資產定義的變化模板(10篇)

導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇資產定義的變化，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

1 新舊制度中固定資產科目變化對比

（一）固定資產定義

舊制度規定：“固定資產指持有預計使用年限在1年以上的、單位價值在規定標準以上（其中：專業設備的單位價值在800元以上，一般設備的單位價值在500元以上。），在使用過程中基本保持原有物質形態的有形資產”。

新制度中固定資產入賬價值則調整為：“專業設備的單位價值在1500元以上，一般設備的單位價值在1000元以上”。

（二）固定資產核算范圍

舊制度中，醫院固定資產分五大類：1房屋和建筑物、2專用設備、3一般設備、4圖書、5其他固定資產。且應用軟件沒有明確的規定。

新制度中，醫院固定資產分四大類：1房屋及建筑物、2專業設備、3一般設備、4其他固定資產。圖書則參照固定資產管理辦法，加強實物管理，但不需計提折舊。且新制度對于應用軟件也有了明確的規定：如果該應用軟件構成其相關硬件不可缺少的組成部分，則應當將該應用軟件價值包括在所屬的硬件價值中，一并作為固定資產進行核算。

（三）相關科目的應用

舊制度中，與固定資產相應使用的還有“固定基金”、“專用基金一修購基金”兩個科目。固定基金科目一般與固定資產科目金額相等，反應的是醫院積累的固定資產價值。而專用基金―修購基金科目則體現的是醫院為購置固定資產的儲備。

新制度中，取消了上述兩個科目，并增設了“累計折舊”科目，該科目作用于反映固定資產的凈值，使醫院總資產更為真實的體現。同時，新制度還增設了“固定資產清理”科目以及“資產減值準備”科目，變化的實質在于：當固定資產擬出售、報廢或發生毀損時必需核銷時，需先將固定資產的凈值轉入固定資產清理科目。而舊制度則是在固定資產清理完畢后，才將清理結果進行賬務處理。

2 固定資產改革的必要性

（一）固定資產價值標準提高的必要性。

近年來，物價指數的不斷高升，固定資產的界定如果仍延用原來的標準，那么低值固定資產勢必會無形的加大管理投入，降低醫院的管理效能。可以說，固定資產單位價值的提高，則更利于固定資產的科學管理。

（二）固定資產核算范圍改變的必要性。

隨著信息時代的飛速發展，應用軟件已成為醫院運營中不可或缺的資產，在新制度中，就明確了應用軟件的財務核算口徑，將軟件進行了非常清晰的界定與劃分，讓長期以來困擾在各個醫院的難題得以解決。

（三）固定資產相關科目改變的必要性。

舊制度中，固定資產以原值反映，沒有折舊，只要資產沒有報廢，無論其是否仍有使用價值，資產負債表中的固定資產價值就一直保持不變，那么，勢必導致虛增醫院總資產和凈資產，會計報表反映失真，醫院管理層與財務部門根本無法對資產的真實情況進行管理與監督，在這種情況下，固定資產改革勢在必行。

新制度增設累計折舊科目，能很好的反映了資產損耗的情況，也真實體現了資產實際的價值。同時，新制度還新設了固定資產清理科目，能將固定資產處置的全過程以原貌反映。舊制度中，固定資產出售、報廢、毀損在沒有得到上級的批示時，資產就一直停留在固定資產總賬里，清理過程無法核算，新的會計制度借鑒了企業固定資產的財務管理模式，解決了該問題。而資產減值準備科目的設置，在一定程度上避免了固定資產賬面價值的失真，所以更好地體現了會計謹慎性原則、真實性原則。

2012年全國統一執行的新《醫院會計制度》，彌補了舊制度的不足，固定資產賬務處理的變化則更有利于解決當前存在的問題，使得醫院的資產信息更為真實、完整、準確、可靠，極大程度上促進了醫院會計信息質量的提高。

參考文獻：

篇2

一、資產負債表和利潤表的關系

人們支持用勾稽關系和非勾稽關系著兩種方法來解釋會計要素、資產負債表及利潤表之間的關系。假如沒有資本支出或前期調整，那么凈收益等于本期業益的變動，從這一點看，兩個報表在數字上存在著勾稽關系。非勾稽關系割裂了資產負債表和利潤表之間的數學關系，認為每張報表的界定和計量都獨立于另一張報表。

