不能體現在政府財務表中，為政府未來債務的支付埋下了很大的隱患。

2.3預算會計無法全面地反映行政成本和費用

在收付實現制下，當年的預算收入減去當年的預算支出，等于預算資金凈結余，預算資金凈結余并不能反映預算的績效，也不能反映政府或單位的成本投入和產出情況。因此，現行的預算會計，無法衡量政府績效，不利于對政府活動進行評價和監督，也不利于政府內部的效率改進。

3.我國政府財務會計構建的思路

經過上述分析，從預算會計中分離出財務會計是勢在必行的。二者分立后，政府預算會計以收付實現制為基礎，主要核算預算收入、支出和結余，不核算預算支出所形成的資產存量；政府財務會計以權責發生制為基礎，不僅要核算預算收支，而且還要全面地核算資產存量、負債、成本和費用等財務狀況和績效。

3.1引入權責發生制

政府財務會計應當引入權責發生制，以區別于以收付實現制為基礎的預算會計。引人權責發生制，可以完整地反映政府擁有的資源和各類負債，這樣才能全面地核算成本效益，才能為編制政府財務報告提供信息基礎。第一，對于資產核算而言，引入權責發生制后，可以計提折舊，有助于判斷政府資產的使用情況以及資源的消耗。第二，對于負債而言，不僅可以反映政府已發行的國債等顯性債務，而且也可以反映政府養老金、政府擔保等隱性債務，防止當期債務轉嫁給下屆政府。第三，引入權責發生制后，可以引入費用要素，例如，將應付公務員養老金確認為一項費用，以全面地反映政府當年的運行成本。可以說，費用要素的建立有助于衡量政府履行公共服務的成本，有助于科學地考核政府績效，使政府績效預算的編制更加科學合理，從而提高政府效率，提高公共資源運行效益。

3.2理順政府財務會計與預算會計的關系

政府財務會計從政府預算會計中分離出來之后，預算會計的核算基礎應當采用單一的收付實現制，以便于使預算會計反映的信息能夠與預算的收入保持一致性，以便更有利于監督預算的編制和執行及其結果，維護預算的合法性。與此同時，政府財務會計則應當采用單一的權責發生制會計基礎，以便全面準確地反映政府資產負債情況和政府運營效果，更好地服務于中長期財政發展規劃和宏觀調控，

4.構建政府財務會計應當注意的問題

4.1增加預測性財務信息供給

政府的運營目標與企業存在著很大的區別。企業的核心目標是盈利，是衡量企業績效的關鍵指標。而公共產品的效益存在外部性，政府財務活動產生的收益大部分流向了社會，并不能完全反應在政府的財務報表之中，而政府活動的成本則要全面地反映在政府的收入費用表當中。也就是說，政府支出有可能不會為政府帶來財務效益，或者有可能不會立即帶來財務效益的增長，例如，對于教育投資即是如此，其成效往往需要等到若干年后才能體現出來。因此，在政府財務會計系統之中，必須要有一些前瞻性的財務信息，以反映政府支出效益的滯后性。

4.2加大信息披露的力度

由于政府的非盈利性，以及政府目標的多元化，政府的財務信息具有天然的局限性，不能像企業財務報表那樣具有足夠的信息量。政府資產負債信息、收入費用信息以及現金流量信息等，難以全面反映政府的財務狀況和運行效率，需要補充大量的非財務信息以及績效信息。

4.3增強會計信息的透明度

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關鍵詞 政府會計 預算會計 財務會計 改革

目前，我國政府會計系統是一種政府預算會計兼顧財務會計的混合體。隨著中國公共財政和公共管理改革的不斷深入，這種系統已無法滿足現代公共領域的需求。政府會計改革已經成為我國會計改革與發展中亟待解決的熱點問題。許多學者都從我國當前的政府會計現狀出發，基于不同的角度探索著政府會計改革。本文將從政府預算會計與財務會計的關系為切入點，探討我國政府會計的改革。

一、政府會計的概述

（一）政府會計的界定

政府會計的明確界定是政府會計改革過程中的“指明燈”。通過研究2006-2010年《會計研究》等有關文獻，筆者認為可以將政府會計分為廣義的和狹義的，廣義的政府會計包括政府財務會計和政府預算會計，狹義的政府會計指政府財務會計。所以基于政府會計概念框架和會計準則的研究是基于狹義的政府會計研究；而基于廣義政府會計的研究，致力于完善政府會計系統，使得政府會計不僅反映預算編制、調整和執行過程中的預算信息，還全面反映政府的財務狀況、營運業績等財務信息。本文所提到的政府會計即是廣義的政府會計。

