預算會計和財務會計的差別模板(10篇)

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隨著2011年的“三公經費”及2015年10月“天價U盤”事件的曝出，政府部門財政資金的使用效率越來越受到社會的關注，作為反映經濟業務的會計信息系統應當如何既能反映政府財政收支情況，又能反映政府財政資金的使用效果成了亟待解決的問題。基于政府會計改革的迫切要求，2015年10月23日財政部頒布了《政府會計準則――基本準則》（以下簡稱《基本準則》）。《基本準則》對政府會計目標、政府會計信息質量要求、政府會計要素、政府會計記賬基礎以及政府會計報告等方面進行了科學地規范與統一，從制度層面上保障了政府會計既能滿足預算管理的需要，又能達到績效管理的要求。下面筆者將從預算管理和績效管理這兩條線出發，對《基本準則》的內容作簡要解析。

一、預算管理要求下的《基本準則》

政府預算是政府在每一個財政年度的財政收支安排計劃，而預算管理則是反映和監督各級政府、各部門以及各單位的財政資金的來源和使用情況。為了滿足管理預算收支的要求，《基本準則》建立了一套包含會計目標、會計信息質量特征、會計要素、會計核算基礎和會計報告等在內的預算會計理論體系。

（一）政府預算會計目標

會計目標是設計政府會計概念框架的核心，是建立政府會計規范體系的基點，是推行政府會計改革的出發點和歸宿點（北京市預算會計研究會《政府會計課題組》，2006）。因此，只有先明確政府會計目標，才能對政府的公共活動開展有效的會計工作。根據社會契約理論，國家權力來源于公民權力的讓渡，并且公民是國家財政資源的主要提供者，因此政府與公民之間形成了一種委托關系，即政府作為公民權利與資源的受托人，應當履行公共受托責任，公民作為政府財政資金的供給者，有權利了解資金的使用情況。政府預算會計就是對預算收支執行情況進行反映和監督以解除政府的公共受托責任。

因此，《基本準則》在第一章總則第五條中明確規定，決算報告的目標是向決算報告使用者提供與政府預算執行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體預算收支的年度執行結果。

（二）政府預算會計信息質量要求

一般地，會計信息質量是評價會計目標實現程度的指標，所以，政府會計信息質量特征要根據政府會計目標加以確定，才能真實反映政府會計信息質量（陳志斌，2012）。政府預算會計的目標是通過對預算執行情況進行披露以解除政府的公共受托責任，由于政府掌握著預算信息披露的主動權，而公民在獲取信息時處于弱勢地位，所以政府提供的財務信息的質量很容易縱。當信息不對稱時，公民對政府披露的財務信息的可信度保持懷疑，在社會輿論的壓力下，政府披露的預算信息不能只流于形式，應當更加注重信息的真實可靠，才能夠滿足公民的信息需求，從而有效地解除政府的公共受托責任。因此政府預算會計更加強調信息的可靠性。

（三）政府預算會計要素

政府會計要素是對政府會計報表內容的基本分類，也是實現政府會計目標的具體內容（陳志斌，2012）。財政資金的主要來源是稅收，公民作為資金的主要提供者，有權利了解資金的使用情況，為滿足公民需求，政府預算會計需對財政資金的收支進行科學的記錄、計量和報告。政府預算的執行主要涉及現金的流動情況，最終形成的決算報告也是對各會計主體的實際現金收支信息的反映。所以預算會計要素的設置要體現各會計主體在運行過程中的實際現金流動情況，便于控制各會計主體的資金來源及使用情況。

因此《基本準則》在第二章第十八條明確規定，政府預算會計要素包括預算收入、預算支出與預算結余。

（四）政府預算會計記賬基礎

記賬基礎是決定一項經濟業務是否納入核算體系，以及如何納入的重要理論基礎，主要包括收付實現制和權責發生制。其中收付實現制是將實際收到或支付的現金確認為本期的收入或支出，不區分該項收付款業務的實質歸屬期間。因為這項支出已經發生，并且占用了與購買該項資產同等的資金量。政府預算會計是對政府主體的實際預算收支情況進行反映和監督，主要關注實際的現金流動情況，因而只有建立在收付實現制的記賬基礎上，才能達到預算管理目的。

因此《基本準則》在總則第三條中明確規定，預算會計實行收付實現制。

（五）決算報告

政府會計報告是政府會計主體披露其會計信息的媒介，是利益相關者了解政府受托責任履行情況的窗口。政府決算報告是政府預算會計的最終產品，政府預算會計對政府經濟活動的過程（預算收支）和結果（預算結余）信息按照收付實現制的要求，在確保預算信息真實可靠的情況下進行記錄和計量，最后將其以決算報表的形式呈現出來，全面反映了政府會計主體的預算執行情況。將決算報告與政府預算進行比較，可以比較計劃與實際執行的差別，借此來評價預算管理的績效，并為下一年的預算編制提供參考。

二、績效管理要求下的《基本準則》

“財務”中的“財”指資產，既包括貨幣資金，又包括各種實物資產，而“物”是指管理、經營，即財務是對經濟主體的資源進行管理和監督，并對管理的結果進行評價，這就將績效管理的概念引入政府會計系統中。為了滿足績效管理的要求，《基本準則》建立了一套包含會計目標、會計信息質量特征、會計要素、會計核算基礎和會計報告等在內的財務會計理論體系。

（一）政府財務會計目標

會計主體在管理和經營各項財產的過程中，需要對管理的結果進行績效評價，從而發現管理的不足之處，以此提出改進措施。政府與公民之間、政府內部都存在委托關系，其中社會公眾作為公共資源的主要提供者，需要借助政府披露的財務信息來評價政府財務資源的利用效率；上級政府為了進行業績考評，需要借下級政府披露的財務信息對其財務管理的效率作出判斷；財政部門作為財政資金的撥付機構，為了考核各級政府部門、單位的資金利用狀況，也需借助各會計主體的財務報表來做出分析和決策。因此，政府財務會計的目標是“決策有用觀”，即提供有利于信息使用者進行Q策的相關信息。

所以，《基本準則》在第一章總則第五條中明確指出：財務報告的目標是向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況和現金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況。

（二）政府財務會計信息質量要求

政府會計信息質量要求應當致力于為實現政府會計目標而服務，而不同信息使用者利用政府財務信息的目的不同，如公民使用政府財務報表是為了評價政府公共資源的使用與配置情況；上級政府希望借此來評價和考核下級政府的業績；監督機構利用它是為了評價政府會計主體有無違法亂紀行為等。因而政府財務會計應當滿足他們的不同信息需求，提供與他們進行決策相關的信息。因此，政府財務會計在信息質量要求上更加強調相關性，使利益相關者據此做出有效決策。

（三）政府財務會計要素

績效管理不僅對我國政府會計主體的財務資源進行監督，同時也對政府會計主體的運行成本進行控制。政府財務會計在對各會計主體的經濟活動進行核算和監督的過程中，既要注重其資產負債的結構，從而更好地預防財政風險，又要關注其實際的運行成本和現金流量信息，從而更好地開展績效評價工作。

會計要素可以將政府財務信息進行清晰地分類，增強政府財務信息的可理解性，為了有效反映以上各類信息，《基本準則》在第四章第二十六條中明確規定政府財務會計包括資產、負債、凈資產、收入和費用，為全面反映政府的財務狀況、運行情況和現金流量等奠定了基礎，有利于績效管理工作的開展。

（四）政府財務會計核算基礎

績效管理要求政府財務會計對政府的資源消耗進行全面合理的披露，只有將政府的運行成本進行完整地確認，才能科學地評價政府的管理效率。在權責發生制的要求下，政府財務會計以收入和費用在其權利和責任實際發生時為標志進行確認和計量，符合經濟實質，也有利于保證資產和負債的準確性。另外，權責發生制要求對政府固定資產計提折舊，這既可以防止高估政府會計主體的資產價值，又能全面反映政府的運行成本，使信息使用者對政府績效作出準確評價。

因此，《基本準則》在第一章總則第三條中明確提出：財務會計實行權責發生制。

（五）政府財務報告

政府財務報告是政府會計的最終產品。為了達到績效管理目的，政府財務會計加工和輸出的信息應既能滿足公民監督和評價政府受托責任履行情況（資產的配置效率）的需要，又能滿足政府內部對財產使用效率（運行成本）進行評價的需要。

因此，《基本試頡誹岢穌府財務報表包括反映政府資產負債結構的資產負債表、反映政府運行情況的收入費用表以及揭示政府會計主體現金流動情況的現金流量表等，另外將一些難以用財務數據表示，但是又與信息使用者進行決策相關的信息在附注中反映，從而為利益相關者進行決策提供完整的財務信息。

三、結語

《基本準則》的頒布標志著我國政府會計改革取得了突破性的進展，它建立了包括預算會計和財務會計的更加全面的政府會計系統。政府預算會計和政府財務會計既適當分離又相互協調，兩者在政府會計目標、會計信息質量要求、會計要素、會計核算基礎以及會計報告方面適當分離，各有側重點，政府預算會計是為預算管理而服務，政府財務會計是為績效管理而服務。同時兩者又相互協調，使得政府會計既能夠提供反映政府預算的執行情況的信息，又能提供反映政府資產負債狀況、運行成本和現金流動情況的信息，從而能夠有效實現解除政府公共受托責任和使用財務信息進行有效決策的目標。

參考文獻：

[1]《政府會計準則――基本準則》.

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公立醫院屬于差額撥款的公益性事業單位，收入來源包括醫療收入、財政補助收入、科教研收入、其他收入，主要為醫療收入，財政補助等收入占比較低。為實現公立醫院可持續發展，要求醫院運營過程中兼顧成本效益、運營效率。通過分析各項成本占比發現，人員經費在成本中所占比重較大，實行規范的職工薪酬會計核算制度，有利于切實發揮公立醫院財務管理作用。

一、政府會計制度下職工薪酬相關內容

新的《政府會計制度》與原制度相比，在內容、形式及報告口徑方面均發生了改變。財務會計主要是在特定的時間范圍進行階段性資金投入和回收狀況的反饋，各個財務項目需要依據實際工作內容進行確定；預算會計則是以單位資金收取和支付的實際情況為基礎，更注重對不同種類資金信息的整理，繼而反映單位實際的資金收支執行情況。新的《政府會計制度》首次提出會計核算“平行記賬”的概念。根據編制要求，在進行會計核算時，既要編制財務會計分錄，又要編制預算會計分錄。（一）涉及的財務會計科目。薪酬管理工作中的財務會計部分，以薪酬業務范圍為管理核心，其主要內容包括“單位管理費用”“業務活動費用”“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”及“其他應交稅費”等。跟原制度相比不同的是取消了“應付其他個人收入”“應付工資”等科目，而單獨設置了“應付職工薪酬”科目。該科目用于核算醫院的各種工資福利支出，應當根據國家有關規定按照“基本工資”“國家統一規定的津貼補貼”“規范津貼補貼（績效工資）”“改革性補貼”“住房公積金”“基礎社會性保障費用（五險一金）”等進行明細分類。（二）涉及的預算會計科目。薪酬管理工作中的預算會計部分，以資金收支執行為重點，其主要內容包括“行政支出”“事業支出”“經營支出”“財政撥款預算收入”“資金結存”等。（三）具體賬務處理。1.財務會計處理。在權責發生制基礎下，職工工資總額基于是否應支付及“應發數”確定，主要會計分錄時點為計提工資、代扣個人所得稅、住房公積金和基礎社會性保障費用（五險一金）、代扣為職工墊付的款項及實際支付工資和其他代扣款項等。計提應付職工薪酬時，按照“應發數”確認，通過單位管理、業務活動區分輔助及專業人員薪酬等業務范圍；代扣個人所得稅、住房公積金、基礎社會性保障費用以及代扣的日常水電、房屋住宿等方面的費用時，均需要通過借記“應付職工薪酬-基本工資”相關內容進行綜合性審查與核算，貸記“其他應交稅費-應交個人所得稅”“應付職工薪酬-住房公積金/社會保險費”及“其他應收款”等相關科目；實際繳納住房公積金和基礎社會性保障費用、支付工資和其他代扣款項時，借記該科目，貸記國家財政管理的“財政撥款收入”等。2.預算會計處理。在收付實現制基礎下，職工薪酬的支出總額按照“實發款”為標準。因而職工薪酬款項支付的時點有多個，其中包含職工薪資、日常稅務繳納中的代扣個人所得稅、住房公積金、基礎社會性保障費用以及其他代扣款項，為了準確核算預算會計分錄具體金額，并簡化預算會計核算的復雜程度，降低實務工作量，應按照財務會計相同的金額，進行賬務處理，主要預算分錄，借記“行政支出”或者“事業支出”等，而貸記部分則包含“財政撥款預算收入”，“資金結存”等方面。需要特別說明的是，上述預算會計分錄，僅適用于1-11月的應付職工薪酬業務，12月的預算部分，需要按根據工資費用經費占比做相應的分攤，次年1月，根據上年12月數據進行調整。