1.勾稽觀念

美國第6號財務會計概念公告中確認的會計要素、負債、所有者權益、收入、利得、費用和損失。利潤是根據收入、利得、費用和損失計算出來的。在勾稽觀念下，利潤是業益的一個組成部分。表中列示了勾稽會計模式和分類體系。

在勾稽觀念下，所有的會計業務都可以用表的模式進行分類。所有者權益由三個部分組成：實繳資本，留存收益和未實現的資本調整。實繳資本可以細分為法定資本和其他來源的實繳資本。留存收益由3部分組成：損益表賬戶，前期調整和股利。由于收益是留存收益的一個組成部分，所以損益表和資產負債表存在勾稽關系。損益表內部本身可以進一步的劃分：將收入與利得，費用與損失區別開來，將收益和損失劃分為正常的和不正常的。一些會計業務沒有包含在損益表中，因為他們被認為是屬于以前年度損益調整，而這些調整可以直接記入到留存收益中去。股利則代表著對利潤的分配。隨著第130號財務會計概念公告有關全面收益條款的頒布，這些未實現的資本調整很快就消失了。

在勾稽關系體系中，有兩種定義會計要素的觀念可供選擇。一種觀念稱為收入――費用觀，專門定義損益表的要素，它把重點放在損益表、收入確認原則和收入計量規則上；而將資產和負債作為收入和費用的副產品來定義、確認和計量。另一種方法稱為資產――負債觀，與收入費用觀正好相反，它強調資產和負債的定義、確認和計量；而把收益作為資產和負債計量的副產品進行定義、確認和計量。

2.收入――費用觀

20世紀30年代以來，會計政策主要是關于收益的定義、確認和計量。收益是將確認的收入和其相關的成本（包括注入折舊等費用的主觀分配）進行配比而得出的。損益表和資產負債表主要受控于收入確認和成本配比的會計規則。這些規則代表了一種收入――費用導向。

收入―費用觀的后果之一是，由于資產負債表作為收益計量規則的副產品，這就導致了資產負債表不僅包含資產和負債本身，而且還包含所謂的具有不明確的借貸方的遞延費用和遞延貸項。這些項目并不符合現行的資產和負債的定義，但卻依然列入資產負債表中，僅僅是因為這些項目在損益表中的遞延確認。例如，開辦費就是一項遞延費用。這些成本費用需要在幾年內攤銷到損益表中去，而不是于發生時即確認為當期費用。發生的開辦費是一向沉沒成本，不能再收回。因此，這樣的費用項目能否在資產負債表中繼續保留就很值得懷疑。一些遞延貸項也是一樣，許多此類項目的貸方余額并不是真正的負債，而僅僅是未來損益表的貸項。這些貸項是有現實的經濟業務引起的，需要遞延到以后期間的損益表中。

3.資產――負債觀

資產―負債觀直接關注資產和負債的計量和呈報。財務會計準則委員會在第6號財務埃及概念公告中將全面收益定義為“在一個會計期間內來自于非所有者的公司凈資產的變動額”。損益表被視為歸類和報告企業凈資產變動的一種簡單方式：由于資產和負債是真實的，所以將其作為主要的計量對象是合乎邏輯的。所有者權益賬戶僅僅是一個使復式記賬會計體系成為可能的發明，收益及其組成部分是從屬概念，他們只是報告資產和負債的一種簡單方式。

資產――負債觀主要關注凈資產的計量，這種方法明顯優于收入――費用觀，因為，資產和負債是真實的，正是凈資產的增加才產生了收益，反過來就不一定了。

現行會計準則采用資產負債表觀，著眼點在于促進企業長遠可持續發展。資產和負債是真實的客觀存在的，利潤反映的只是企業某一期間的經營成果，是企業凈資產變動的組成部分，凈資產的增加才是企業價值真正地增加。凈資產的變化決定著股東財富的變化，也決定著投資者利益的變化。因此，應該由單純地注重利潤考核指標轉向凈資產相關指標的變化，以凈資產的增加來確認利潤而不是由利潤來確定凈資產。資產負債表觀的確立突破了傳統的單純的利潤考核概念，要求企業管理層更加關注企業資產、負債的變化，關注企業未來的發展，避免短期經營行為和收益超分配現象的發生，可以最大限度地減少人為操縱利潤等行為的發生。資產負債表觀是以真實的凈資產增加作為收益，注重的是經濟實質，有助于企業避免眼前利益和收益超前分配，有利于企業制定長期戰略和實現可持續發展。