（二）預算會計與財務會計的關系

廣義的政府會計包括預算會計和財務會計，在構建政府會計體系時，如何界定預算會計與財務會計的關系也是需要考慮的問題。縱觀世界各國的政府會計體系，許多國家都在搭建預算會計與財務會計相協調的政府會計體系，如美國聯邦政府是財務會計與預算會計并行的雙軌制，澳大利亞是將預算會計與財務會計統一于一套財務系統；法國是預算會計、財務會計以及成本會計三位一體的運作模式。[1]而結合我國政府的實際，筆者認為，由于預算會計與財務會計各有其特定的研究對象，因而是相對獨立的，同時他們之間又有著極其嚴密的內在聯系：預算會計與財務會計不是“呂”字型的單列并聯關系，而應該是“串”字型的串聯關系。所以我國政府會計體系中，預算會計與財務會計不適合相互獨立成“呂”字關系，也不適合兩者融合成“回”字關系，而應相互聯系又適度分離，成“串”字關系。

二、我國政府會計體系的現狀

我國現行的預算會計體系主要包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計，這套預算會計體系并非完整的政府會計體系，隨著社會對政府財務透明度提出更高的要求，其弊端日益顯現，亟待改革。

（一）會計核算基礎存在缺陷

現行預算會計體系的會計基礎主要采用現金基礎。除事業單位簡單的成本費用核算會計事項以及財政部規定的中央財政總預算會計對特定五類事項采用權責發生制外，財政總預算會計和單位會計仍實行收付實現制。[2]而收付實現制是以實際收付為準來處理經濟業務，它在公共部門強調預算控制時期很具有優勢。但在對政府會計信息需求越來越多樣化的今天，收付實現制的弱點也逐漸體現出來，主要表現為提供的信息滯后且狹窄、低估提供服務和產品的成本、收付的時間易縱等。

（二）核算內容比較狹窄

在現行預算會計制度下，公共部門的資產采用的是以初始實際成本計量和反映的單一的歷史成本模式。很多接受或無償投入的資產的取得，因為沒有實際成本而在資產負債表中沒有反映。而且單位會計中對固定資產僅是核算，在國家的財政決算中并不進行反映。同時由于單位會計對其不計提折舊，單位無法準確核算其提供公共服務的成本，容易虛增政府資產。另外，總預算會計對于政府投資新形式產生的國有股權和有價證券等政府資產無法進行會計計量等，只是以當期的財政支出反映，無法反映這些新資產的狀況。

（三）財務報告信息質量有待提高

目前我國政府財務報告信息的真實性和有用性都沒有得到充分體現，財務報告可讀性不強。導致這種現象的原因主要是，在當前的政府會計報告系統中預決算報告沒能發揮其應有的效果，而政府資產負債表設計不夠完整和科學。政府預決算本是提供政府預算的收支計劃和執行情況，以便滿足有關部門和公眾監督的需求，但是由于政府預決算報告中的會計信息被人為修改等問題而嚴重影響了會計信息的真實性和有用性，監督者并不能依靠預決算報告中獲得所需資料，經常需要通過其他渠道獲得更為專業或明細的材料。另外，政府資產負債表中結構設置不夠合理，收入和支出類項目在收入支出表和資產負債表中均有反映，無疑造成報表內容冗余、重點不突出。

三、我國政府會計改革的建議

存在上述問題歸根結底是由于我國政府現行的會計體系偏重政府預算會計而忽視政府財務會計，因此從以下關鍵環節入手構建我國政府預算會計與政府財務會計“串”字型模式至關重要。

（一）收付實現制和權責發生制有效結合

西方許多國家把權責發生制引入政府會計中，但由于各國的國情不同，各國對引入權責發生制的程度也各不相同。有完全由收付實現制轉換為權責發生制的，如澳大利亞、英國等國家；也有在收付實現制基礎上，對一些應收和應付款項按權責發生制加以確認的，如丹麥、法國。而鑒于我國處于轉軌時期，采用權責發生制的時機尚不成熟，我國政府會計改革不能盲目地以權責發生制取代收付實現制，也不能直接增加權責發生制的運用比重。應對政府預算會計仍采用收付實現制，對于政府財務會計則采用權責發生制，以反映財政資金的收支情況，有利于核算提供服務和產品的成本。對于一些需要統一核算基礎的債務事項，可以在期末時進行調整整合。

（二）劃分和擴充政府會計核算內容

政府會計核算范圍應該涉及政府單位所有經濟活動事項，需要對政府財務會計及政府預算會計進行劃分并分別擴充其核算內容。政府預算會計應在“能夠有效記錄與控制預算系統運行全過程”目標的指導下，增設“單位預算控制會計”、“預算授權記錄會計”等，從而能夠全面核算與披露單位的全口徑收入與支出信息，反映政府財政性資金的收支執行的績效，體現精細化的預算管理理念。[3]對于政府財務會計而言，企業會計一直是政府會計的標桿，所以政府財務會計可以吸收企業財務會計值得借鑒的地方。如引入公允價值等其他會計計量屬性；將房屋等實物資產及其耗費情況劃分在政府財務會計中核算等。總之，政府預算會計與政府財務會計的核算內容應在相互區別與劃分的同時，注重核算內容間的相輔相成，從而為政府信息的全面披露打好堅實的基礎。