二、政府會計制度下職工薪酬實務操作中存在的問題分析

（一）預算業務涵蓋事項不全。新的《政府會計制度》針對職工薪酬實際操作和業務相關管理內容等方面，進行了更加規范化的指導，但由于醫院實際業務流程與新制度要求之間依舊存在著一定的差異，其要求不盡一86會計研究ACCOUNTINGRESEARCH致。在此次改革中，針對納入部門既要實行財務核算，又需要進行預算性分析，各個部門領域的管理策略不同，因而根據醫院人力資源部門薪酬核算的規定，進行核算的代扣項目未納入部門預算，但在進行實際付款時需要進行預算會計核算，兩種方式存在矛盾。（二）代扣款項時間點存在差異。從上述列舉的賬務處理中看出，職工薪酬代扣業務是在基本工資中代扣各種款項。而在實際工作中，事業單位主要是依靠國家財政部門給予統一的薪資匹配原則，代扣款項則將在每月按照比例進行扣除，在費用未到賬前，需由職工任職單位墊付個人繳納的稅費及基礎社會性保障費用等，待財政國庫集中支付款項到賬后，再由單位在發放績效工資、改革性補貼或獎金中自行選擇如何代扣。

三、政府會計制度下職工薪酬實務探討及建議

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我國政府目前實行的預算會計系統是一種核算、反映、監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計。對于反映預算的收支情況，加強我國公共財政資金的管理發揮著十分重要的作用。但由于我國預算會計體系的不完善，它僅僅核算和報告預算資金運動的情況及結果，反映的是預算執行的受托責任，這并不是政府受托責任的全部內容。它顯然不夠完整，我國目前還沒有能夠全面反映政府經濟資源、現時義務和業務活動全貌的政府會計體系。為充分發揮政府預算會計的作用，需要對其體系進行進一步改革。

 

一、我國預算會計體系的現狀和主要特點

 

我國現行的預算會計按照行政單位會計、事業單位會計和財政總預算會計三大分支分別設立;會計要素為資產、負債、凈資產、收入、支出，相應的會計平衡等式為“資產=負債+凈資產” ;在支出口徑上，以撥款數記為支出數，即“以撥作支” ;在對預算外營運(資金)的處理上，預算外資金與預算內資金統一核算，綜合平衡。預算外資金不是單位的自有資產，必須納入預算管理，上繳同級財政專戶，支出由同級財政專戶按預算外資金收支計劃和單位財務收支計劃統籌安排，從財政專戶中撥出，實行“收支兩條線”管理;而預算會計體系下的會計報表則主要包括資產負債表、預算執行情況表、財政周轉金收支情況表、預算執行情況說明書及其他附表等;在會計基礎與會計核算原則上，現行預算會計制度規定，財政總預算會計和行政單位會計實行收付實現制。我國現行的預算會計體系主要呈現以下幾個特點：

 

(一)現行預算會計的基本功能是追蹤預算執行情況，通過追蹤撥款與付款信息來確保政府實施預算的能力，會計核算與預算之間保持較高程度的一致性，以提供管理者和決策者所需要的有關預算執行情況的信息。

 

(二)以預算管理為中心，主要核算、反映和監督財政資金收支活動，它重在反映政府所掌握的財政資源，而不是經濟資源，只有影響預算的交易才被記錄，因此政府財務會計也基本等同于預算會計，政府財務會計系統僅限于反映預算信息，沒有發揮其反映政府財務狀況的作用，造成財務信息的缺乏。

 

(三)在會計核算基礎上，預算會計采用收付實現制(現金制)的會計基礎，只是確認計量現金交易，關注預算資金的分配和使用，以滿足預算資金收支管理的需要，不能夠充分完整地核算政府所有的資產和負債，以及公共產品與服務的成本信息，特別是公共基礎設施、文化文物資產等非金融資產、經營性國有資產以及養老金負債，不能客觀地反映政府公共管理成本。

 

(四)缺乏完整的信息披露與報告制度，而且對外披露的政府財務信息主要是預算信息，無法提供充分的信息反映其經濟資源、負債和凈資產全貌。

 

結合我國預算會計體系的特點進行分析，可以發現我國預算會計系統在會計核算和信息披露方面存在明顯的缺陷。難以滿足信息使用者有效監督預算執行、管理財政風險、制定良好決策以及評估政府受托責任，評價政府績效等方面的需要。局限性主要體現在以下幾方面：

 

(一)我國預算會計體系按照組織機構分別設置會計制度，各分支分別核算，相互分裂，缺乏整合，以此為劃分對象存在明顯的局限性。

 

1.以組織類別而非支出的整個周期為核算對象，因而不能完整地記錄支出周期各階段的交易，無法提供支出周期各階段全面及時的信息，使得有效監控預算執行、監控財政風險、評估政府財政狀況和可持續性的工作變得十分困難，同時這也不能確保完整地追蹤財政資金的來龍去脈。

 

2.以政府或者單位為會計主體過于籠統，不能對不同來源，不同用途及不同法規約束的資金分開核算，分別管理，使得專款得不到專用，易出現挪用、擠占專項資金等財務舞弊現象。再次，由于各個分支采用不同的會計科目組織會計核算，使得各分支記錄的會計信息缺乏可比性和統一口徑。

 

3.在計量方面，由于核心部門和政府整體無法實時掌握付款階段的支出信息，現行總預算會計對于多數支出類別采用“以撥作支”的辦法計量支出，導致至關緊要的支出信息以及相關的其他信息失真。在撥款階段定義支出是不恰當的，撥款既不對應支出義務，也不對應應計支出或付現支出，這種情況下，記作支出會導致一系列信息失真，并可能對信息使用者產生誤導。

 

(二)隨著預算會計環境的變化和市場經濟對政府資金管理的需要，以收付實現制為基礎的預算會計制度在很多方面存在局限性。

 

1.無法全面準確地記錄和反映政府的負債情況。在收付實現制記賬基礎下，財政支出只是現金支出的部分，不能反映那些當期雖已發生，但尚未用現金支付的政府債務，使政府的這部分債務成為“隱性債務”，使得政府的債務情況得不到真實的反映，產生不良后果。不利于政府防范和化解財政風險，對財政經濟的持續、健康運行產生錯誤導向;其次是造成相同會計期間政府權力和責任的不相匹配，出現政府代際的債務轉嫁，導致各屆政府間權責不清，不能客觀、全面地評價和考核政府績效。

 

2.收付實現制下，資產按照取得時的費用作為支出，即對資產的處理時費用化而非資本化，這不能客觀反映政府及其部門運轉過程中的實際耗費的成本，無法體現政府部門的績效。

 

3.不能進行準確的成本和費用的核算，不利于提高效率和績效考核。一方面，由于固定資產不計提折舊，報表上無法反映固定資產的凈值，容易造成其賬面價值與實際價值的背離。另一方面，如果收益和費用的發生與實現是在不同的會計期間，那么收付實現制會計記錄的收益和成本情況不能準確地反映當期業務活動的真實成果和成本信息。此外，在實行了政府采購和國庫集中支付制度之后，出現采購環節和付款環節分離，由于采購貨物的驗收、項目的實施與貨款的支付存在時點間隔，跨年度采購和支付時，會出現嚴重的賬實不符，不能真實反映預算單位的經濟業務，也不能完整、真實地反映財政部門的預算。

 

(三)缺乏完善的政府財務報告制度，政府財務信息披露的形式過于簡單，內容不全面，不能全面反映政府整體的財務狀況和運營狀況。

 

1.從信息披露形式看，政府財務信息只是散見于政府預算執行情況報告、國民經濟和社會發展計劃執行情況報告及政府工作報告中，披露的信息集中于預決算信息，能傳達的財務信息非常有限，政府的債權、債務、資產等財務狀況不能得到全面的反映。對于內部使用者來說，由于缺少資產負債完整信息，難以對政府財務狀況進行系統分析，使得財政政策的選擇和預算的編制缺乏充分的依據;對于外部使用者來說，政府財務信息的傳布過于簡單，造成政府財務狀況透明度不高，不利于立法機關和公眾對政府資金分配與運行的監督和管理。

 

2.從信息披露內容上看，一方面，當前預算報告中的預算收支沒有涵蓋全部政府性收支(預算內收支、預算外收支、制度外收支)，大部分預算外資金游離于預算之外，不能對外披露預算外資金的全貌;制度外收支是各級部門根據自身需要，自立規章，自收自支，既不能納入預算內管理，也沒有全國統一頒布的法規作為依據，因此無法對外披露。另一方面，我國預算會計強調為預算管理服務，造成整個會計系統側重預算資金的收入、支出及結存的核算，其財務報告(預算收支決算報告)也主要針對財政收支及預算執行情況，這導致與預算沒有直接關系的重要會計信息被忽視、遺漏，從而增大了政府財政風險。此外，或有負債、稅收支出等方面的信息也沒有披露。這些情況對于政府財政的內外部管理都有不利影響。

 

二、西方國家政府預算會計改革的基本情況和經驗啟示

 

我國政府預算會計的改革涉及到核算基礎、特殊資產的確認和計量、財務報告制度以及政府會計系統的的建立等各個方面。我國政府的會計改革應借鑒國際方面的經驗，建立起一套完整完備的政府會計準則體系。

 

1.在權責發生制的應用程度上，安格魯·撒克遜傳統的國家(美國、英國、澳大利亞、加拿大和新西蘭)已經引入了較為完全的權責發生制會計改革。其中，與西方國家的政府會計改革實踐相比，在采用應計制方面，我國的政府會計環境存在不同之處。其一，西方國家受新公共管理運動影響，公共受托責任的內涵由過程評價逐漸轉換為結果評價，其政府會計采用應計制能夠反映政府控制資源的存量與結構、承擔債務的規模與償還情況，以及政府的營運成本，有利于對政府進行結果評價。但我國政府目前仍強調預算過程控制，現金制相對于應計制能更好地反映預算控制目標。其二，西方國家政府治理重點已經由合規性管理轉為績效管理，而應計制會計能全面反映政府資產、負債、收入與費用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強調合規管理，政府會計系統的重點在于政府資金取得與使用的合法合規性。現金制在核算資金的流入流出方面，更較好地滿足合規性管理的需求。我國政府預算會計體系實在計劃經濟時展而來的，主要還是服務于政府預算，因而不適合徹底的改革，采取漸進的方式，應計制和現金制相互補充，財務與預算會計體系相協調的美國之路比較符合我國國情。

 

2.在會計確認與計量方面，各國差異主要體現在對基礎設施資產和公共支配資產的確認，是否進入資產負債表和計提折舊上。澳大利亞和新西蘭等國家對基礎設施資產、公共支配資產和其他類資產不加區分，要求這些資產都要計入資產負債表。而西班牙則認為基礎設施資產不滿足資產性質。大多數國家都對有限壽命周期的資產計提折舊。對我國而言，在資產的確認方面，有必要對固定資產的購置成本進行資本化，并按照其消耗情況通過分期折舊，以更加準確地反映政府資產的存量變化。而對于難以確認估價的政府資產，如歷史遺跡，軍事資產等可以暫時不納入核算范圍。

 

3.在財務報告的形式和內容方面，在實行改革的國家中，幾乎所有國家的地方政府都要編制財務狀況表和運營報表。但是各國編制的財務狀況表和運營表披露的信息卻有差別。在已建立政府財務報告的國家中，各國采用的財務報告會計基礎也不盡相同。在政府會計與預算實行不同會計基礎的國家，還包括預算與財務報表的對應調整表，如美國聯邦政府整體合并財務報告采用權責發生制的會計基礎，聯邦預算采用收付實現制會計基礎，財務報告中包括凈營運成本和統一預算赤字的對應、統一預算及其他活動現金余額變動表等對應調整的報表。

 

4.在財務報告與預算的關系方面，在澳大利亞、新西蘭等具有安格魯·撒克遜傳統的國家，預算與財務會計系統是兩個獨立的系統，政府會計主體在財務報告當中編制會計報表的同時還要為證明合規性而編制預算報表。而在美國，預算系統和會計系統相互關聯，預算與會計系統的聯系以會計允許預算監督的方式建立起來，預算信息在獨立的報表中列示，會計準則不受預算標準的影響。德國的政府會計系統仍然局限在對預算運營的記錄上，只有影響預算的交易才會得到記錄。

 

三、我國預算會計改革模式的基本思路

 

我國的預算會計改革既要提供完整的財務信息，又不能削弱預算功能，因此，改革必須對混合的會計系統進行功能劃分，基于改革目標，應當優化現在的預算會計系統，并構建財務會計系統，兩種系統發揮各自優勢，相互分離相互協調。可以從系統總體構架，改革后的會計主體、會計對象、會計核算基礎、財務信息披露等方面明確兩種會計系統的具體改革措施。此外，還要建立并完善政府財務報告制度，以全面反映政府的預算執行信息和整體財務狀況。

 

(一)預算會計系統總體構架上應以預算管理為目標，注意披露預算各環節的信息。預算會計要在預算過程的各個環節上與預算緊密銜接。在預算編制與事前報告過程中，會計系統要為預算編制提供前瞻性財務信息;在預算執行與會計控制過程中，預算會計系統應設立預算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預算與實際結果進行對比;事后預算報告與評價過程中，披露實際執行情況與預算情況的對比信息，以便信息使用者對此作出評價。新的預算會計標準應當制定一套適用于所有預算單位的預算會計標準與賬戶體系。會計對象應包括預算資金流轉的全過程，未來的預算會計系統要由各級財政部門作為會計主體，核算預算資金流轉的全部過程。以利于監控預算執行、管理財政風險。會計核算基礎要結合當前政府會計環境和要求，預算會計系統仍實行現金制基礎。

 

(二)財務會計系統總體構架上應以信息使用者為導向，以反映政府受托責任履行情況為目標，反映政府整體的財務狀況與運營成果，以便公眾評價政府提供公共服務和進行公共管理的水平。為此，政府財務會計系統要能全面反映政府提供公共服務的成本信息，履行債務的能力，收入與費用方面的信息。