二、資產負債表觀在我國新會計準則中的體現

1．會計要素確認

現行企業會計準則跟舊企業會計準則在會計要素定義的角度不同。舊企業會計準則強調收人、費用的直接確認和計量，因為舊企業會計準則將配比原則與權責發生制原則看作是兩條重要的原則，未強調其與資產、負債的關系。而現行會計準則中的定義更強調所有者權益，而所有者權益正是資產扣除負債后的余額，應用的是資產負債觀的思想，并且要求收人、費用只有在導致資產、負債變化且導致的經濟利益的流人、流出能夠可靠計量時才予以確認。

損益觀把重點放在損益表、收入確認原則和收入計量規則上，會計要素的定義與分類中沒有將資產和負債放在優先地位，其他要素的定義并不依附資產和負債的定義，除了注重收入與費用的直接配比及其結果，其他各會計要素之間沒有明顯的聯系。損益觀在確定收益時不以現實的資產負債為標準，而是運用遞延、應計、攤銷和分配等會計程序，使收益數據帶有很大的主觀性，特別是管理當局收益平滑或盈余管理行為， 又可能使賬面收益與實際業績完全脫離。在損益表觀下，按照配比原則將不能與當期收入相配比的費用擠到資產負債表中去，以“遞延( 待攤) 或預提”的項目列示，這大大削弱了資產和負債信息的真實性和可靠性。

資產負債表觀，與損益表觀正好相反，它強調資產和負債的定義和確認。損益表中的遞延資產等虛擬資產作為企業利潤的“蓄水池”不及時確認，不攤銷或少攤銷已發生的費用或損失，權責發生制就成為此時冠冕堂皇的理由了。按照資產負債觀更加注重相關性原則的應用，將已不能給企業帶來未來經濟利益，即不符合資產定義的項目剔除出資產負債表，如:“ 待處理財產損益”、原納稅影響會計法下的遞延稅款、“ 待攤費用”和“ 預提費用”等項目都不再在資產負債表中列示。所有者權益要素仍由資產和負債的對比來確定，說明所有者權益的變化是由資產和負債的變化決定的，而不是由利潤的變化所決定。此外，收入和費用的概念在定義角度上也發生了重大的變化。在原來定義的基礎上突出強調了對資產、負債和所有者權益產生的變化影響。因此，會計六要素的重中之重不是利潤而是資產和負債的確認、計量和報告。

我國的現行基本準則有關會計要素定義的說明，是以“經濟利益的流動”作為主線，貫穿于六項要素之中，把所有的要素都聯系在一起，并提出了利得和損失的概念，而且區分直接計入所有者權益的利的和損失、直接計入當期損益的利得和損失，充分體現了資產負債觀。

2．會計計量模式

在損益觀理論下，會計計量的重心是收益的確定。損益觀強調基于實現原則、采用交易法進行收入與費用的配比，因此傾向采用歷史成本進行會計計量。歷史成本確保了信息的可靠性，但不能充分揭示會計信息的相關性和有用性。

在資產負債觀理論下，會計計量重心是資產的計量。資產是最為基本的會計要素，其他各要素的計量都從屬于資產的計量。資產負債觀全面運用公允價值。資產負債觀強調資產負債信息的真實可靠性，同時要求會計收益中全面反映報告期內企業各項交易和事項的影響，因此必然內在地要求會計計量中全面采用公允價值，全面反映報告期內所有交易和事項的實質，并由之計算確定企業報告期的收益。