（三）完善我國政府會計報告體系

目前，我國大部分學者認同將政府會計報告的目標定位于反映受托責任和決策有用雙重目標，這決定了我國政府會計報告體系至少包括政府預算會計和政府財務會計兩大報告體系。其中政府預算會計報告體系應主要提供收支的預算、預算比較表以及預算資源狀態表，用以反映預算執行等情況；政府財務會計報告可借鑒國際經驗，編制資產負債表、現金流量表、運營情況表等，用以充分反映政府當期財務狀況以及相應的償債能力、跨期權益和流動性等。此外，還應注意政府預算會計報告與政府財務會計報告的勾稽關系，利用預算調節表，用以反映在以收付實現制為基礎預算會計與以權責發生制為基礎的財務會計下的赤字差異緣由。

四、總結

我國現行的政府會計系統是以披露財政預算收支為主的預算會計系統，直接以政府財務會計系統取締政府預算會計是不實際的，本文結合我國國情，從會計基礎、核算內容、會計報告三方面反映政府預算會計和政府財務會計“串”字型關系。總之，我國的政府會計體系應在保留并優化預算會計的基礎上，構建政府財務會計，力爭盡快建立適合我國國情的政府會計體系。

注釋：

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1998年實施的包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度在內的預算會計制度體系，規范了各級政府管理部門在預算執行過程中的會計核算，已經取代傳統的指令性計劃、所有權控制和行政管制，成為各級政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其會計核算和預算高度一致，當時對于適應市場經濟，滿足國家宏觀調控和加強財政資金管理起了重要的作用。

隨后由于市場經濟的進一步發展，我國逐步開始進行部門預算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預算管理制度改革，預算會計的環境發生了巨大變化。由財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度所形成的三套會計科目和相應的會計報表體系所帶來的會計信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會計信息不便于績效考核，使得政府財政透明度不強，亟需改革。

為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉換及公共財政體制的構建，應建立政府財務會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務會計應和政府預算會計共同構成政府會計體系，并定期、全面、連續、系統反映和監督政府債權、債務、對外投資、現金流量、公共財產受托責任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關的會計信息。因此，研究這兩者之間的關系至關重要。

一、二者之間的并存性

政府財務會計和政府預算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進行反映，二者應在相當長的時期內并存，而且預算會計并不隨之取代，而是應該加強。

（一）總的來說，我國所處的會計環境和會計目標決定了二者之間的并存性

會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環境，而最主觀的莫過于會計目標，所以，會計環境和會計目標結合起來才是會計理論研究的起點(楊月梅，1998)。而會計環境不同，會計目標也不同。會計環境的變遷是會計目標進步與發展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經濟體制，經濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經濟轉型時期，市場經濟體系只是初步建立，遠未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規范，會計還做不到如實反映的地步，由此產生的會計信息還遠遠達不到國際上所要求的高質量的會計信息水平。

這就決定了我國政府會計的目標不能僅僅用以前那種單一滿足預算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標應定位為：既要滿足國家宏觀經濟管理和預算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。也就是應將政府財務會計也納入政府會計之中，實行以預算會計為主、預算會計與政府財務會計相結合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。

（二）具體分析

具體而言，我國所處的會計環境和會計目標帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務會計和政府預算會計反映的側面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。

1.會計環境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環境的變化，決定了立法機構和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構成信息使用的主導力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務會計的信息使用者包括立法機構和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預算會計的信息使用者主要包括立法機構和管理部門，我國的外部環境決定著政府財務會計和政府預算會計有著不同的信息需求對象。

2.政府財務會計反映的是政府整體財務運行狀況的全貌，具有系統性，完整性，全面性，而政府預算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。

3.政府財務會計能提供和反映政府有關部門的財務狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財務指標進行分析，可用于全面考核和綜合評價；而政府預算會計專門針對政府有關部門的預算情況，確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果，以滿足政府財政部門、各級政府之間以及立法機關等相關方面考核政府公共財產受托責任履行情況，是一種上級對下級的必要考核。

(三)政府財務會計和政府預算會計應當在相當長的時間并存

筆者認為，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。

我國是一個政治穩定，經濟持續正常發展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環境不會有太大的變化，此時既需要監控預算期內財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務會計方面的信息，在此情況下，應以預算會計為主，財務會計為輔。目前正處于政府會計改革的關鍵時期，政府預算會計非但不能削弱，在短期還應加強，以確保預算的落實和執行。隨著市場力量逐步增強、法制建設逐步完善和政府職能逐步轉換，建立透明政府、績效政府的目標進一步實現，應循序漸近地過渡到以財務會計為主，預算會計為輔的局面,以適應新時期的需要。