 

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（一）單基礎會計模式如果一個會計主體只使用一種會計基礎、設置相應的一套賬戶進行日常賬戶記錄，并編制相應基礎的會計報表，則稱為單基礎會計模式。比如我國現行政府會計采用的就是單基礎會計模式，即采用修正的收付實現制進行日常記錄，編制的報表也同樣是以收付實現制為基礎的、反映預算收支的收支報表和資產負債表。單基礎模式最大的好處是使得政府會計在會計、報告和預算中保持一致，具有一定合理性和易操作性。然而，單基礎模式所形成的一套會計賬戶無法滿足在預算收支表和資產負債表同時進行確認和反映的情況，比如，向國外的貸款，目前只能在預算收支表上確認支出，卻無法在資產負債表上確認債權。由于預算收支表與資產負債表的會計基礎的一致性，使得無法滿足管理人員對基于修正收付實現制的預算信息和基于權責發生制的財務信息的雙重需要。當然，單基礎會計模式并不是嚴格意義上的“單基礎”，在現實生活中一般呈現的是“一種基礎為主、多種基礎并存”的格局。因為我國的政府支出機構眾多，層次級別也很多，各自的具體情況差別較大。有些領域使用權責發生制較難，有些領域則顯得容易的多。因此，這些并存的不同會計基礎常常出現在中央政府與地方政府之間，收入確認與支出確認之間，財務報告與預算系統之間等。因此，有學者建議，我國政府會計可以在記賬時采用修正的收付實現制，而在編制報表時將報表調整成權責發生制為基礎的報表，如同企業會計報表中包括了調整后的現金流量表一般。但是，收付實現制報告調整成權責發生制報告，需要相應的記錄，或者證據，這樣做不僅違背了賬表一致的會計程序，調整的數據是否具有客觀性、真實性還值得考證。也就是說，權責發生制基礎上調整成收付實現制報告容易，但反其道行之就比較難了。這種在收付實現制基礎上“附加”權責發生制報告的做法，在根本上采用的還是單基礎會計模式。因為在這個過程當中，從計量、確認到報告始終采用的是一套賬戶，使用的是一種會計基礎，只是在最后將收付實現制基礎的報告調整成權責發生制的報告而已，這與雙基礎會計模式還是有本質區別。

（二）雙基礎會計模式 如果在一個會計主體下使用兩種會計基礎進行日常賬戶記錄，形成兩套獨立的賬戶，并且編制不同會計基礎的兩套會計報表，則稱為雙基礎會計模式。比如，在近期出臺的高校會計征求意見稿中，通過設置“預算收入”、“預算支出”、“本期結余”、“累計結余”四個預算會計科目，與財務會計科目進行平行核算。相應的，預算會計科目最后匯總為預算收支表，而財務方面的報表為資產負債表和收入費用表，征求意見稿中，資產負債表由原來的“資產+支出=負債+凈資產+收入”形式改為以修正權責發生制為基礎的“資產=負債+凈資產”，收入支出表也相應的改為收入費用表，報告的是以修正權責發生制為基礎的收入和支出，這樣能夠準確的提供相關的財務和成本信息。由此可見，雙基礎會計模式最大的優點在于克服在單基礎會計模式下權責發生制與收付實現制兩種會計信息的混淆；而在這種模式下通過在一個會計主體下設置兩套不同的賬戶、報告，分別采用不同的會計基礎，也必然造成一個會計主體下兩種不同會計體系的形成――政府財務會計體系和預算會計體系。近年來，關于雙基礎模式下會計體系的劃分的研究越來越多，陳立齊（2004）認為，隨著權責發生制的加大，難免會導致政府會計與傳統的現金制預算越來越分離，而這種分離的理論根源在于預算注重收入和支出的流量，而會計的出發點是資產和負債的存量。Christiaens（1999）也認為，實際上會計系統不應該混合，每個系統的規則不應該主導其他會計系統。 在“大總分類賬”中，三種會計系統各自保持各自的規則， 并滿足不同會計信息需要，具體如表1所示。張琦（2007）主張，我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務信息為目標，但又不能削弱會計系統的預算管理功能為代價，將政府會計系統劃分為以權責發生制為基礎的政府財務會計系統與以收付實現制為基礎的預算系統，發揮兩類不同會計系統各自的優勢功能。總之，雙基礎模式在我國政府會計領域的實施和發展是對傳統模式的一種挑戰，這種模式不僅引發人們對政府會計體系改革的思考，也引發了人們對中國未來權責發生制改革的思考。

二、政府會計雙基礎模式發展思考

（一）目前的政府會計環境決定了仍應夯實收付實現制基礎我國政府會計面臨的環境很多，比如財政管理改革、財務壓力、全球改革壓力、制度安排等。其中，財政管理改革應該是我國當前最主要、也是最核心的環境之一。從2000年開始，我國開始陸續實行部門預算、政府采購制度、國庫集中收付制度和政府收支分類改革等。部門預算的編制模式導致了信息需求的變化，客觀上要求包括收入、支出、債務發行和其他信息在內的功能強大的政府會計和報告系統；集中性的政府采購改革需要增強支出控制力度，增加采購的透明度、規范政府及其所屬機構的支出行為；國庫集中收付制度更是需要通過國庫對預算會計系統進行追蹤和監督財政交易；財政收支分類改革根據重新劃分收入和支出，用不同方式、不同側面對政府收支活動進行了清晰的反映，說明了政府資金的來源和用途。這些財政改革都需要對財政資金實行集中管理和控制，強調對預算資金的完整、全面的管理，準確反映政府收支活動的全貌，并了解資金占用和使用情況。盡管采用雙基礎模式將形成以權責發生制為主的政府財務會計與以收付實現制為主的預算會計兩套體系，但這兩套體系的發展優先順序完全取決于我國政府會計對預算信息和財務信息的需求程度。筆者認為，目前我國政府會計改革的源動力主要來自預算管理系統的需要，其中，國庫集中收付制度、部門預算改革、政府收支分類改革和政府采購制度都需要管理部門對政府預算資金進行包括撥款、付款在內的監管，需要對資金實行全程性和全面性的追蹤和核算。我國所進行的一系列財政管理改革都顯示了我國政府強調對資金的集中化控制，最為關心的是預算資金的安全，其次才強調預算資金的使用效果。因此，現階段我國政府會計即使是向雙基礎制發展，但仍應優先發展和著重發展預算會計體系。

（二）形成“兩種會計基礎為主，各種會計基礎并存”的格局與單基礎會計模式一樣，雙基礎會計模式形成的各自體系中也會存在其他多種會計基礎并存的格局。比如，在以修正收付實現制為主的預算會計體系中需要引入承諾制會計基礎，以克服收付實現制所反映的信息“滯后”的缺陷。承諾基礎與權責發生制所采用的“正式的法定責任”概念不同，其使用的是一種“支出意向”概念，有時甚至在作出決定或者承諾時就記錄為支出。根據這種基礎所記錄的會計信息雖然比“法定義務”可靠性上要稍差，但是所記錄的時間顯然要比權責發生制要早，更比收付實現制要早。但是，承諾基礎的引入也會給管理當局造成困惑。因為政府部門在承諾購買之初就予以記錄，也就是這筆支出并沒有實際發生而使其在會計中提前“發生”了，造成實際支出信息失真的情況。因此，筆者建議，承諾制所反映的“支出”可以在備查賬里進行反映，不在預算支出表里確認，而是以披露的方式予以公示。

（三）解決雙基礎模式的協調整合與成本問題 雙基礎模式雖然使得收付實現制和權責發生制彼此獨立發展，然而，雙基礎模式畢竟是在一個會計主體下進行的，兩個系統之間的會計信息必然具備可比性。筆者認為，雙基礎模式下設置的收支賬戶的分類方面可以采用統一的財政收支分類的方式，也就是兩種系統所采用的賬戶分類盡可能保持一致。雙基礎模式的全面應用還缺乏理論支持和實踐經驗，改革過程中還要考慮發生的成本和可操作問題。但如果兩套賬戶通過電算化程序運行將使得會計人員工作變得輕松。比如，通過計算機自動識別哪項交易應記入哪個系統，會計人員只要輸入會計分錄，最后自動生成財務會計體系和預算會計體系的兩類報告，同時滿足使用者對財務信息和預算信息的不同要求。

參考文獻：

［1］王雍君：《政府預算會計問題研究》，經濟科學出版社2004年版。

［2］陳勝群、陳工孟、高寧：《政府會計基礎比較研究――傳統的收付實現制與崛起的權責發生制，孰優孰劣？》，《會計研究》2002年第5期。

［3］張琦、程曉佳：《政府財務會計與預算會計的適度方向與協調：一種適合我國的改革路徑》，《會計研究》2008年第11期。

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廈門大學李建發教授在他的著作《政府及非營利組織會計》中詳細地介紹了美國非營利組織的會計改革情況，暗示性地指出預算會計的國際化改革趨勢在所難免。回顧我國10多年的企業會計改革，無論從過程還是結果看，與國際慣例充分接軌已是不爭的事實。當然，我們無法從企業會計改革的軌跡推斷出預算會計改革的路徑，但必須看到，隨著市場的，環境也隨著發生了翻天覆地的變化，國家對于經費既不可能也不愿意完全通過國家財政預算來解決，同時由于教育市場的對外開放與國際交流的加深，高校會計制度的國際間協調已經有了客觀需求。本文正是基于上述考慮，力求通過對美國高校會計體系的演變及其現狀的，探索一些客觀性的東西，為我國高校會計的改革提供一些借鑒。

一、會計規范體系：“雙軌制”的演進

美國將大學分為政府型大學和非營利性大學（我們習慣上稱之為公立大學和私立大學），分別適用于不同的會計規則。政府型大學主要由州與地方政府資助，其會計規范遵循政府會計準則委員會（GASB）的公告；非營利性大學則由政府以外的經濟主體資助，其會計體系則服從于財務會計準則委員會（FASB）的規定。美國高校會計管理體制經歷了幾次大的轉變，直至1989年才最終確立了現在的“雙軌”模式。

1.早期由NACUBO規范會計核算的。“全國大專院校事務官協會”（NACUBO）是一個民間的協會組織，就像美國其他的協會組織一樣，NACUBO規定高校的會計核算標準，并形成《高等教育財務會計與報告手冊》作為對高校會計核算的指導和約束。NACUBO的權威性得到了“美國注冊會計師協會”（AICPA）的認可，如1973年AICPA的“行業審計指南”中，有關“高校審計”部分就采用了NACUBO《手冊》中的內容，1974年AICPA的“財務狀況報告（SOP）74-8”中“高校財務會計與報告”部分也是按照《手冊》的內容制定的。NACUBO現在仍然是美國高校的非官方管理機構，只不過在FASB和GASB成立以后，NACU BO就不再制定新的會計規范，而僅是在高校范圍內對FASB與GASB的準則進行解釋與。

2.FASB與GASB“斗爭”的時代。FASB成立以后，財務會計基金委員會（FAF）于1979年賦予其制定所有非營利組織（不包括政府）的會計準則，這其中包括那些非營利的高校。1984年GASB成立后，FAF又授權它制定以州和地方政府為會計主體的會計準則，公立大學就被劃為GASB的管轄范圍中，這樣，就出現了高校按照公立與私立分別適用不同準則的情況，如下圖：

財務會計基金委員會（FAF）財務會計準則委員會（FASB）非營利高校（私立）政府會計準則委員會（GASB）政府主體高校（公立）

GASB在成立之初就發現了這個，提出應指定一個單獨機構來制定大學（公立和私立）的會計準則。FAF于是聯合“聯邦會計準則咨詢委員會”（GASAC）組成了復議委員會，預計用5年時間，在1989年4月前，完成對高校和其他非營利組織存在的這一問題的調查。在這期間，由于FASB一直沒有關于非營利組織的會計準則，所以兩個機構沒有形成準則沖突。這種矛盾終于在1987年暴露出來，當年8月FASB了第93號準則，要求所有的非營利組織（包括高等學校）都必須從1988年開始提取折舊。然而此前政府高校一直按照AICPA公布的“高校審計”不提取折舊。針對這個問題，GASB立即了8號公告，不允許政府高校執行93號準則。此時，FAF的五年調查還沒有最終結果。對于GASB的反應，FASB做了讓步，了第99號準則《非營利組織折舊確認的生效日期的推遲》，決定將93號準則的生效日推遲到1990年1月1日，以等待FAF的審議結果。1989年11月30日FAF終于做出決議，確定將GASB的行政管轄權限定于州與地方政府的會計主體，包括政府承擔的高校、衛生機構以及公共事業單位；FASB為其他會計主體制定會計準則，包括非營利性大學和衛生保健機構，并建議兩個委員會相互協調，盡量減少相似會計主體同一事項的差異。

3.兩組織協調發展的時代。重新確定了職能權限后，FAF要求兩組織在制定準則時盡量相互協調。1991年，GASB了第15號公告，允許公立高校會計報告采用“政府模式”或者“高校審計模式”，部分地承認FASB的一些規定。1993年6月FASB了第117號準則《非營利組織的財務報表》，要求高校在披露信息時以高校為主體，這不同于傳統上以基金為主體的披露方式。1999年11月，GASB第35號準則《大專院校的基本財務報表———管理層討論與分析》，要求公立大學分別按照“主體層面”和“基金層面”編制會計報表，前者是將學校作為一個整體，而不必區分各基金的詳細情況，后者仍然按照傳統的基金報表格式。GASB第35號準則實質上接納了FASB的117號準則，公立與私立大學會計報告逐漸走向統一。