在市場經濟條件下，資產的市場價格頻繁波動的情況逐漸增多，仍用歷史成本反映的會計信息越來越顯示出相關性不足的缺陷。在以決策有用觀為主導的計量觀下，企業有責任將現值或公允價值恰當地納入財務報告中。如果仍以歷史成本作為主要的計量屬性，則與現行計準則財務會計的目標相背離。因此，現行會計準則在保留了原歷史成成本，引入了可變現凈值、現值和公允價值，企業可以根據不同性質的資產存量價值變化的特點，選擇能夠客觀反映這些資產存量價值的計量屬性和計量模式。

3．會計目標側重點不同

受托責任觀和決策有用觀是財務會計目標兩種基本觀點。在受托責任觀下，財務會計的目標是反映受托者的受托責任和履行情況，關注的是企業受托資源的安全、資本的保全和增值，因此要求提供盡可能客觀可靠的會計信息。在決策有用觀下，會計的目標是提供與經營決策相關的會計信息，因此更強調會計信息與經營決策的相關性。

在損益表觀理論的指導下，利潤表處于核心的地位， 利潤表中的收益信息更主要的是提供有關企業在某一特定期間的經營業績和經營成果，反映的主要是企業管理當局受托責任的履行情況，且主要是基于本期的考慮。該信息有助于企業所有者客觀、公正地評價企業管理當局受托責任的履行情況。因此，損益表觀體現的主要是受托責任觀的會計目標，其對會計信息質量特征的要求也主要是以可靠性為主。在資產負債表觀理論的指導下，企業的財務報告體系以資產負債表為核心，利潤表只是作為資產負債表收益總括信息的一個詳細說明。在資產負債表中，由于資產和負債的定義采用的是未來利益觀， 資產和負債的價值量反映的是資產和負債對企業未來經濟利益的影響程度，是未來現金流量的一種現值反映。該信息有助于現在的和潛在的股權投資者、債權投資者以及其他用戶去評估企業未來現金流量發生的金額、產生的時間以及其不確定性。因此，資產負債表觀理論體現的主要是決策有用性的會計目標， 其對會計信息質量特征的要求也主要是以相關性為主。

篇3

會計是學一個分支，它把有關經營和理財活動的信息提供給信息使用者。我們應當把吸收和借鑒國外會計中一切好的經驗作為重要的目的之一。有史以來，會計不斷演進，以滿足從事經濟交易的人們的需要。隨著生產力的國際化，會計也跟上了的步伐。但會計在全世界有著明顯的差別。這是因為會計的發展受各種因素的。不同的文化、經濟、和環境就會產生不同的會計制度，每個國家的會計準則和實務都是經濟、、制度和文化因素之間的相互作用的結果。會計要素是人們對會計或稱會計報表所考察和反映的內容進行適當分類所賦予的稱謂。會計要素的劃分和設立是人的主觀意識和客觀要求相結合的產物。會計要素設立的差異也有主觀和客觀方面的原因。任何兩個國家之間的這種組合幾乎都不可能相同，因而差異是必然的。通過比較有助于我們吸收借鑒國外的好的經驗以促進我國會計改革。

國務院關于2001年1月1日起實施的《企業財務會計報告條例》（以下簡稱條例），是《會計法》的配套法規，該條例系統規范了財務會計報告的構成、編制、對外提供、法律責任等重大方面，并在其中規定了資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六大會計要素的定義及其在會計報表中的列示要求。與我國1993年實施的《企業會計準則》（以下簡稱基本準則）相比，條例關于六大會計要素的界定有了很大的變化和完善，與國際上其它團體或國家的會計要素的界定相比各有特色，也各有利弊。本文擬以國際會計準則委員會在《關于編制和提供財務報表的框架》（以下簡稱框架）中規定的會計要素界定為基礎，結合美國財務會計準則委員會（FASB）對會計要素的界定，與我國會計要素進行比較研究以期正確理解會計要素。