二、二者之間的協調性

在政府財務會計與政府預算會計并存的同時，也要正確地協調好二者之間的關系。

（一）協調的原因

會計作為一種通用的商業語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務會計和預算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應該在某些內容上具有一定的協調性，乃至一定程度的統一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）協調的主要內容

1.會計基礎的協調。根據政府會計的目標，政府會計應提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。一般而言，預算會計應以收付實現制為基礎，政府財務會計則以權責發生制為宜，這兩者使用的會計基礎不一致。

2.會計記賬的協調。原有預算會計要素劃分為資產、負債、基金（凈資產）、收入和支出五類，這是以提供預算執行情況的會計信息為目標設置的，服務于政府預算管理。而政府財務會計需要提供政府有關部門所有的公共財務資源的交易或事項，其會計要素設置上應有區別，當然作為由會計要素設置的會計科目應有所不同。

3.會計報告的協調。原有預算會計制度的財務報告主要是反映預算會計信息，會計報表包括資產負債表、收入支出表和預算執行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務會計要求所披露的財務信息內容較完整，有利于人們了解政府的財務狀況和財務業績，它不僅要包括一系列具有一定層次構成的反映政府財務狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務報表附注以及有助于政府會計目標實現的補充信息等。

(三)協調的思路

1.采用基金會計。可以考慮借鑒美國政府會計的做法，按照不同業務的性質，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產、負債、收入、支出和結余等情況，形成自我調節，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預算會計和政府財務會計中應用，以滿足政府職能轉變的需要。

2.政府財務會計采用修正的權責發生制和預算會計采用收付實現制相結合。最常見的應計制修正形式是對資產和負債的確認范圍作出限制，對確認上存在技術難度、計量成本過高或對政府財務管理影響不大的資產和負債不予確認(荊新，高揚，2003)。政府財務會計為了全面，系統連續地反映政府經營及財務活動狀況，目前以修正的權責發生制為宜；而預算會計應以收付實現制為基礎。這樣一方面既能反映整個預算資金的連續運動及積累的結果，又能客觀、真實地反映政府整個財務狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機技術來編制軟件進行協調。

三、結語

從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務會計與政府預算會計之間既要并存，又要協調。我國所處的會計環境和會計目標決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協調。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規范化，制度更明晰化的新臺階。

【參考文獻】

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[2]徐公偉.關于構建我國政府財務會計體系的探討[J].經濟研究參考，2007，（68）.

[3]王雍君.支出周期:構造政府預算會計框架的邏輯起點──兼論我國政府會計改革的核心命題與戰略次序[J].會計研究，2007，（5）.

篇8

2.固定資產和無形資產提供信息不實(1)現制度中規定固定資產不提折舊,也不提減值。這會造成資產與凈資產信息失真、教育成本核算不實、后勤企業使用固定資產補償困難、無據可依等問題;(2)《高等學校教育培養成本監審辦法(試行)》第五條規定:固定資產應計提折舊作為教育培養成本的一部分,這顯然與現制度不符;(3)現制度對于無形資產及攤銷雖有規定,但操作性不強。

3.事業會計與基建會計分開核算,形成一個單位兩個會計主體事業單位會計準則規定:“事業單位有關基本建設投資的會計核算,按有關規定執行,不執行本制度。”這一規定造成高校基建會計獨立于高校事業經費核算之外,客觀上出現了一所高校內部兩個會計主體的“滑稽”現象。高校基本建設資金涉及的貸款本金和利息的核算混亂,不利于基建成本和自建固定資產的核算。另外,期末時高校需分別編制兩套會計報表,可每一套卻都不能獨立反映高校資產、負債和收支的全貌。

4.會計科目不能滿足需要現制度會計科目設置過于簡單:(1)不設反映固定資產、無形資產折舊、攤銷、減值相關科目,無法反映資產真實價值;不設固定資產清理科目,無法核算出售、報廢、損毀固定資產業務;(2)公共財政體制改革背景下,涉及部門預算、國庫集中收付等會計科目在實務中已經應用,但現制度卻沒有具體規定;(3)只設借入款項科目,混淆了長期借款和短期借款,難以準確評價高校償債能力;(4)大量基建工程因未辦理竣工決算手續,不能列入學校資產。

5.財務報表體系復雜,但提供信息過于簡單(1)現行會計制度規定高校報送的各類主表、附表、補充報表多達20張,其中有7張表涉及收入支出情況,內容互相重復;(2)資產負債表由資產、負債、所有者權益、收入和支出五要素組成,混淆時期指標、時點指標的區別;(3)報表體系龐大卻缺乏固定資產購置、使用、處置情況信息,更無法反映債務的使用和還本付息情況;(4)歷史原因造成高校財務報表僅需要滿足政府對信息的需求,沒有建立公開披露制度;(5)現制度并沒有規定高校編制合并會計報表,無法提供高校和獨立核算校辦產業的綜合財務信息。