二、“基金”會計為主的核算方法

美國高校會計核算在傳統上就使用“基金會計”模式，盡管FASB117號準則已經不再要求私立學校按照基金會計核算，但現在美國大學仍然主要以這種模式核算。

“基金會計”是以權責發生制為基礎，將收到的各類資源按照提供者限定的用途分為幾類基金，每類基金賬戶各自獨立，分別登記收入、支出、劃轉、資產和負債，并在會計期末結出余額。最常見的基金類型包括：（1）流動營運基金。是為了完成學校主要任務（如教學、科研和公共服務）的經濟資源，該基金一般分為限制性的（如學生的補助、科研活動）和非限制性兩類。（2）房屋與設備基金。用來更新學校長期資產（如房屋或土地），或者為償還長期債務而儲備的資源。（3）貸款基金。用來向學生、教師和雇員提供借款的資源。（4）留本及類似基金。是指從捐贈人處獲得的，只能花費本金獲得的收益，卻不能動用本金的捐贈款。（5）年金和終生收益基金。指附有延期贈予協議的基金，收到捐贈的人必須要等到特定時間以后，或是協議規定終止后才能使用該基金。（6）基金。學校充當保管員，為存款人（比如學生組織）保管錢的一種基金，存款人可以隨時支取。

高校“基金”實際上將一個對外報告的會計主體分成若干個小的“記賬”主體，對于發生的每一筆業務都要區分不同的記賬主體登記，而不像會計那樣只有一個記賬主體，這就會產生同一個會計科目（比如“現金”）分布在不同的基金科目中，在會計信息披露中也分類披露。產生這種特征的原因是高校會計核算的目標是為了反映各類資金（撥款、捐贈、贊助等）的使用情況，所以它要采用分門別類的“基金”來體現不同資源提供者的要求。學校不同于企業，企業投資人將資源投入后，關注的是盈利性，對于資源被經營者如何使用并不關心；學校是非營利組織，它的義務是按照資助人的要求將資源用于指定的用途，相對于投資人來說，資助人關注的是過程而不是結果。

上述六類基金中，“流動營運基金”是用來核算學校主要經營活動的賬戶，記錄的都是日常業務活動，一般包括教學、科研、公共服務、教學支持活動、學生服務、學校支持活動、房屋使用與維護活動、獎學金、強制性劃轉、非強制劃轉、輔助企業、和獨立經營部門。有些學校的輔助企業、醫院、獨立經營部門采用自主經營核算的，那么就不必在基金會計中核算，而是單獨地采用企業會計模式。在流動營運基金中，發生的所有業務都采用權責發生制，按照復式記賬法的原理進行核算，其基本程序與企業會計核算原理十分近似。

三、啟示

我國高校會計核算體系始終伴隨著預算會計的改革而變動。新成立初期，高校執行的是和政府一樣的預算、決算辦法；1965年高校會計核算由借貸記賬法改為收付記賬法；進入20世紀80年代，為減輕財政壓力，國家允許部分事業單位實行“以收抵支”制度，部聯合財政部了部屬高校校辦工廠財務會計制度；1988年依據新修訂的《會計法》國家對原預算會計制度進行了全面修訂，了新的《事業行政單位預算會計制度》，但基本框架依然以計劃為基礎；為適應市場經濟的，財政部從1993年著手醞釀新的預算制度改革，我國現行高校會計制度執行的就是1998年修訂后的《事業單位會計制度》。這次改革重新啟用了借貸記賬法，記賬基礎采用收付實現制為主，部分業務實行權責發生制。回顧50多年高校會計制度的發展，不難發現盡管預算會計的改革步履蹣跚，但始終沒有停止前進的步伐。并且，隨著國家財政體制的轉型，預算會計體制正在逐步突破計劃經濟的堅冰，向市場經濟轉變。無論是借貸記賬法的回歸，還是權責發生制的部分，都在預示著高校會計改革的國際化方向。未來我國高校會計改革必然是在整體預算會計改革的框架內進行。但是，高校作為一個非常特殊的行業，其會計改革仍要體現出一些特點。

1.改革的目標：滿足多方信息使用者的需要。由于上我國高校都是以公立為主，所以整體會計制度的設計也是為了滿足國家的需要，比如，現行《高等學校財務制度》規定高校要進行預算管理、防止國有資產流失等。與美國高校會計制度相比，我國的這種制度顯然沒有考慮到其他主體的信息需求。隨著高校多渠道籌集資金的發展，會有越來越多國家以外的主體與高校發生財務關系，他們也需要了解高校的經營情況，所以，在設計會計制度時必須考慮這些利益相關者的需求。我國高校會計信息還沒有實現公開披露，而僅僅是向上級管理部門匯報，這使得其他主體無法獲得他們需要的信息。美國高校則不然，任何人都可以在高校的公開網站上得到財務報告。公開信息有利于提高國家、捐贈人、贊助者，甚至學生對學校的財務監督，提高學校資金使用效率。

2.改革的方法：單軌還是雙軌？美國高校會計核算采用的是雙軌制，GASB規范公立大學，FASB規范私立大學。應當看到，這種體制的形成有其歷史上的原因，雙軌制很難解決會計信息的可比性問題，這種沖突已經在美國暴露出來。尤其需要關注的是，近幾年來美國公立與私立大學的會計制度開始趨向一致，實踐證明兩套管理機構沒有更多的優越性。我國完全不必要設立兩套會計管理機構，中國的國情決定了會計管理機構客觀上只能是財政部門。那么要不要由財政部門針對公立與私立大學設立兩套會計核算與披露辦法？我們認為也不必要，畢竟客觀上還沒有這樣的需求，私立大學在中國的發展還處于起步階段，在一套核算辦法中應該可以協調這種會計差別。

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中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1673-1573（2012）04-0060-05

在我國財政赤字和國債規模迅速擴大的背景下，對財政可持續性、財政風險的評估成了業界和學界關注的焦點。與評估企業財務風險相似，人們也試圖運用會計手段，通過改進政府會計和財務報告體系，使政府財務報告提供更多的對評估政府財政風險有用的信息，如政府擁有的資產和承擔債務的總量及結構、凈資產、預算年度政府的收入和支出情況。會計技術方法是全面真實反映這些信息，從而準確地評估財政風險的最有力的工具。我國同樣也面臨財政風險的問題，但預算會計體系提供的相關信息嚴重不足，以收付實現制為基礎的預算會計基礎是這些問題的根源。

一、財政風險及其管理的一般思路

財政風險是“政府未來擁有的公共資源不足以履行其未來應承擔的支出責任和義務，以至于經濟、社會的穩定與發展受到損害的一種可能性”。政府由于各種原因形成的債務是財政風險的集中體現，但債務本身說明不了任何問題，更無法判斷財政風險的狀況。“評估財政風險應從兩方面入手：（1）政府擁有的公共資源；（2）政府應承擔的公共支出責任和義務”。

（一）財政風險矩陣

世界銀行專家白漢娜（1998）最初提出的財政風險矩陣，從具體內容上看其實是政府債務矩陣。在文中，白漢娜把財政風險基本上定義為債務風險。財政風險矩陣把政府債務按照是否有法律依據分為顯性債務和隱性債務，按照發生的可能性分為直接債務和或有債務，并且以矩陣的形式表現出來。財政風險矩陣給出了一種新的政府債務的分析工具，一種分析框架。不同的國家和同一國家的各級政府，有相應不同的債務形式。我國財政部門在每年的地方政府債務統計中的分類也是借鑒了政府債務矩陣（見表1）。

（二）財政風險對沖矩陣

財政風險矩陣的意義在于給出了一個新的研究政府債務的工具和視角，擴大了政府債務的范圍，揭示出了影響財政風險的隱蔽因素，具有很強的理論和實踐價值。其不足之處在于把財政風險和債務風險等同，有失偏頗。政府債務本身并不能說明財政風險狀況的好壞，對財政風險狀況的評價還要關注政府擁有的公共資源的狀況和結構。國內外很多學者都認識到了這個問題，包括白漢娜本人。白漢娜在其2004年的文章《新成員國的或有負債》中提出了財政風險對沖矩陣。財政風險對沖矩陣是對財政風險矩陣的補充，列舉說明了可以用來抵償政府債務的不同經濟資源。這些資源同樣可以被分為直接資源和或有資源、顯性資源和隱性資源。直接和或有的區分標準在于取得的收益是否是依據現存的資源，顯性和隱性的區分標準在于取得收益是否有法定的權力依據。白漢娜在文中用的是地方政府的概念，因為是工具，所以對于任何類型的政府都適用。地方政府債務對沖矩陣如表2所示。

二、收付實現制政府會計與權責發生制政府會計

財政風險管理需要政府資產和負債兩方面信息，資產負債信息的取得有賴于完善的政府會計體系，包括預算會計和政府財務會計的有效結合、會計基礎的選擇、完善的財務報告制度等。會計基礎、預算基礎和政府財務報告基礎是三個既相聯系又不相同的概念。它們之間的關系可以用圖1表示。其中，會計基礎的選擇是最基礎也是最關鍵的。有兩個基本的會計基礎：收付實現制和權責發生制。二者的根本差異在于會計確認時間不同。前者的優點是核算簡單，缺點是不能合理地反映各期的收益和費用水平，不能反映真實的資產負債信息。國際會計師聯合會（IFAC）1998年的《政府財務報告指南》中，列出了四種用于公共部門的會計基礎形式：完全的收付實現制、修正的收付實現制、完全的權責發生制和修正的權責發生制。完全的收付實現制和完全的權責發生制可以看做是兩個極點，修正的收付實現制和修正的權責發生制處于這兩個極點之間。修正的收付實現制更接近收付實現制，是指政府會計要素的計量基本上采用收付實現制，而對某些特殊業務則采用權責發生制原則。常見的操作方式有兩種：一是“附加期”模式，二是附加披露模式。前者是指在會計年度結束之后，在某一時期內，賬簿保持未結賬的狀態，以記錄資產負債表日后發生的重大經濟事項。附加披露形式是政府對某些項目提供附加披露信息，這些項目，正常情況下是在權責發生制會計中才予以確認。修正的權責發生制形式是對資產和負債的確認范圍做出限制，限制范圍的原因是由于這些資產和負債的確認存在技術上的困難，計量成本高，或對政府管理與政策的影響不大。采用修正的權責發生制既可以避免收付實現制的弊端，又可以降低改革的難度。

權責發生制在我國政府會計體系中的運用包括兩方面，一方面是預算或者預算會計基礎，即權責發生制預算；另一方面是政府財務會計的財務報告基礎，提供權責發生制基礎的政府財務報告。預算基礎可以和政府財務會計基礎一致，也可以不一致。一般認為，雖然二者滿足的是不同的信息需求，但如果差異過多，必然會在實務中帶來很多操作上的麻煩。

企業會計準則中采用的是完全的權責發生制。政府會計與企業會計不同，預算是政府會計的重要特征。預算會計只是政府會計的一個組成部分，但對于監督預算執行，預算會計卻是最為重要的。預算會計和政府財務會計差別在于關注的重點不一樣，前者關注預算年度內的短期信息，后者關注的是立足于長期的某個時點上的反映政府財務狀況的信息。財政風險管理用到的信息主要是由政府資產負債表提供，只有權責發生制的會計基礎才能提供準確的反映財務狀況的資產負債信息。

三、我國收付實現制會計基礎在提供資產負債信息上的缺陷

（一）無法全面準確地記錄和反映政府的資產情況

1. 財政總預算會計不能提供行政事業單位固定資產方面的信息。我國現行預算會計制度規定，單位的固定資產是由各行政事業單位進行會計核算，但政府的整體財政預決算報告（表）并不提供政府固定資產方面的信息。用于購置固定資產的財政資金，由財政部門支出后就離開了總預算會計的視野。每年的預算支出所形成的只是政府固定資產的增量部分，而對政府固定資產的存量，財政總預算沒有完整的會計核算。

2. 現行預算會計制度對固定資產不計提折舊。依據收付實現制的會計基礎，折舊并沒有引起現金支出，所以也就不對折舊計量。雖然對于固定資產是否應該提折舊這個問題還存在很大的爭議，但是不可否認的是，對固定資產不計提折舊會帶來固定資產的賬面價值與現時公允價值相偏離的問題。隨著時間的推移，固定資產的有形損耗和無形損耗都會逐漸增加。二者的偏離會越來越大，甚至對于已經報廢的固定資產賬面上仍有反映。結果就是資產的虛增，不利于財政風險的評估。

3. 現行預算會計對于股權和有價證券不予記錄和報告。政府用于投資的支出包括無償撥款、有償貸款以及政府參股或控股等形式。在政府參股或控股的情況下，參股或控股的資金撥出之后，對政府來講是一項以國有股權形式存在的政府資產；在企業賬簿上的表現是資產和所有者權益的同時增加。現行的總預算會計制度只能反映為當期的財政支出，并沒有顯示出一項資產，對這項股權投資從開始取得確定投資成本到持有期間投資收益的確認，以及投資轉讓環節收益的確認沒有完整的反映，難以實現對國有資產的所有權和收益權的管理。