一、會計要素定義的比較

1.資產

國際會計準則在框架中將資產定義為：“資產是指作為以往事項的結果而由企業控制的，可望向企業流入未來經濟利益的資源。”按照這一定義，資產的特征被概括為三個方面：第一，資產能夠直接或間接地給企業帶來經濟利益。也就是說，資產作為一項經濟資源可以獨立地或與其他資源結合在一起，通過有效使用，為企業帶來經濟利益，否則，不應當確認為資產。這是資產最重要的特征。第二，資產是企業在過去發生的經濟業務事項中獲得的。只有過去發生的經濟業務事項才能增加或減少企業的資產，而不能根據計劃或合同來確認一筆資產。第三，資產必須為企業擁有或控制。擁有是指企業對其享有所有權；控制是指企業雖然不享有所有權，但掌握了某項資產的實際未來利益和風險，可以通過該資產的使用獲得未來經濟利益。

條例則將資產定義為：“資產，是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。”這一定義與基本準則對資產的定義相比，有以下幾點變化：第一，增加了“過去的交易、事項形成”；第二，增加了“預期會給企業帶來經濟利益”；第三，取消了“能以貨幣計量”。變化后的定義從理論上保持了與國際會計準則的一致性，高度概括了資產的基本特征。其實踐意義則是可以根據資產的定義確定納入企業會計核算的資源范圍，同時也對現行的財務報告提出新的要求，例如，應當要求企業將“不良資產”單獨列示與報表或在會計報表附注中說明，因為不良資產預期不能給企業帶來未來經濟利益。至于取消“能以貨幣計量”，筆者認為主要原因是貨幣計量作為財務會計的三大支柱之一，已經被納入會計核算的基本前提，即凡通過會計核算的經濟業務事項，基本前提之一就是能以貨幣計量，在定義中不必提及，這對負債要素同樣適用。

美國財務會計準則委員會（FASB）將資產定義為：“資產是特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可能的未來經濟利益”。這“未來經濟利益”成為所有會計要素的共同基礎，澳大利亞對資產的定義與美國基本相同，差別在于它強調資產是“被企業控制”的，而不是“獲得”。國際會計準則和新西蘭也都認為資產是“為企業所控制”的，但國際會計準則認為資產的內涵是“經濟資源”。雖然各國的表述各有差異，但都基本上揭示了資產的基本特征，正如美國財務會計概念公告在定義資產時提出的資產三大特征。第一，資產包含未來經濟利益，其中，未來經濟利益表現為給企業帶來未來現金流量的一種能力；第二，企業能從資產中獲得經濟利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項已經發生。這一定義與我國的新會計法定義相近本質相同。

2.負債

國際會計準則在框架中將負債定義為：“負債是指由于以往事項而發生的企業的現存義務，這種義務的結算將會引起含有經濟利益的企業資源的外流”。按照這一定義，負債的基本特征可歸納為三個方面：第一，負債是企業現存的經濟義務，該義務是由過去經濟業務事項引起的；第二，負債將要由企業在未來某個時日加以清償；第三，負債的清償也會導致經濟利益流出企業。

條例對負債的定義是：“負債，是指過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。”與框架關于負債的定義基本一致，較好地概括了負債的基本特征。

美國財務會計準則委員會（FASB）將負債定義為現在承擔的未來經濟利益犧牲的義務等。美國財務會計概念公告認為負債有三個特征：（1）它表明了某實體當前對其他實體的義務或責任，該責任將會在未來特定日期通過資產的轉讓或使用來清償；（2）這種義務或責任使企業無法避免未來的利益犧牲，或選擇的余地很小；（3）導致企業承擔義務或責任的交易或事項已經發生。

FASB將負債定義為：“特定實體由于當前義務引起的經濟利益未來可能的犧牲，該義務是過去交易或事項引起的，表現為轉移資產或提供勞務。”澳大利亞和新西蘭對負債的定義與美國完全一樣。國際會計準則的定義是：“負債是當前所承擔的義務，該義務是由過去的事項引起的，清償該義務將導致企業含有經濟利益的資源的流出。”盡管各國的表述有所差異，但有一點是相同的即都認為負債是一種經濟義務或經濟責任，都抓住了負債的“未來經濟利益流出”這一本質。比如，美國、澳大利亞、英國、新西蘭等認為負債是“經濟利益的犧牲”或者必須“轉移的經濟利益”；國際會計準則委員會認為是“含有經濟利益的資源的流出”；加拿大采用了列舉的進行表述：“將來要通過轉交或使用資產，或提供勞務，或放棄其他經濟利益”；我國則將“經濟利益的犧牲”描述為“將以提供勞務或支付經濟資源之方式償付者”。