我國高校財務會計與預算會計結合的模式選擇

現階段,國內關于會計核算模式的爭論主要集中在兩方面:實務界主要贊同通過修補現行預算會計制度來提供兩套信息;理論界主要贊同新設統一的高校預算會計制度和高校財務會計制度。筆者認為,應當圍繞適度分離和整合的原則,重構高校預算會計制度和財務制度,通過相關的協調機制和信息系統,實現這兩種制度的結合模式:即制度上分離,核算上融合,報告上分離。

(一)制度分離在高校會計制度設計上分別構建預算會計和財務會計兩套制度;在會計核算基礎上預算會計仍采用現金制,財務會計則采用修正的權責發生制,以提供成本、績效等信息。

(二)核算融合在日常會計核算時,通過設計一整套包括預算會計科目和財務會計科目的科目體系,當兩者的會計處理是相同的業務時,則按照財務會計的規定進行日常會計核算,月末匯總后結轉至預算會計體系下的賬簿體系;當兩者的會計處理是不同的業務時,分別按照財務會計體系的規定與預算會計體系的規定進行相應的會計處理。月末,根據匯總結轉的和單獨確認的預算會計賬簿體系編制預算會計報表。

(三)報告分離在報告環節分別提供預算會計報告和財務會計報告,分別滿足內外報表使用者的不同信息需求。高校預算會計和高校財務會計的有機結合,必須通過信息的協同,實現功能的協同。兩者協調的取向包括會計基礎的協調、會計要素的協調、會計科目的協調和會計報告的協調等。

我國高校財會計與預算會計結合的路徑分析

(一)財務會計體系的重構

1•資產類會計科目的調整“固定資產”和“累計折舊”科目。購置固定資產不確認支出,而是進行資本化處理。在固定資產使用期間內計提折舊,計入當期費用。“無形資產”和“累計攤銷”科目。取得的無形資產,不論用于事業活動還是經營活動,均不再確認支出,而是進行資本化處理。“在建工程”科目。自行建造的固定資產,應進行資本化處理,借記“在建工程”科目,貸記“零余額賬戶用款額度”等科目;在工程完工后,轉為固定資產,借記“固定資產”科目,貸記“在建工程”科目。2•凈資產類會計科目的調整在財務會計體系中,不再設置“事業基金”、“固定基金”、“專用基金”等科目,而改為“長期性凈資產”、“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”。“長期性凈資產”科目期末余額反映高校期末以長期投資、固定資產、在建工程、無形資產等長期資產形態的凈資產。“限定性凈資產”科目期末余額反映高等學校期末具有限定性用途的凈資產,包括財政撥款結轉資金、財政撥款結余資金和非財政撥款結余資金等。“非限定性凈資產”科目期末余額反映高校期末不具有限定性用途的凈資產,可以根據高等學校的需要安排支出。

3•收入類科目的調整為了便于提供預算會計信息,財政性資金收入和科研事業收入的確認仍采用收付實現制,在實際收到時確認為財政補助收入。其中應進行改革的主要內容有:長期股權投資采用權益法進行后續計量。高校應在年末根據資產管理公司的凈收益和持股比例確認投資收益,借記“長期股權投資”科目,貸記“其他收入—投資收益”科目;在收到現金股利時,作為投資返還處理,借記“銀行存款”等科目,貸記“長期股權投資”科目。長期債權投資分期確認投資收益。高校購買的國債,大多按照國債面值購入,不存在溢折價,因此可以分期按照國債面值和票面利率確認投資收益,借記“長期債權投資”,貸記“其他收入—投資收益”。

4•費用類科目的調整為了客觀地反映高等學校各項支出的用途,高校應設置“教學費用”、“科研費用”、“學生事務費用”、“管理費用”、“離退休費用”、“后勤費用”、“財務費用”、“其他費用”等科目。需要說明的是,為了便于提供預算會計體系所需資料,應在上述總賬科目下按照政府收支分類中的功能分類和經濟分類設置二級科目。此外,為了便于反映固定資產折舊和無形資產攤銷,還應在上述總賬科目下設置“資產折耗”二級科目。

(二)預算會計體系的重構

預算會計體系應按照財政管理的現行規定進行設置。由于高校的日常會計核算以財務會計體系為基礎,預算會計體系下不需要設置完整的會計賬簿,只需要按照收付實現制反映高等學校的收入和支出。為此,預算會計體系只需要設置“預算收入”、“預算支出”、“預算結余”、“累計凈結余”四個總賬科目。