（二）無法全面準確地記錄和反映政府的債務情況

在收付實現制基礎下，財政支出只包括以現金形式支付的部分，不反映當期已經發生但尚未用現金支付形成的政府債務，這些債務被隱藏了。我國現行的預算會計只是記錄了部分的直接顯性債務，對或有債務和隱性債務沒有納入財務報告的核算范圍。對當年已經收到的現金流入而形成的債務確認和報告；對當年已經發生但尚未實際支付的部分，則不能予以確認和報告；對于符合條件的或有負債，報表中沒有披露；而以前年度的或有負債如果在本期發生現金流出的可能性變為很可能，從而真正形成了一項預計負債時，同樣不能予以確認和報告。具體來講：

1. 直接顯性債務沒有得到全部的反映。對于經費補貼單位舉借的、明確由財政性資金直接償還的債務，如果經費補貼單位收到了現金，在賬面上會顯示出這項債務。但由于我國現行的預算會計是按組織類別設置的，不同的組織適用不同的會計制度，缺乏編制合并資產負債表的基礎。所以，即使某個單位賬上反映了這筆債務，但沒有對于分析財政風險有意義的合并的債務信息。對于這樣的債務，財政總預算會計中并沒有反映。對于融資平臺舉借的，已明確由財政性資金直接償還的債務，由于不是以政府為舉債主體，政府沒有收到現金，所以，預算會計系統中不反映這部分債務。政府工作人員的養老金也是一項直接顯性債務。按照成本費用相匹配的原則，當前政府工作人員的退休金應該由當前的納稅人負擔。所以，權責發生制更符合代際公平的原則。

2. 或有債務得不到反映。政府的或有債務是指可能發生也可能不發生的債務，是否發生依賴于某些特定事件是否發生，最典型的就是政府的擔保責任。或有債務分為顯性或有債務和隱性或有債務。這里或有債務的概念并不是企業會計中或有債務的概念。企業會計中的或有債務指不滿足負債的確認條件，但滿足財務報告披露要求的或有事項。或有債務在企業會計中不是一項債務，符合債務確認條件的或有事項稱作預計負債。財政風險矩陣中的或有債務包括了企業會計中符合債務確認條件的或有事項和不符合債務確認條件的或有事項，比企業會計中或有債務的概念要寬泛得多。

政府擔保的扣除已明確由財政性資金直接償還的融資平臺公司舉借的債務，融資平臺公司為公益性（基礎性）項目建設舉借的，政府未確認承擔直接還款責任也未提供擔保的債務，這些是政府或有顯性債務的典型形式。由于采用收付實現制的會計基礎，這些債務中有些債務雖然發生的可能性是很可能，已經符合了債務的確認條件，但在政府會計體系中都沒有體現，從而低估了財政風險的狀況。現行的預算會計體系也沒有對或有債務的披露要求。

3. 隱性債務得不到反映。隱形債務是指雖然沒有法律的明確規定，但政府出于道義或社會壓力的考慮要承擔的債務。最典型的就是將來要支付給退休人員的退休金，這里的退休金不包括政府工作人員的退休金，政府工作人員的退休金是一項直接顯性債務。現行預算會計不能全面反映社會保險基金的資產及運營情況。目前社會保險基金的會計核算是按照《社會保險基金會計制度》進行的，采用的是收付實現制會計基礎，對存在的隱性負債，因為沒有現金支出，不予確認。同時，在總預算會計報表中只是籠統地反映當年財政對社會保險基金的補助，而不能反映社會保險基金的整體運行狀況。

總之，在我國現行的收付實現制的政府會計基礎下，政府資產和負債的信息極不完整，對財政風險管理意義不大。

四、我國權責發生制政府會計改革的方向——基于財政風險管理視角

（一）審慎處理好預算基礎和財務報告基礎之間的差異

資產負債表是表示存量的時點信息。預算收入的增加會引起資產的增加或負債的減少，而預算支出的增加會引起資產的減少或負債的增加。所以，一個時期的預算收支是聯系這個時期期初和期末兩個時點的資產負債表的橋梁。在各國政府預算與政府財務會計中，權責發生制在預算基礎和政府財務會計基礎的應用代表性的模式有兩種：第一種是預算基礎和政府財務會計基礎相同，全都采用權責發生制，典型的國家如新西蘭；第二種是政府財務會計采用權責發生制，預算基礎仍采用收付實現制，典型的國家如美國。可以看出，權責發生制的政府財務會計基礎是各個國家的首選。國際公共部門會計準則委員會已經的27項國際公共部門會計準則中有26項是基于權責發生制的。對于我國適合采用哪種模式，還存在很大的爭議。較普遍的觀點是采用美國模式，預算基礎采用收付實現制，政府財務會計基礎采用權責發生制。也有觀點認為不一樣的政府預算和財務報告基礎，不能實現預算信息可比性。在我國財政管理的基礎設施比較落后的現時情況下，采用不一樣的預算基礎和政府財務會計基礎帶來的成本會比較大。

本文認為，首先預算會計服務于預算管理，預算會計和政府財務會計的目標存在很大的差異。這也是預算采用收付實現制而政府財務會計采用權責發生制的原因。其次，收付實現制側重合規性，權責發生制側重對政府績效的評價。我國當前財政管理首先要解決的還是合規性的問題。所以，考慮到既要加強對預算收支合規性的監督，又要考慮到對政府財務狀況的綜合反映，預算管理繼續采用收付實現制，在政府財務會計中逐步引入權責發生制是比較可行的選擇。

（二）在政府財務會計中逐步引入權責發生制會計基礎

權責發生制的改革即使是發達國家也要經歷一個漫長的過程，到目前為止只有新西蘭實現了完全的權責發生制。作為發展中國家，我國正處于經濟的轉型時期，面臨很多特有的問題。所以在政府會計改革中一方面要借鑒國際上的先進經驗，順應政府會計改革的國際趨勢，以改善我國財政信息的質量，從而提高我國財政信息的有用性和國際可比性；但同時絕不能機械地照搬發達國家的經驗。在轉向全面的權責發生制基礎之前，短期內可以先引入修正的收付實現制——溫和的權責發生制；之后過渡到修正的權責發生制——較強形式的權責發生制；最后完全過渡到權責發生制。

（三）完善政府資產的確認與計量

借鑒國際公共部門會計準則委員會的IPSAS第1號——財務報表的列報，資產是由主體過去的事項形成的、由主體控制的，預期會導致未來經濟利益或服務潛能流入主體的資源。具體項目是按照資產的流動性分為流動資產和非流動資產。對政府資產的確認條件可借鑒企業會計準則中資產的確認條件。首先是滿足資產的定義，其次該資源有關的經濟利益要很可能流入主體，最后還要滿足該資源的成本能可靠計量。政府資產的計量標準應區分不同資產的類型，采用不同的計量標準。公允價值在企業會計準則中的運用是有很多限制條件的，并且也僅限于有限的公允價值能可靠取得的資產。考慮到我國的具體情況，政府會計中資產的計量還是應該以歷史成本為主。

（四）完善政府負債的確認與計量

與企業相比，政府負債的確認與計量要復雜得多。借鑒IPSAS中對負債的定義：指主體過去的交易或事項形成的現實義務，履行該義務預期會導致含有經濟利益或服務潛能的資源流出主體。具體項目分為流動負債和非流動負債。流動負債包括應付款項、短期借款、長期借款的流動部分、短期準備、雇員福利和養老金。非流動負債包括長期借款、長期準備等。確認的標準是首先要滿足負債的定義，其次要滿足與該義務有關的經濟利益流出主體的可能性為很可能，并且金額能可靠計量。政府負債的計量標準應區分不同債務的類型，采用不同的計量標準。

（五）完善政府財務報告中預計負債、或有負債的信息披露

借鑒美國聯邦政府會計中關于或有債務的會計處理，同時參考我國企業會計準則中對或有事項的規定，對于我國政府的或有債務中，滿足債務的確認條件，即很可能導致經濟利益流出主體，并且金額能可靠計量的，應該確認為預計負債，列入資產負債表。在財務報表附注中還應對預計負債披露如下內容：（1）預計負債性質的簡要描述，以及經濟利益最終流出的預期時間；（2）期初和期末的賬面金額；（3）預計負債的變動情況；（4）預期補償的金額，說明就該預期補償已確認的資產的金額。

對于可能導致經濟利益流出或者金額不能可靠取得的或有債務不確認負債，只在附注中披露以下內容：（1）或有負債的簡要描述，流出的金額或時間的不確定性的說明；（2）或有負債預計可能產生的財務影響；（3）對其財務影響的估計；（4）補償的可能性。對于發生可能性極小的或有事項，不確認為一項負債，同時也不在附注中披露。具體設計如表3所示。

（六）對隱性債務的處理

這里指的是直接隱性債務，或有隱性債務已經包括在了或有債務部分。社保基金缺口是政府的一項典型的直接隱性債務。在我國現行的預算會計報表中，不但沒有反映出這部分債務，反而是以社保基金存量資產的形式存在，結果是低估了政府中長期的財政風險。應在借鑒國際經驗的基礎上，制定出適合我國的社保基金缺口的核算方法，完善與社保基金有關的財務披露。如運用代際核算對當前的社保政策進行評價，以補充信息的形式在表外解釋社保基金缺口變化情況。

這樣，政府負債確認基礎改為權責發生制后，政府會計能夠提供更加充分、完整的政府資產和債務信息，從而確保財政實現可持續性，實現財政風險的管理目標。

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On the Application of Accrual Accounting Theory in Our Country's Government Accounting

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預算會計制度改革是我國社會經濟改革體系中非常重要的一項內容，將其有效地落實到行政事業單位會計工作中，能夠有效地提升行政事業單位的工作質量以及工作效率，促使財務資金的使用率有效提升，進而為人們提供更好的服務。而行政事業單位是國家經濟體系中重要部門，對于經濟的發展起到決定性作用，在現如今經濟快速發展的時代背景下，預算會計制度的改革必須要更有效的落實在行政事業單位中，促使行政事業單位獲得更好發展。

一、預算會計制度改革對行政事業單位會計的重要影響分析

（一）對于部門預算改革產生的影響

會計預算制度改革后，事業單位的會計核算方式有了較大改變，實現了由財務會計和預算會計平行記賬的財務管理模式，并完成了從收付實現制向責權發生制的改變。縱觀各單位在執行本規則一段時期后，發現新會計制度對固定資產管理等方面產生一定影響，那么對于產生的新問題，應采取相應措施對其進行管理，比如可以引入財務會計和政府預算會計即互相銜接又適度分離的管理原則，也就是說將政府預算會計與財務會計的功能進行適度分離，旨在對財務信息和預算執行信息進行反映，該模式既可以對編制責權財務報告的要求進行滿足，同時也兼顧了現行決算報告的具體需求。

同時，改革后的預算會計制度要求行政事業單位的預算會計工作要以每一個部門為基礎，而不是以往的由整個單位做出的預算報告。那么這就意味著在行政事業單位中每一個業務部門都應是一個獨立的個體，然后根據業務的實際工作情況進行預算報告的編制工作。以每一個部門為基礎做預算報告能夠使得行政事業單位預算工作更加詳細，使預算工作涉及范圍更廣泛，并且還能夠滿足行政事業單位中每一個部門的實際工作需求。而在以往的以單位為整體的預算報告中只是將單位中各個部門的預算運用疊加的形式形成總體的報告。另外，在單位中以各個部門為個體的形式能夠更加有效地針對各個部門的工作進行監督，使得工作效率以及工作質量有效提升。

（二）對于政府采購制度產生的影響

針對于行政事業單位的政府來說，采購的事項非常多，那么以往的情況下，行政事業單位在大規模的采購之前要將詳細內容上報到財務部門中，然后得到財務部門的審批合格之后進行采購工作，在這個過程中工序較為復雜。而政府在采購的過程中需要運用到大量的預算資金，并且還需要其他支出資金，那么這種情況下就會產生資金在預算部門中流動到財務部門中。而改革后的預算會計制度中構建了政府集中采購制度，在政府集中采購制度的背景下，當政府需要大規模采購的過程中就不需要層層上報以及財務部門進行審批的環節，實際大規模采購是由國庫的單一賬戶直接將需要貨款打給銷貨方，這種情況下就使得資金向財務部門流入現象有效減少，實現了管理與執行權力分割，還能夠有效地減少財務部門有關資金的腐敗現象。另外，在這個過程中運用到的是國庫的單一賬戶，而國庫的單一賬戶中具有統計功能，能夠直接地呈現出資金的來源以及去向，為總結工作提供更加準確真實的數據。

（三）明確了未來預算會計制度發展趨勢

要想真正地落實預算會計的改革制度，那么就必須要創新以往的政府預算會計制度體系，進而促使以往的行政單位會計轉變為政府會計。另外，行政事業單位也要發生一定的改變，更加明顯地體現出非盈利形式以及公共性質，為社會提供更加具體以及便利的公共服務。而為了能夠促使行政事業單位會計制度工作效益有效提升，為行政事業單位會計制度的發展以及創新提供保障，使其能夠跟得上時代的腳步，使得行政事業單位會計制度的改革能夠更好更加順利的開展，那么就一定要與責權發生制結合，以此構建與國際社會預算會計制度相統一模式。換一個角度來說，責權發生制符合我國的實際發展需求，能夠有效提升我國公共資金監督效率以及管理效率，促使我國公共資金使用效率以及利用效率有效提升，還能夠使得公共財政更加具備透明化以及規范化特點，進而促使我國會預算會計制度更好地改革。此外，預算會計制度改革中加入了責權發生制，其主要原因就是因為我國的預算會計制度體系不夠完善，從事會計工作的工作人員無論是在工作能力上還是在工作水平上都具有一定的差別，也存在著經驗不足以及能力不足的問題，很難為預算會計制度的發展提供保障。又因為我國的預算會計制度正處在發展階段，不具備良好的透明化以及規范化，并且專業程度以及科學程度也較低，因此，這種情況下就更加需要責權發生制。