3.所有者權益

國際會計準則在框架中將所有者權益定義為：“產權（所有者權益）是指在企業的資產中扣除全部負債后的剩余權益。”根據這一定義，所有者權益的基本特征是企業的剩余利益，即資產減去負債以后的余額，該利益歸企業所有者擁有。會計等式將所有者權益表述為：所有者權益=資產-負債。該等式說明，負債作為企業債權人對企業資產的要求權，是由過去交易或事項形成的既定義務；在負債既定的前提下，所有者權益的大小受資產變動的影響，收益與風險同在，當企業因分配利潤后經營虧損使資產減少時，所有者權益減少。

條例將所有者權益定義為：“所有者權益，是指所有者在企業資產中享有的經濟利益，其金額為資產減去負債后的余額。”既說明所有者權益屬于企業所有者，又表述了其金額為企業的剩余利益。美國把所有者權益稱之為“權益”，認為“權益是實體在資產減去負債后享有的剩余權益”。國際會計準則委員會、新西蘭、澳大利亞等國對權益的定義與美國完全相同。

4.收入

收入有廣義和狹義之分。我國界一般認為廣義的收入包括營業收入、營業外收入和投資收益，狹義的收入僅指營業收入。國際會計準則在框架中列示的收益要素可以理解為廣義的收入，其定義為：“收益是指會計期間內利益的增加，其形式表現為由資產流入、資產增加或是負債減少引起產權增加，但不包括與產權所有者出資有關的類似事項。”并進一步指出：“收益的定義包括了收入和利得，收入在的日常活動中產生，有各種不同的名稱，包括銷售收入、服務費、利息、股利、使用費和租金等。”“利得包括了符合收益定義的其它項目。”國際會計準則第18號《收入》準則中關于收入的定義是狹義的：“收入是指企業在日常活動中形成的導致權益增加的經濟利益總流入。”這一定義不包括投資者出資所導致的權益的增加。FASB使用了狹義概念的收入。將收入定義為：“收入是由于生產或制造商品、提供勞務以及其他構成企業當前主要或中心業務，而帶來的資產流入或改善以及債務的清償（或兩者兼而有之）”。收入是未來經濟利益的流入。收入僅指正常經營活動和投資活動的收入，依據的是“流轉過程收入理論”，強調收入實現的完整過程。對于非正常經營收入，FASB單獨設立了“利得”要素加以反映，因為利得實質上是一“偶發性”、“邊緣性”的“凈收益”。設立“損失”要素反映非正常經營活動的支出，因為損失實質上是一種“偶發性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關系，毋需按配比性原則加以確認。“全面收益”僅僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結果。

條例則將收入定義為：“收入是指企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中形成的經濟利益的總流入。收入不包括為第三方或者客戶代收的款項。”既指出收入產生于企業的日常活動，又說明收入會增加企業的經濟利益。

5.費用

費用是與收入配比的一個會計要素，有廣義和狹義之分。國際會計準則在框架中所列示的費用要素是與收益要素相配合的廣義費用，其定義：“費用是指會計期間經濟利益的減少，其形式表現為由資產流出、資產遞耗或是發生負債而引起業主產權減少，但不包括與產權所有者分配有關的類似事項。”并進一步指出：“費用的定義包括了損失，也包括那些在企業日常活動中發生的費用。企業日常活動中發生費用的例子有，銷售成本、工資和折舊。”“損失是指在企業日常活動之中或之外發生的符合費用定義的其他項目。”可見，廣義的費用不僅包括為取得營業收入發生的資產減少和耗費，還包括與賺取營業收入無關的資產減少與損失；狹義的費用僅指前者。與狹義的收入相對應，狹義的費用具有以下特征：第一，費用是企業在日常活動中為取得收入而發生的；第二，費用的發生會導致企業經濟利益的流出，根據這一特征，當期生產成本不應當確認為費用。我國在有關會計法規中關于費用的定義都是狹義的。