1•“預算收入”科目核算的內容該科目反映高校按收付實現制確認的全部收入。為了簡化預算會計報表的編制工作,預算收入的確認口徑應盡量與財務會計的收入確認口徑相一致。前已說明,財務會計體系中財政性資金收入和科研事業收入的確認采用收付實現制,與預算會計體系中財政性資金收入的確認一致,不存在差異。而兩者收入確認存在的差異,主要體現為非財政性資金收入的確認,包括長期股權投資收益的確認、長期債權投資收益的確認等。長期股權投資收益和長期債權投資收益在高校收入中所占比重較小,且為非財政性資金,按照重要性原則,預算會計體系的收入可以按照財務會計體系的收入直接確認,不再調整。高校確認的預算收入,應借記“預算結余”科目,貸記“預算收入”科目。

2•“預算支出”科目核算的內容財務會計體系和預算會計體系在支出確認中存在的差異,主要體現在固定資產、在建工程、無形資產的支出確認方面。財務會計體系中,這些方面的支出不確認為費用,以固定資產折舊、無形資產攤銷等方式確認為費用;相反在預算會計體系中,這些方面的支出確認為支出,而固定資產折舊、無形資產攤銷則不再確認為支出。高等學校采用融資租賃方式取得的固定資產,應在實際支付租賃費時確認預算支出。高校取得無形資產,用于事業活動的無形資產價值一次攤銷和經營活動的無形資產價值分期攤銷。而在制度改革后,應統一會計政策,實行與購置固定資產相一致的會計處理方法,將取得無形資產發生的支出,在預算會計體系中,確認為預算支出。高等學校確認的預算支出,應借記“預算支出”科目,貸記“預算結余”科目。需要說明的是,為了便于編制預算會計報表,還應在上述“預算收入”、“預算支出”總賬科目下,按照政府收支分類中的功能分類和經濟分類設置二級科目。

篇9

為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉換及公共財政體制的構建，應建立政府財務會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務會計應和政府預算會計共同構成政府會計體系，并定期、全面、連續、系統反映和監督政府債權、債務、對外投資、現金流量、公共財產受托責任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關的會計信息。因此，研究這兩者之間的關系至關重要。

一、二者之間的并存性

政府財務會計和政府預算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進行反映，二者應在相當長的時期內并存，而且預算會計并不隨之取代，而是應該加強。

（一）總的來說，我國所處的會計環境和會計目標決定了二者之間的并存性

會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環境，而最主觀的莫過于會計目標，所以，會計環境和會計目標結合起來才是會計理論研究的起點(楊月梅，1998)。而會計環境不同，會計目標也不同。會計環境的變遷是會計目標進步與發展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經濟體制，經濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經濟轉型時期，市場經濟體系只是初步建立，遠未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規范，會計還做不到如實反映的地步，由此產生的會計信息還遠遠達不到國際上所要求的高質量的會計信息水平。

這就決定了我國政府會計的目標不能僅僅用以前那種單一滿足預算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標應定位為：既要滿足國家宏觀經濟管理和預算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。也就是應將政府財務會計也納入政府會計之中，實行以預算會計為主、預算會計與政府財務會計相結合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。

（二）具體分析

具體而言，我國所處的會計環境和會計目標帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務會計和政府預算會計反映的側面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。

1.會計環境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環境的變化，決定了立法機構和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構成信息使用的主導力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務會計的信息使用者包括立法機構和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預算會計的信息使用者主要包括立法機構和管理部門，我國的外部環境決定著政府財務會計和政府預算，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。

我國是一個政治穩定，經濟持續正常發展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環境不會有太大的變化，此時既需要監控預算期內財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務會計方面的信息，在此情況下，應以預算會計為主，財務會計為輔。目前正處于政府會計改革的關鍵時期，政府預算會計非但不能削弱，在短期還應加強，以確保預算的落實和執行。隨著市場力量逐步增強、法制建設逐步完善和政府職能逐步轉換，建立透明政府、績效政府的目標進一步實現，應循序漸近地過渡到以財務會計為主，預算會計為輔的局面,以適應新時期的需要。

二、二者之間的協調性

在政府財務會計與政府預算會計并存的同時，也要正確地協調好二者之間的關系。

（一）協調的原因

會計作為一種通用的商業語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務會計和預算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應該在某些內容上具有一定的協調性，乃至一定程度的統一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）協調的主要內容

1.會計基礎的協調。根據政府會計的目標，政府會計應提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。一般而言，預算會計應以收付實現制為基礎，政府財務會計則以權責發生制為宜，這兩者使用的會計基礎不一致。

2.會計記賬的協調。原有預算會計要素劃分為資產、負債、基金（凈資產）、收入和支出五類，這是以提供預算執行情況的會計信息為目標設置的，服務于政府預算管理。而政府財務會計需要提供政府有關部門所有的公共財務資源的交易或事項，其會計要素設置上應有區別，當然作為由會計要素設置的會計科目應有所不同。