二、責權發生制帶來的影響

從根本上來說，我國相關工作人員對于預算會計的認知還不夠充分，更多的認為預算會計是預算管理的組成部分，事實上，預算會計是一個單獨并且完整的體系，在預算會計中需要進行預算編制以及預算控制等最終總結出一份預算報表的整個過程。另外，我國預算會計制度并不完善，還存在一定的問題，例如相關報表使用人員對于政府整體的財政情況并沒有充分的了解，另外，隨著經濟的不斷發展，對于行政事業單位提出了更大的需求，因此，單單僅是憑借著預算會計制度中的基礎收付實現制已經不能滿足政府對于資金預算的實際需求。而在預算會計制度改革之后，在原有的收付實現制的基礎上增添了責權發生制，兩者之間有一定的聯系，但是卻也有一定的區別，而在兩種核算制度的基礎上既要實現雙功能以及雙報告，又要實現要素、報表以及賬目之間對接。在收付實現制的基礎上增添責權發生制不僅僅能夠更好地適應現代化經濟業務的發展，使得行政事業單位的會計核算管理加以完善，還使得核算范圍得以擴大，更加詳細地反映出行政事業單位的財務情況。

三、預算會計制度改革背景下行政事業單位會計的改進措施

（一）加強資產管理工作力度以及長期資產管理重要性

預算會計制度為行政事業單位會計工作帶來了更大的挑戰，因此進一步地加強資產管理工作力度，促使相關工作人員更加重視資產管理工作，采取有效合理的管理措施提升預算會計制度改革的工作效率以及工作質量十分重要。現如今在我國社會經濟市場迅速發展的背景下，社會中的經濟結構也發生了差異形式的變化，這就意味著行政事業單位應緊隨時代的進步，不斷創新優化以及完善會計核算方式，使得會計核算內容更加豐富，并且在不斷改進的過程中形成完整的會計核算制度體系。另一方面，行政事業單位應加強重視長期固定資產管理以及資產管理，并且在固定資產的折舊過程中一定要嚴格遵守法規法律的相關政策制度，對于觸犯法律法規的要進行嚴厲懲罰，這樣能夠有效地避免虛報的現象發生，使得行政事業單位的固定資產得到保障。另外，行政事業單位一定要重視定期針對財務信息數據進行更新處理，大程度減少會計信息的紕漏，使得會計信息的真實性得到保證，并且更加完整、更加可靠，能夠使得編制報表質量有效提升。

（二）開展會計工作人員培訓工作，提升工作能力

會計工作人員的專業能力以及職業素質很大程度上影響著改革后預算會計制度的落實以及會計工作質量，因此，行政事業單位應注重在落實改革后的預算會計制度的同時提升會計工作人員的專業工作能力以及職業素質。面對這種情況，可以通過培訓以及考核進行，這是提升會計工作人員工作能力的主要以及重要途徑。首先，加強培訓力度，定期組織培訓教育，在培訓的過程中不僅僅要重視知識以及專業能力的培訓，更要重視培養工作人員的職業素質，這樣才能夠全面地提升工作能力。另外，還可以通過建設培訓班以及開展培訓講座的形式對會計工作人員開展培訓，這樣能使得會計工作人員獲得最新的知識，有助于會計工作人員掌握最新的會計工作方式。而在培訓的過程中還要重視改革后預算會計制度的相關內容培訓教育，并且還要建立在行政事業單位的實際情況上，這樣能使得會計工作人員對于改革后預算會計制度理解更加深刻，提高適應能力。其次，在預算會計制度改革的基礎上，建立合理的考核制度，同時也要結合會計工作人員的實際工作情況以及與會計工作人員的績效獎金緊密相連，這樣能促使會計工作人員積極主動地落實改革后的預算會計制度，能夠全面地提升會計工作的工作效率以及工作質量，并且還能使得會計工作人員對于落實預算會計制度改革更加重視。

（三）創新會計方法，促使會計方法多元性

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一、我國會計準則構成的特點

我國企業會計準則體系改革進展順利，已基本實現與國際慣例相協調。政府及非營利組織會計準則體系改革起步相對較晚，有些方面滯后于財政預算管理體制改革，與國際會計慣例也存在﹁定的差距。迄今為止，政府及非營利組織會計以“會計準則”命名的會計規范只有一個，即《事業單位會計準則》，但在《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》中各自對會計準則適用的內容作了相應規定，因而以“會計制度”命名的會計規范也應屬于會計準則的范圍。因此，我國的會計準則體系有以下幾個特點：

1.已初步形成“三足鼎立”的會計準則體系格局。我國的會計準則可分為企業會計準則、非營利組織會計準則、政府會計準則三個部分。

2.兩大準則體系相分離。基于企業會計和非營利組織會計適用的范圍不同，會計確認、計量、記錄和報告的具體方法各有特點，我國的企業會計準則和非營利組織會計準則截然分開，各自獨立。

3.會計準則與財務通則并列。西方國家一般以會計準則規范會計主體的會計確認、計量、記錄和報告等行為，同時以公司法，稅法等規范約束會計主體的財務行為。而我國則分別制定會計準則和財務通則(規則)，規范會計主體的財務會計行為。

4.會計準則和會計制度并存。我國采用的是“準則+制度”的規范模式：企業會計具體準則主要規范股份有限公司的會計行為，非股份制企業主要以會計制度規范；政府會計采用會計制度的規范模式；非營利組織會計以基本準則為原則性規范，以會計制度為具體規范。

二、兩大準則體系合并的必要性和可行性

我國將企業會計與政府會計劃開來是完全必要的。因為在市場經濟國家中，企業不可能承擔政府職能，政府也不可能直接經營企業。企業與政府的會計目標和會計對象不同，業務性質和范圍也不同，需要采用不同的會計政策和會計方法，但是把企業會計準則與非營利組織會計準則截然分開，各自單獨制定一套“基本會計準則”，則值得商榷，兩大準則體系合并有必要性和可行性。

1.非營利組織會計準則與企業會計準則的大部分內容雷同。例如企業會計準則框架結構、制定的目的和依據、會計核算的四個基本前提等，與非營利組織會計準則完全相同；企業會計準則規定的一般原則，絕大部分適用于非營利組織會計。

2.企業會計準則將“利潤”作為一個會計要素，而非營利組織會計準則并未將“結余”作為會計要素，但在會計制度中又規定設置了“結余分配”“事業結余”和“經營結余”科目，在收入支出表中也列出了“結余”和“結余分配”項目。從會計要素角度看，“結余”與“利潤”并沒有實質性區別，因而在1998年預算會計制度改革時，是否設“結余”要素就有很大爭議。目前，預算會計理論界已普遍贊同把原來的五個要素改為六個要素(即增加“結余”要素)的設想。

3.政府及非營利組織會計的資產負債表和收入支出表，與企業會計的資產負債表和損益表的性質相同，但非營利組織的資產負債表卻采用了類似于“科目匯總表”的結構形式，將所有科目按照“資產部類”和“負債部類”左右順序排列，編制時只要把報告日的各科目余額直接填入即可。另外，非營利組織由于采用修正的權責發生制(一般情況下采用收付實現制，實行內部成本核算的可采用權責發生制)，因而只有通過編制現金流量表才能反映其資金的收支結存情況，但現行非營利組織會計準則沒有編制現金流量表的規定。

4.根據政府機構改革的方案，除少數公益性非營利組織仍由政府財政供給以外，絕大部分非營利組織將逐漸取消財政撥款，以市場為導向，實行真正的自負盈虧。按照這種思路，非營利組織實行自負盈虧后，有些業務性質與企業相同，其會計政策與會計核算要求與企業不會有大的差別。但現行制度規定非營利組織會計采用的計量方法卻不同于企業，如非營利組織的固定資產不提折舊，不反映凈值，不計提壞賬準備和存貨跌價準備等等。

5.以企業會計基本準則為依據，現已經了16個具體會計準則，2001年1月1日起開始實施新的《企業會計制度》，據此可以推斷，企業會計準則的體系結構基本定型，已基本實現了與國際慣例的相互協調。而政府會計除了非營利組織以基本準則為原則性規范、會計制度為具體規范外，財政總預算會計和行政單位會計都采用原來的“會計制度規范”模式。非營利組織會計準則體系還只停留在基本會計準則的層次上，至今尚未制訂具體準則，非營利組織會計基本準則是否具有與企業會計基本準則同等的指導功能尚未明確。

6.非營利組織會計準則雖然規定會計核算一般采用收付實現制度，但在非營利組織會計制度中仍然設置了與企業會計基本相同的應收。應付科目，對一些應收未收和應付未付的收支項目采用權責發生制進行確認。可見，在非營利組織會計實務中，大多數情況下實際采用的是權責發生制。另外，在非營利組織會計準則和會計制度中沒有明確規定的事項，如盤盈盤虧財產物資的處理程序、內部成本核算方法等都參考企業會計進行處理。

以上分析表明，企業會計準則與非營利組織會計準則共性遠遠多于個性，兩者“合二而一”，既有理論基礎，也已在會計實務中證明是可行的。

三、對國外會計準則合并趨勢的考察

大部分國家和地區都把非營利組織(尤其是私立非營利組織)看作“準企業”，因而，企業會計準則與非營利組織會計準則的合并趨勢并不是在我國經濟體制改革中產生的特有現象，在西方國家這種趨勢也明顯存在。下面根據筆者所掌握的資料，主要以美國為例，說明企業會計準則和非營利組織會計準則合并的過程和發展趨勢。

在美國，由財務會計準則委員會制定企業會計準則和私立非營利組織會計準則，政府會計準則委員會制訂州和地方政府及公立非營利組織會計準則，而聯邦政府及其公立非營利組織適用的會計準則及核算制度則由會計總署制訂。

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目前我國預算會計體系的組成按照縱橫兩軸進行分類，縱向包括五級政府總預算會計和三級單位預算會計，橫向包括總預算會計（含收入征解會計和國庫會計）、行政事業單位會計、社會保險基金會計、新農合基金會計、地方金融公共公司會計等行業或部門會計。這樣的會計體系在預算管理的框架內以為預算管理提供信息為目的而運行，也成為政府預算管理的主要信息源，在保障政府預算管理和組織機構的運營中起重要作用。然而，在政府職能不斷轉變、政府基于委托關系向社會公眾報告受托責任的呼聲不斷增加的社會背景下，政府預算會計的信息已經不能完全滿足社會公眾對評價政府績效和做出相關經濟決策的信息需求，改革成為必然。政府會計改革不僅僅是個會計問題，它更涉及政治、經濟、社會和技術等諸多方面的變革與協調，是系統性的工程。一方面應確定改革的戰略目標，分步驟分階段地改革和實施；另一方面要協調政府會計改革所涉及的領域，在諸多相關的制度變遷中實現政府會計有效改革。這其中，政府會計的涉及領域是首先要明確的問題，也就是說，首先要解決納入政府會計范疇的信息組成體系，這個體系能夠涵蓋政府的受托責任，能夠有效表達政府及相關機構（或項目）的財務狀況和運營成果。在此基礎上才是不同會計系統的規范與選擇。

一、文獻回顧與評述

對近幾年政府會計體系研究的文獻進行歸納，研究視角主要包括：第一，對我國會計體系的總體設計。以社會組織的功能構建政府會計、非營利組織會計和企業會計“三足鼎立”（荊新，1995，2003）的會計體系；以公立和私立標準提出構建企業會計（包括民間非營利組織會計）和政府會計（包括公立事業單位會計）“兩分天下”（趙建勇，2001；段愛玲，2003）的會計體系，“兩分天下”的體系觀點還包括建立政府會計準則和企業與非營利組織會計準則（閻達五、趙西卜，2003）的想法，其差別在于公立事業單位是劃入政府體系還是劃入非政府體系；以營利和非營利標準提出建立企業會計和非企業會計體系（王慶成，2004），非企業會計包括政府會計和非營利組織會計。第二，以政府會計概念框架為內容構建政府會計體系。張琦（2006）以績效評價導向構建的政府會計體系包括：以提供績效評價有用的信息確定政府財務報告的目標、以利益相關者績效評價需求為導向界定政府財務報告主體、應計制適度引入確認會計要素、以滿足利益相關者的績效評價需求設計政府會計信息披露的方式和內容；張國興（2008）提出構建政府會計體系的基本思路包括：明確政府會計主體、逐步引入權責發生制基礎、建立健全政府財務報告制度、建立協調的預算會計制度。第三，以政府會計的功能研究政府會計體系。路軍偉（2007）提出政府會計體系應該由政府預算會計和政府財務會計組成的“二元論”；陳勁松等（2008）則認為政府會計是會計學的分支，其組成體系應由預算會計、財務會計、管理會計和成本會計組成，同時應建立政府財務管理和政府審計體系。盡管如此，政府的運營不同于營利性組織，在改革的現階段，強化預算和政府運營績效管理的信息，在政府會計中應包括政府預算會計、財務會計和政府成本會計（荊新，2009），或者政府管理會計（張增蓮，2009）；而更有學者在政府預算會計體系和財務會計體系的“二元結構”（或雙重體系）中研究概念框架（曹越，伍中信，2012）的內容構成，其中包括對會計主體和會計對象的研究界定，為確定政府會計的范疇提供有益借鑒。