FASB使用了狹義概念的費用要素。費用是未來經濟利益的流出，費用僅指正常經營費用或支出，依據的是配比性和應計制會計原則，強調費用產生的因果關系和費用責任的合理歸屬。無須按配比原則加以確認“全面收益”僅指將收入、費用、利得和損失定期匯總的結果。

條例則將費用定義為：“費用是指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的經濟利益的流出。”較充分的概括了費用的特征。與條例關于收入的定義一致。

6.利潤

利潤是一個差額，反映企業在一定期間取得的廣義收入超出廣義費用的部分。國際會計準則在框架中沒有將利潤作為一項會計要素單獨定義。這可能是因為收益和費用都是廣義概念，利潤是收益與費用的差額，不把利潤作為一個要素也不確認。美國FASB也未給利潤定義，但利潤作為會計要素在數量上是收入與費用配比的結果，按廣義收入和廣義費用配比出的利潤，是美國FASB所倡導的全面收益的概念，美國FASB將綜合收益定義為：“全面收益包括報告期內除業主投資和派給業主款外，一切權益上的變化”。

條例則將利潤定義為：“利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。”兩者的含義基本一致，一致的原因筆者認為有兩個：一是國際會計準則沒有對利潤單獨定義，不明顯存在與國際接軌的：二是利潤要素的含義在我國的會計理論和實踐中已經得到廣泛認可，符合我國國情，成為會計的特色之一。需要說明的是，由于收入要素和費用要素的定義都是狹義的，廣義收入中的利得（營業外收入和投資收益）與廣義費用中的損失（營業外支出和投資損失）以其差額（營業外收支凈額和投資凈收益）列為利潤的二級定義，成為企業凈利潤的構成。

二、會計核算對象要素的改進

總體上看，FASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的“基本要素”，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結果較為合理。FASB盡管涉及到次級層次要素的確立，如“業主投資”等，但全部要素之間的內在關聯性卻無法加以解釋。中國會計準則基本吸收了FASB和IASC的長處。

然而，筆者認為，上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素；實務中的缺陷是現有會計要素無法為會計提供理論說明（如各種財務報表的理論依據）且會計要素缺乏應有的內在邏輯關系。

會計要素的確立主要取決于實體的經濟活動特征和投資者等對企業所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規范對會計核算對象及其（表現為會計核算對象要素及其內在聯系）的認識，為會計信息系統的正常運行奠定基礎。會計對象要素及其關系是各種會計方法建立和的理論基礎。包括帳戶、復式記帳、會計確認與計量、財務報表等，而會計方法的運用又直接關系到企業投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關系到會計目標的實現程度。

經濟環境和企業經濟活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經濟活動的目標和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設立也不相同。非持續經營企業的經濟活動特征、具體會計目標等有別于持續經營企業，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業的會計對象要素是清算資產、清算債務、清算凈權益、清算利得和清算損失。

會計目標是會計確認、計量、記錄、報告所要達到的目的，它是會計系統與經濟環境的聯結點，體現著企業經濟環境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內在需要。會計對象要素的確立深受會計目標的影響，由于會計目標的內含與外延總是隨著社會經濟環境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要素的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。衍生工具的不斷創新以及其他新型交易的迅速，使得投資者對企業會計信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應地，會計對象要素的確立也在發生深刻變化。1992年10月，英國會計準則委員會（ASB）發表第3號“財務報告準則”（ARSNO.3），針對傳統財務會計系統下利潤表只揭示“已實現、已確認”收益而不能滿足投資者對“真實與公允”信息的需求的缺陷，提出了確認“全面收益”的思想。該份準則將利潤表包括的內容，從“已實現、已確認”項目擴大到“未實現、已確認”項目，并以“利得”和“損失”要素以廣義的解釋，認為利得是“除涉及所有者投資以外的所有者權益的增加”，在內容上包括收入和其他利得；而損失是“除涉及分派給所有者款項以外的所有者權益的減少”，在內容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第130導“財務會計準則公告”（SFASNO.130）要求報告企業的“全面收益”，實際上也是類似作法。因此，我們應以發展和變化的觀念去認識會計對象要素及其確立問題。