3.會計報告的協調。原有預算會計制度的財務報告主要是反映預算會計信息，會計報表包括資產負債表、收入支出表和預算執行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務會計要求所披露的財務信息內容較完整，有利于人們了解政府的財務狀況和財務業績，它不僅要包括一系列具有一定層次構成的反映政府財務狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務報表附注以及有助于政府會計目標實現的補充信息等。

(三)協調的思路

1.采用基金會計。可以考慮借鑒美國政府會計的做法，按照不同業務的性質，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產、負債、收入、支出和結余等情況，形成自我調節，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預算會計和政府財務會計中應用，以滿足政府職能轉變的需要。

2.政府財務會計采用修正的權責發生制和預算會計采用收付實現制相結合。最常見的應計制修正形式是對資產和負債的確認范圍作出限制，對確認上存在技術難度、計量成本過高或對政府財務管理影響不大的資產和負債不予確認(荊新，高揚，2003)。政府財務會計為了全面，系統連續地反映政府經營及財務活動狀況，目前以修正的權責發生制為宜；而預算會計應以收付實現制為基礎。這樣一方面既能反映整個預算資金的連續運動及積累的結果，又能客觀、真實地反映政府整個財務狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機技術來編制軟件進行協調。

三、結語

從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務會計與政府預算會計之間既要并存，又要協調。我國所處的會計環境和會計目標決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協調。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規范化，制度更明晰化的新臺階。會計有著不同的信息需求對象。

2.政府財務會計反映的是政府整體財務運行狀況的全貌，具有系統性，完整性，全面性，而政府預算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。

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近年來，隨著公共財政框架的確立，我國財政管理已進入以支出管理為重點的新階段。 對財政支出進行績效評價，有利于提高財政資金的使用效率，提高財政資源的配置效率，提高財政管理水平、加強單位預算管理。績效評價所需要的量化信息來自于單位的預算會計。本文針對目前預算會計存在的不足提出自己的構想。

一、財政支出績效評價的內容及方法

財政支出績效評價通常采用“3E”評價體系，考察政府行為過程的四要素（成本、投入、產出、成果）之間的關系，即經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。經濟性考察政府成本與投入之間的關系，效率性考察政府投入與產出之間的關系，效果性考察產出與成果之間的關系。這要求預算會計能夠全面、完整、系統地反映政府公共部門的財務狀況和財務活動成果，而不只是反映年度的預算收支執行情況。要求能夠全面、客觀、真實地反映政府公共部門的成本費用，而不是簡單報告預算支出或經費支出情況，還要求能夠全面、客觀地反映政府公共部門的業績。

財政支出績效評價主要有成本效益分析法、最低成本法、因素分析法、歷史動態比較法、公眾評判法等，這些方法要求政府成本、費用、投入、產出等信息都需要在政府部門的會計中得到體現。

二、現存政府部門預算會計的不足

我國目前的預算會計，主要為了滿足上級政府和宏觀經濟管理部門對財務信息的需要。就滿足績效評價來講，還存在很大的不足：

1.目標和定位不適應績效評價需要

現行預算會計主要記錄預算年度財政資金的收支情況，定位于為政府內部監管提供信息上，在會計目標及核算范圍上較少考慮政府的全面資源狀況和政府運行狀況。

2.對政府的負債的反應不全面，隱瞞了可能存在的財政風險

包括應付未付的國債利息、社會保障基金的未來負債、政府擔保以及各級政府的預算缺口，這些債務在現行預算會計體系中得不到完整的反映和披露，潛藏了可能的重大財政風險。

3.不能提供績效評價最需要的成本費用信息

我國目前預算會計的核算基礎為收付實現制，僅記錄當期的預算支出，那些具有連續性投入才有產出的公共產品或服務，不能對其成本和費用提供合理及時的數據，難以對公共產品的產出的經濟性、高效性和有效性進行考查，而這些方面又恰恰是政府績效高低的重要標準。

4.預算會計報告內容不全面

現行預算會計報告主要反映與預算收支相關的現金流信息，對各級政府的資源占用、凈資產及資金的使用效果等缺乏完整反映。例如，對非經營性的國有固定資產不計提折舊；對以國有股權形式存在的國有資本金的使用狀況也沒有完整披露。

三、預算會計改革的基本思路

基于我國的經濟體制特點以及預算改革的需要，本文認為我國的預算會計宜在強調會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的需要這個前提下，兼顧外部使用者了解事業、行政單位財務狀況及收支結果的需要，協調政府導向與外部導向進行改革，將更多的財政績效評加信息體現在會計體系當中。