這些研究盡管從題目上都是關于政府會計體系的研究，但是，研究的內容各不相同：以組織視角研究政府會計體系側重于研究政府會計的主體涵蓋和資金性質的辨析；以概念框架為視角研究政府會計體系側重于研究政府會計的內容組成；以政府會計的功能研究政府會計體系側重于政府會計學科體系的構建。那么，政府會計體系究竟應該是指什么？它和政府會計系統是什么關系？是否應該區別政府會計信息體系和政府會計學科體系？

政府是個很龐大的組織機構，對于轉型時期的我國政府，履行職能涉及的領域較廣泛，與履行職能同步配置的資金類型多樣，資金使用目標差異較大，在這樣的現實條件下，全面研究政府會計體系的組成和會計信息系統的內容構成，不僅利于全面地反映政府財政資金受托責任的履行，為完善政府財政資金的有效公開和績效評價建立規范完整的信息基礎體系，而且對于完善政府會計學科體系具有重要意義，特別是在政府會計改革的當下，政府會計組成體系的研究可以成為制定政府會計準則和制度的依據。

二、構建政府會計體系的理論與現實依據

（一）政府公共管理目標與政府受托責任

政府是公共管理的核心主體，公共管理是以政府為核心的公共組織和其他社會組織及公民以有效促進公共利益最大化為宗旨，運用政治的、法律的、經濟的和管理的理論與方式，民主運用公共權力并以科學的方法，依法制定與執行公共政策、管理公共事務、提供公共物品和公共服務，促進社會和諧發展的活動。公共管理區別于私人管理或工商管理，其本質特征是公共性、服務性和合作共治性。公共性體現在資源來源的公共性，利益取向的公共性；服務性是基于現代市場經濟語境下的公共管理，政府的管理行為服務于市場經濟的發展，服務于公民社會的有效繁榮，合法有效地履行職能；合作共治性在于公共管理的復雜性需要政府和市場營利性組織和社會非政府非營利組織進行合作，整合和優化社會資源以實現社會公共利益最大化的目標。因此，政府公共管理的最終績效不是利潤最大化，而是公共利益的滿足程度，公共利益是個復雜的集合體，包括不同領域、不同階層、不同時空的利益需求，具有多元化的特性，也會隨著環境變化而不斷變遷。特別是我國政府在市場經濟不夠完善，社會公益組織發展不夠平衡，政府組織自身仍在調整轉型的情況下，要最大限度實現公共管理的目標，并非易事。需要明確不同領域的管理目標定位，兼顧不同階層利益集團的利益訴求，建立健全管理規范，提高公共管理能力，有效地配置有限的公共資源，以多種方式和民間組織建立合作關系，以提供滿足需求的公共產品和服務。

由于政府失靈導致的諸多困境，在追求公共利益最大化的過程中充滿機會主義，因而，在政府目標定位、政府行為和政府資源的配置使用等方面，需要建立完善有效的監督機制。

政府監督機制建立的理論依據是委托理論，政府向公眾收取稅收和其他資源的同時就承擔了應向公眾提供公共服務的責任，形成委托關系。政府與公眾之間的委托關系不同于市場經濟中投資者與企業經營者之間的經營受托責任的建立，而是更符合民主契約的精神與機理。從民主社會契約建立的發展來看，伴隨著契約的選擇和建立，公民已經將一部分權利交由政府去實現和滿足公共需求。然而公共需求的滿足不僅需要公共權力的集合，也需要以稅收等形式匯集的公共資源的支持，由此便產生了“公共權力受托責任”和“公共資源受托責任”（路軍偉，2006），“公共資源受托責任”的產生是為了支持“公共權力受托責任”的完成。政府地位的特殊性決定了其承擔的公共受托責任的多元化，包括了政策受托責任、項目受托責任、業績受托責任、過程受托責任以及正直和合法性受托責任等方面。政府應當對公民賦予的政治權力和財務資源進行有效的利用，以對公民最大的忠誠，最經濟有效的方法，最低的資源耗費，最多快好省的結果（楊時展，1989）使公民在享受優質公共服務的進程中體現“政府價值”、兌現“政府價格”。通過資源委托以及附著在資源上的權力委托，政府和公眾之間形成明確的委托關系。

然而，政府與公民之間的公共委托問題與困境相比存在于市場的委托關系更為復雜，表現在：第一，政府處理公共事務的繁雜性使得公共監督成本較高；第二，何為公共利益？普遍性的公共利益如何表現？公共利益定位與表現的復雜性使得對政府目標實現程度的評價具有不確定性；第三，委托人對人的制約手段軟弱，委托人難以用市場手段調整和更換人；第四，信息不對稱的狀況更廣泛更加難以監控，因而，由于信息不對稱產生的道德風險和逆向選擇就難以避免。

即便是困難重重也不是沒有章法可循，解決政府和委托人之間的問題，重要的途徑之一就是全面有效的信息披露，由政府向公眾報告受托責任的履行情況，以便于委托人進行評價和監督。因此，政府需要構建一個有效的會計機制來完成這一重任。

（二）會計的本質邏輯

政府會計是會計學的分支，會計學的基本理論同樣適用于政府組織。以會計本質的邏輯構建政府會計體系就是要以定位政府會計本質的思維方式研究政府會計涵蓋的范圍。會計邏輯是指以會計的思維方式研究政府經濟管理規律及行為策略。會計經過千百年的發展演進，已經形成一個不同于其他管理系統的科學體系，會計隨著經濟的發展而產生，隨著經濟的發展而不斷發展和日益重要，會計從產生的那天起，反映和控制就是其基本職能，無論時事如何變遷，會計以“如實反映”來建立不同利益相關者之間的信任，以“有效控制”來保障組織朝著既定的目標運行，“為了達到反映和控制的目的，現代會計在發展中逐步構建了它的兩大工作系統，其一：會計的信息系統，其二：會計的控制系統”，信息系統是手段，控制系統是目的，兩者互為依存，缺一不可。會計反映和控制的對象是以貨幣計量為主的會計主體的經濟活動，并將反映和控制的結果以財務報告的方式進行披露，目的在于提供有關會計主體的財務狀況和運營成果的信息，以反映和控制組織的績效，利于會計信息使用者評價組織的受托責任和做出經濟決策。

會計系統既是組織與外界交流的信息平臺，也是組織內部管理的組成部分，將政府的公共管理的目標和會計的本質邏輯相結合，會計可以反映政府經濟活動過程和結果，以財務報告的方式披露政府的財務狀況和運營成果，滿足內外部會計信息使用者的需要。政府資源涉及領域的廣泛性、公共管理目標的多元性和受托責任的多樣性，決定了政府會計體系必須能夠全面涵蓋政府對不同目標的資金運營情況和結果，反映政府的運營績效。因此，單一的會計信息系統難以勝任這樣的目標，必須構建以不同會計主體組成的會計體系和對不同事項進行反映和控制的多元會計信息系統，換句話說，政府組織運營管理的特點決定了政府會計的組成體系是個縱橫交錯的立體信息平臺，而不是單一信息系統。

（三）政府會計變革的現實要求

轉型時期的我國政府提出社會管理創新的重要思想，重塑政府和市場和社會組織之間的關系，逐步退出競爭性領域以完善市場機制，培育社會組織的發展，以多層次高質量向社會提供公益，然而，漸進式的制度變革路徑加上制度變遷過程中的利益粘滯，這個過程持續時間會比較長，在這個過程中，分別制定企業會計準則、非營利（非政府）組織會計準則和政府會計準則是非常必要的，其有利于社會三大類組織基于各自的管理目標完善管理機制和有效透明信息。在這個轉型過程中，政府的資源仍然會涉及包括對市場的投資、提供公益、或托管社會公益性基金、國防安全等公共產品、基礎設施建設等諸多領域，不同領域的資金運營具體目標不同、時間不同、運營方式不同，因而，統一的會計規范難以全面表達這些不同領域資金的財務狀況和運營績效，應當對這些資金進行重新分類，按照不同的會計主體設置會計信息的搜集和披露系統，以分門別類地反映政府資金的流向與運營成果。

我國目前的政府會計仍然是預算會計系統，按照預算單位設置會計主體，以收付實現制核算財政資金的收支及結果，這樣的信息體系對于全面考核政府資金運營績效，評價政府受托責任來說存在諸多局限：首先，以部門為主體的會計核算體系盡管可以和部門預算管理相聯系，利于建立部門負責制，但是容易將部門托管的基金或負責的項目資金與部門資金的運營混淆，難以分清部門績效和項目績效、基金運營績效的責任歸屬，在信息的搜集與分析評價方面產生缺失。其次，以收支為核心的信息體系存在的缺陷包括：（1）收支信息是以收付實現制計量的結果，能夠有效反映現金流量的信息，不能反映政府長期可持續資源配置的責任與能力；（2）收支信息是一個結果性信息，難以反映政府在籌措資源和配置資源全過程的合規性與恰當性；（3）收支信息不能滿足利益各方對政府績效評價的需要；（4）收支信息難以反映政府理財行為是否遵循了公平與效率的價值觀；（5）收支的量的衡量不能與政府目標實現程度相匹配。再次，財政部要求行政事業單位編制預算績效報告，全面評價政府預算支出績效，這個報告的基礎性數據是財政資金投入和產出的信息，并在此基礎上計算評價客體的經濟性、效率性和效益性。顯然，我國目前的會計信息核算口徑難以成為評價預算績效的有效信息源。最后，預算收支的會計信息在評價政府組織的契約履行與現金流量方面的意義不可替代，但是評價政府受托責任和運營績效僅有預算收支的信息是不夠的，必須建立權責發生制的會計信息體系，形成和收付實現制的會計信息互補的作用，滿足各方利益相關者的需求。

市場經濟環境下，民主力量不斷興起，公民對于政府信息透明度的關注越來越高，公民對于知情權和監督權的行使領域越來越廣泛。民主參與越來越成為社會管理的主流。因此政府會計改革不能忽視民主力量，應該尋求一種可行的路徑消除公民與政府之間的信息不對稱，提高政府會計信息的有用性，也進而提高政府公信力。另外，計算機技術的發展，使得信息傳播媒介更加廣泛，信息公開平臺功能更加齊全，信息公開途徑更加多樣。計算機技術的有效利用可以幫助政府實現多元化信息體系的構建，滿足政府會計信息使用者的多樣化需求，在網絡環境下獲取體系化、模塊化和系統化的信息。基于這樣的理論與現實基礎提出我國政府多元化會計體系構建的設想。

三、多元化政府會計體系構建的設想

構建我國政府會計體系需要厘清政府會計領域的幾個概念之間的聯系與區別，將使政府會計體系的理論基礎和運行根基更加穩固。首先，政府會計體系和政府會計系統是兩個不同的概念，政府會計體系是政府職能涉及的領域由政府會計去覆蓋的組成部分，是不同會計主體（分支）的集合；會計系統是指單個會計主體（分支）的會計理論構成要素以及相互間的邏輯關系，研究的是會計作為一個以信息為手段的管理控制系統的運行規律。政府會計體系由多個會計系統組成。其次，政府會計信息體系是指通過不同的會計信息系統生成和披露的信息組成，包括不同分類的信息、不同期間的信息、定量和定性的信息等。可見，政府會計體系由多個會計系統組成，每個會計系統由于各組成要素之間的有序運行而生成會計信息，以此全面反映和控制政府組織的經濟運行活動。

另外，從會計學科體系來看，政府會計和企業會計和非營利組織會計是并列存在的專業領域，會計學科理論適用于不同組織的會計系統，政府會計學科也應包含會計學、理財學、審計學等知識板塊，依據相關的基本理論研究政府這類組織的特殊性，從而構建適合政府組織的大會計學科理論體系，這是另一個研究話題，所以，會計學科體系不在本文的研究范疇。

根據我國政府公共管理理論的要求和政府會計改革的現實需求，我國政府會計應該構建多元、立體的會計組成體系，通過這個體系，不僅全面反映政府職能涉及的領域，反映政府公共管理多元化的目標，而且按照不同會計主體的會計目標對會計事項進行多重分類，以多種維度的會計要素項目構建政府會計多元化的信息系統，以分門別類的會計報表和綜合財務報告的形式披露會計信息，滿足不同利益相關者的需求。如下圖所示：

這個政府會計體系的“多元化”特征體現在：

（一）兩元結構的會計體系

財務會計和預算會計分離，分別按照各自的邏輯構建信息系統。預算會計按照預算管理的口徑和級次，以收付實現制為基礎健全和完善信息搜集和披露體系；財務會計按照會計主體分類，以權責發生制為基礎構建信息搜集和披露體系。

財務會計面向歷史，關注與現在以及未來有關的過去；預算會計反映未來，關注由過去和現在限定的未來。財務會計和預算會計在基本原理和功能等方面均存在不同，信息能夠滿足不同的需要。因此，完整的政府會計體系的構建需要政府總財務會計和總預算會計的并存。政府預算是關于資源獲得和使用的契約，因此總預算會計應該嚴格遵守受托責任的履行的要求；財務會計可以連續、全面、系統、完整地反映會計主體的財務狀況，運營情況和現金流量狀況。二者基于不同的確認基礎形成公共管理需要的相互獨立又互補的信息體系，政府會計改革要在完善預算會計功能的基礎上，增強政府財務會計的功能，以政府總財務會計促進政府總預算會計職能的發揮。