1.建立完善系統的預算會計體系

對于預算會計這個概念，在會計理論與實務界存在著兩種理解。一是認為政府部門的會計就稱為預算會計，在我國預算會計就是預算會計。另一種看法是預算會計是一個體系，包括政府預算會計和政府財務會計。從第二種看法的角度來看，我們國家實際上一直沒有建立起完善的預算會計體系，現有的會計體系實際一直是政府預算會計。而且由于對預算會計的這個概念理解不清，我國的預算會計稀里糊涂的承擔著財務會計的職能。本文認為在目前預算會計雙重導向的改革引導下，當務之急是建立完善系統的預算會計體系，把現有的預算會計進行重新劃分，突出預算編制、執行和報告職能。把原來由預算會計承擔的財務會計職能分離出來，建立政府財務會計。另外，出于對政府成本反映控制的需要，建立政府成本會計。這樣，在共同的政府業務上，三大會計各司其職，可以采用不同的記賬基礎，面向不同的信息需要者編制不同的報表。這樣，既滿足了宏觀管理部門和上級主管部門對預算信息的需要，也可以為財政支出績效評價提供更加全面、真實有效的信息。

（1）重新規劃預算會計

預算會計主要反映政府是否按照《預算法》規定和公共財政的要求，將財政資金用于預算計劃所限定的用途或目的。目前完善和改進的目標應使政府財務報告與對應的政府預算組成一個“從目標到結果”的良好的反饋機制。政府財務報告應在原始信息上，補充預算與實際執行情況間較高質量的比較信息，幫助信息使用者在從結果到目標的反饋中進一步證實政府的受托責任，以促進政府提升效績。

（2）建立政府財務會計

政府財務會計要提供政府作為會計主體需要掌握資源受托責任的履行情況、資產與負債的管理情況、籌集資金的需求和能力、財務狀況及其變動情況以及政府績效等多方面的信息。要完成這一目標，政府財務會計應該采用權責發生制，采用基金會計模式，貫徹專款專用原則。如對于財產稅等那些能夠可靠確認而且收到可能性極大的稅收項目，在預計當期或相鄰期間收到時就可以確認；政府日常運營支出中，按連續基礎采用實耗法對日常運營性物資消耗確認當期支出；采用跨期攤配的會計程序，在相關期間對涉及多個會計期間的大宗服務消耗確認支出；按照權責關系在應歸屬的會計期間確認財政體制結算、稅收還返、補助款項收支等款項。

（3）建立政府管理會計系統

政府管理會計以提高政府管理的效率、效益與效果為目標，為政府經濟管理的預測、決策、規劃、控制、責任考核評價提供會計信息。基于新公共管理改革的理念，績效導向的政府管理會計系統應著重解公共部門的成本分析和成本控制問題、公共部門的項目管理與責任會計問題、公共部門的績效與評價問題。

（4）其他非財務信息

由于政府承擔的受托責任履行情況、結果和影響不可能完全由財務信息來表達，所以政府財務報告除了提供財務信息外，還應提供業績和影響等非財務信息。其中，業績和成本信息將有助于信息使用者獲得政府業績和所耗成本及相關配比情況，得以分析評價政府的努力程度、效率和成就等；廣泛的影響信息將有助于信息使用者充分理解政府財政活動的性質、范圍和程度及其與整個社會、經濟、政治的關系，并獲得社會、經濟、政治環境對政府長期發展造成影響的具體因素。增設業績成本信息和影響信息，是新型政府財務報告與傳統預算會計報告的最大區別，是公共績效管理框架下成果導向和績效導向的根本體現，也是今后的研究重點。

2.建立符合績效評價需要的財務報告制度

（1）政府財務報告

政府財務報告首先應當提供以下反映政府受托責任的財務信息：一是預算情況信息，公共財政資金管理的最基本要求是政府是否按照公共財政的要求及《預算法》的規定，按預算限定的用途或目的使用財政資金用；二是國有資產方面的財務信息，包括國有資產產權構成、收益權情況、國有資產保值增值情況等信息；三是政府采購基金的財務信息，政府采購基金將隨著財政管理體制改革的深入，政府采購、國庫集中收付制度的實施，成為政府財務活動的一個重要方面；四是社會保障基金方面的財務信息，社會保障基金以政府或政府部門作為受托人受托管理，這關系到社會公民的生活保障和社會穩定，我國社會保障體系不斷完善，政府最大的基金之一就是社會保障基金，該基金相關資產的投資、收益、支出等信息是政府財務報告必須提供的重要信息。

（2）政府財務報告附注

政府財務報告的主要內容仍然是預算執行情況，但立法預算與實際執行情況的比較信息越來越重要，也應當在報告中表示出來。同時應在財務報告附注中進一步對現行的預算執行情況說明書進一步擴展，使它不僅可以說明預算執行情況，也要披露財務報表項目和影響財務狀況的相關事項。除了提供財務信息外，政府財務報告還應當提供反映社會治安、公民素質等非財務的信息，提供的方式可以采用統計報表或其他形式。

參考文獻：

[1]李建發：《論改進我國政府會計與財務報告》[J].會計研究，2001（6）