（二）多元主體的會計信息系統

財務會計按照政府資金涉及領域和政府目標的要求確定會計核算范疇，以部門、獨立運營的基金和項目為主體，設置獨立的核算系統，分門別類地反映和控制財政資金的運營情況，實現會計主體的多元化。

適應我國公共管理體制不斷創新的客觀要求，并借鑒當代西方國家政府會計“雙主體”模式的有益經驗，我國在構建政府會計主體理論時可以考慮雙元模式：既要科學界定“政府主體”的范圍也要合理劃分“基金主體”的類型。其中政府主體按照政府承擔的經濟職能將政府機關單位和部分事業單位劃歸為政府會計的主體；基金主體包括公共基金、保障基金和權益基金，按照基金類型單獨設置賬戶體系和會計報表體系，全面反映政府掌管的具有專門來源和用途的基金的運營和管理情況。雙主體模式利于區別組織主體和基金主體的不同運營目標，既分別反映資金管理的信息，又利于分別考核績效。

但是處于轉型階段的我國政府還承擔著大量的基礎設施建設項目、由于突發性事件引發的臨時項目等，這些項目耗資巨大，資金來源多元化；期限長，甚至超過政府任期；工程鏈條長，涉及多個合作單位；特別是在我國地方政府債務規模膨脹，債務信息核算不清晰不完整的現階段，在政府會計體系中設置臨時“項目主體”單獨核算這類資金運營情況非常有必要，既可以明確各方參與者的權責，又可以在項目建設期間可持續的提供資金運營和管理的信息，保障項目建設的可持續性，利于評價各方利益相關者的績效。

（三）多重分類的會計信息報告體系

按照會計主體構建的會計系統以財務會計概念框架為依據，按照不同的政府資金管理的目標確定信息報告體系，按照不同的信息報告體系的要求對會計對象進行多重分類，形成二元、三元甚至多元的會計要素，比如除了靜態地反映財務狀況的會計要素之外，反映運營成果的要素可以分成：收入和支出、收入和費用（成本）、投入和產出等，不同的分類項目構成會計報表的基礎信息體系，滿足不同信息使用者的不同需求。

首先，政府管理者關注政府預算契約的履行和龐大的政府機器的有效運轉，現金流量的預算收支信息需要得到保障。其次，構建權責發生制的會計系統，全面核算政府運營成本和管理績效，以評價政府的受托責任，那么政府按照成本費用設置會計要素構建的財務會計系統需要逐步建立和完善。最后，以績效為導向的新公共管理運動的興起對政府會計信息披露提出了新的挑戰，傳統的以提供預算合規性信息為主的政府財務報告已不能適應政府績效管理的需要，公眾更多地關注政府活動和公共支出的績效，以提供政府績效信息的績效報告得到了發展（李建發、張曾蓮，2009）。政府績效評價的績效信息披露需要多種復雜且靈活的信息系統共同發揮作用，這些不同的信息系統就構成了一個完整的績效信息披露系統（趙合云、陳紀瑜，2010）。對政府績效評價無需再討論必要性，財政部要求編制預算績效報告和公眾對政府績效信息公開的要求也充分說明其現實性，而預算績效報告和政府績效評價需要有客觀有效的信息源。因此，以評價政府資金管理的經濟性、效率性、效益性和公平性（4E）為目的的信息搜集與披露成為政府會計改革的方向。

綜上所述，政府收支類信息、政府成本費用類信息和政府投入產出和效果類信息構成政府多元信息報告體系，要實現這樣的信息報告體系，需要對會計事項按照不同的維度進行分類，形成收支會計、成本會計和績效會計的會計要素，基于不同的會計目標設計不同的財務報告模式，提供多重分類的會計信息體系，滿足政府不同利益相關者的需要。

四、結論和建議

轉型時期的我國政府承擔多方面的的公共受托責任，依據我國政府公共管理目標多元化的理論，政府資金涉及領域和管理目標具有多元化的特征，由此提出構建多元化政府的會計體系。多元化的會計體系能夠生成多元化的信息體系，可以最大限度滿足政府利益相關者的信息需求，合理評價政府績效，借助于會計信息化技術和網絡信息平臺，多元化的政府會計體系成為未來改革的方向。Z

參考文獻：

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篇10

中圖分類號：G642.0 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2016）15-0267-02

政府與非營利組織會計的概念來自于西方，我們通常情況下可以把會計分成兩大類，企業會計與非企業會計，國外通常將非企業會計分成兩大分支，一部分是政府會計一部分是非營利組織會計。政府會計下面包括財政總預算會計和行政單位會計；非營利組織會計下面還包括事業單位會計和民間非營利組織會計。我們國家在引入政府與非營利組織會計這個概念之前，和這門課程比較相近的一門課程叫做《預算會計》。隨著市場經濟的發展，我們國家的財政體制改革得到不斷深化，同樣事業單位改革也得到不斷推進，民間非營利組織會計也逐步壯大，為了適應我國政府與非營利組織財務管理體制改革的需求，同時也為了和國際準則趨同，各個高校也陸續把計劃經濟體制下的《預算會計》更名為現在的《政府與非營利組織會計》。需要注意的是，一般的高校只是簡單地把課程名稱改過來了，其他沒有任何變化。如筆者所在的高校，之前專科的這門課程叫《預算會計》，現在本科的這門課程叫《政府與非營利組織會計》，雖然課程號不一樣，但是所用的教材，課件，教學大綱里的主要教學內容都是一樣的。這種替代不應該僅僅是課程名稱的變化，更應該是思路的變化，相對應的課程教學內容，教學思路，教學方法和教學手段都應該有所改變，這才能算是真正符合改革發展的要求。筆者通過四年的相關教學工作發現，《政府與非營利組織會計》課程在教學內容，教學思路，教學方法等方面仍存在很多問題，本文結合教學工作中存在的問題，提出對該課程教學的一些思考。

一、《政府與非營利組織會計》的課程特點

1.涉及知識面較廣且綜合性較強。目前我們國家的政府與非營利組織會計的會計主體主要包括四個大方向：財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計和民間非營利組織會計。這四個單位的會計雖然都從屬于政府與非營利組織會計，但因為自身財政體制或財務管理制度的差異，會計處理方法上也有很大的不同。加之雖然會計核算的內容相比于企業會計并不算復雜，但因為它和企業會計不是一個核算體系，所以政府與非營利組織會計下面每一個主體涉及的會計科目，名稱都和企業會計差異較大。不僅如此，就綜合性而言，就單拿財政總預算會計來說，課程教學內容里不光會涉及相關會計專業知識，還會涉及財政學，國家預算管理，公共管理等其他學科的專業知識，涉及知識面較廣，呈現出綜合性強且學科交叉融合的特點。

2.知識更新速度較快。近些年伴隨著國庫集中收付支付制度改革、政府采購、部門預算等制度改革的不斷深化，新修訂并頒布了《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》等，我國政府財政和公共管理體制改革的加速。2015年10月國家財政部對財政總預算會計制度進行全面修訂，與原財政總預算會計制度相比，從會計目標，核算方法，核算內容都進行了全方位的調整。政府與非營利組織會計相關的知識更新速度較快，然而教材的編輯出版有一定的周期時間限制，導致現有教材內容滯后于現有最新成果。

3.實務性和實踐性均要求較高。《政府與非營利組織會計》是一門實務性要求較高的課程，在教學研究中，會計科目的設置，賬務處理方法，會計報表的編制與分析等都是重要內容。同時，與其他企業財務會計課程一樣，該課程也非常注重學生實踐能力的培養，要求學生將所學內容與實踐結合，具備解決實際問題的能力，所以該課程的實踐性也要求較高。

二、《政府與非營利組織會計》教學中存在的問題

1.學生重視不夠，投入精力不足。一方面，《政府及非營利組織會計》這門課一般安排在大三第二學期或大四第一學期，高年級的學生此時很多會把精力更多地放在考研、考公務員上，或者忙于找工作或找實習機會，學習重心偏移，而且考研、考公務員通常不考這門課，找工作的同學目標也主要是企業，只有少數人能夠進入政府或相關事業單位等非營利組織工作，“用不著或者用得少”等借口導致學生對這門課的重視程度會打折扣。另一方面，《政府與非營利組織會計》和“企業會計”相關課程分屬不同的會計體系，而對于大三，大四的高年級會計專業學生，三年的企業財務會計的學習，對企業會計的賬務處理、核算體系根深蒂固，“政府會計”相關知識又具備學科交叉性，除了要求學生有財務會計，成本會計，報表編制與分析等前期儲備以外，還要掌握稅法，財政學，公共管理等學科知識，加上這門課程的會計科目，賬務處理和“企業會計”差別甚遠，對高年級的學生來說是很大的工作量，很多同學產生“畏難”情緒，投入精力也會有所減少。

2.教師更新知識滯后，缺乏實踐能力。財政總預算會計，事業單位會計相關政策近幾年經常變動，導致課程知識更新速度加快，但是因為教材的出版有一定的周期時間限制，這就對教師提出了嚴峻的挑戰，要求任課教師對相關領域的政策及時關注、相關研究熱點及時追蹤，有任何改動會影響到教學內容的都要經過總結整理后體現在授課的講義上。如果有些老師認為備課是一勞永逸的事情，沒有對實時的新聞熱點和政策加以關注，缺乏對實時知識的更新和整理，就會使學生無法掌握最新的相關信息和會計知識，也無法駕馭學生開放式的提問。

3.教學方法單一，缺乏實踐教學。目前《政府與非營利組織會計》這門課程的課堂教學方法，一般還是以任課教師“填鴨式”地講授為主，學生被動接受，過于強調教師的主導地位，而對學生的主動學習積極性發掘不夠，對學生主動學習意識缺乏鼓勵和引導。因為《政府與非營利組織會計》這門課程的特殊性，一般政府財政、行政單位、事業單位的財務報告公布范圍有限，對于高校獲取內部真實的財務資料進行課內實驗帶來了困難。同樣也是因為政府、事業單位的特殊性，加之會計學生數量眾多，高校很難和這些單位安排實習基地，所以導致這門課程在課堂教學之外，通常缺乏實踐教學環節，缺乏對學生針對政府與非營利組織會計實務的操作和訓練。

三、《政府與非營利組織會計》課程的教學改革對策

1.改革課程體系設置。《政府與非營利組織會計》和“企業會計”共同組成我國會計的綜合體系，但是在課程設置上一般只將這門課設置成專業選修課，要強調《政府與非營利組織會計》這門課程在應用型本科院校會計學專業中的重要性，首先，要把這門課程在會計學本科人才培養計劃中改為專業必修課。其次，在開設的時間方面，也應該有所提前，開設在大二下學期或大三上學期，和“企業會計”同時進行，在先修課程上要開設財政學，讓學生對國家預算管理體制，預算內容有一定的了解。由于教學的內容較多，且綜合性較強，在課程的總學時方面，應該有所增加，為了更好地讓學生鞏固這門課程的重點難點，配合上相應的實驗或實踐教學會使教學效果更佳。

2.提升教師教學水平，“引進”一線會計人員。《政府與非營利組織會計》這門課程具有綜合性強且更新速度快等特點，所以就要求任課教師不僅要有扎實的會計學專業知識，還要對相關交叉學科財政學，預算管理，公共管理均有所涉獵，這就需要在上課之余不斷地進行學習，優化知識結構，提高教學水平。同時，政府預算會計，事業單位會計制度更新變化速度快，相關的會計科目，賬務處理方法，資金活動流程都處于不斷的變革當中，要求教師時刻追蹤改革熱點，不斷更新調整講課內容，提升授課內容的時效性和有用性。另外，《政府與非營利組織會計》本身就是一門實務性和實踐性都要求很高的課程，所以要求任課教師不僅具有扎實的會計學專業理論功底，還要具有豐富的實踐經驗。為了提升教師的實踐水平，高校要不斷較強對教師的繼續教育，可以定期組織老師到財政部門，行政事業單位參加實踐活動，或者去本校的財務處“借調”一段時間，把理論知識運用到實踐活動當中，不斷提高自身理論和實踐能力。在“送出去”的同時，也要“引進來”，聘請一線的實踐豐富的會計人員，來校兼職任教，指導學生實踐環節，或者以專題講座的形式，把政府與非營利組織會計最前沿的知識，最新的發展成果介紹給學生。

3.改革教學方法，增加實踐環節。教師只是知識的載體，學生才是學習的主體，提高學生的自主性，才是教學改革的重點。任課教師可以引入多主題研討式教學，根據最新的研究熱點與課堂教學相結合，每一章節都在課前給學生若干個主題展開研討，把學生分成4人一組的小組，通過抽簽來選擇研討的主題，給學生1周左右的時間查資料、分析問題、做幻燈片，以小組為單位，對研究成果以演講的形式介紹給全班同學，既增加了學生的自主獲取知識的能力，也激發的學習的熱情。除此之外還可以采用案例教學法，對比式教學法相結合的方法，案例教學法可以調動學生的積極性和主動性，給課堂教學增加生動性，對比教學主要針對“政府會計”與“企業會計”的不同點，幫助學生更好地理解“政府會計”的教學內容。

在課堂教學之外，還應引入實驗和實踐環節，高校應該利用自身作為事業單位的優勢，和本校財務處充分溝通，把一個完整會計期間的會計憑證，賬簿和報表整理收集出來，作為學生實驗環節的真實資料。另外其他事業單位、政府財政部門、行政單位的數據，可以用模擬數據來代替，讓學生不僅對相關業務處理流程有感性的認識，而且能夠提高對實際業務的操作能力。