經濟環境和會計目標變化對會計要素的影響結果，主要體現在會計要素結構體系的完善和會計要素內涵的延伸（如利得、全面收益等要素內涵的“擴容”）。

筆者以為，會計對象要素實質上是一個包括多層次結構的整體概念，在這個結構整體中，靜態要素與動態要素相統一，存量要素與流量要素相結合，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關聯。

按照筆者提出的會計對象要素框架結構理解，財務報表所反映的無非是資產、負債、權益、收入和費用等內容，主要反映“基本要素”內容的財務報表是企業基本的財務報表，如資產負債表、利潤表。一般而言，以基本要素為基礎建立的財務報表具有相對穩定性，而以次要素或支要素建立的財務報表其可變性較大，現金流量表取代財務狀況變動表即是證明。當然，為適應經濟環境和會計目標的變化，企業的財務報表體系與結構將不斷變革，但其理論基礎仍將是上述會計對象要素框架結構。以上會計要素定義的基本特點是：以某一特定主體為主語，以經濟效益為主線，既揭示各要素的本質特征，又闡明各要素的內在聯系，共同組成一個合理的會計要素體系。

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一、理論界關于財務會計要素概念的討論

目前會計理論界存在一些關于財務會計要素概念的似是而非的爭議和論點，其中較具有代表性的如鄧永勤和丁方飛（2011）、以及杜興強和杜穎潔等（2011）提出的一些關于財務會計要素概念的問題、觀點和建議。

1鄧永勤等（2011）的會計要素概念延伸思想

鄧永勤和丁方飛（2011）在《論會計要素概念的延伸》一文中認為：（1）IAS39和和CAS22關于衍生金融工具的定義中，“在未來某一日期結算”與資產和負債是由企業“過去的”交易或者事項形成相抵觸，因此，金融工具不完全符合會計要素定義。（2），金融工具較之非金融資產和負債，最大的特點是未來收益的不確定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“當企業成為金融工具合約的一方時，應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債”。這一確認標準不完全符合“經濟利益很可能流入或流出企業”的資產和負債的基本確認標準。[1]

鄧永勤等在該文中提出了實要素和虛要素的概念，實要素是指滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的對象，包括實資產、實負債等。虛要素則是指衍生金融工具等某些未來發生的交易和事項形成的資產、負債，或者帶來的收入、費用，包括虛資產、虛負債等；并指出“虛要素也是實際存在的，與實要素在會計確認上的地位是對等的，和實要素一樣應納入財務報告內確認”，定義虛要素“意在指出其不能滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的缺陷”。[1]

筆者認為，鄧永勤和丁方飛的上述研究，為我們延伸會計要素概念提供了新的啟示和分析思路，這是具有特別重大意義的會計理論研究參考。但是，其具體建議也存在某種程度的不足，即實要素和虛要素概念的提出并不能很好地解釋這一問題：為何當企業成為金融工具合約的一方時應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債，而當企業成為其他一般合約（如商品買賣合同）的一方時卻通常不能在資產負債表確認一項資產或負債？

2杜興強等（2011）關于商譽的討論

目前廣為接受的商譽會計核算方法是核算“外購商譽”，并將外購商譽的初始計量定義為“收購價格超過購買企業所享有的被購買企業可辨認凈資產公允價值份額”的差額。杜興強、杜穎潔、周澤將（2011）在《商譽的內涵及其確認問題探討》一文中指出，這種“差額觀”的計量模式，沒有考慮“可能存在由于無法滿足嚴格的確認標準而未能在財務報表中確認的資產和負債”等原因而導致高估或低估并購價格的問題，“完全忽視了商譽的經濟性質或商譽的內涵”。為此提出了“確認商譽”的概念，并將“確認商譽”定義為“合并商譽與被并購企業因并購行為而得以顯性化的自創商譽之和”；“合并商譽”則是指外購商譽剔除未確認的資產和負債、估價錯誤、過度自負和樂觀等因素的影響后的金額。[2]

然而，筆者認為，杜興強等的上述研究，雖然深刻地指出了目前商譽會計的一些問題，但仍未解決以下關鍵問題：（1）“被并購企業因并購行為而得以顯性化的自創商譽”是滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的，因此可以作為“確認商譽”由并購企業來確認。按照這一邏輯，可控制性相對較強的被并購企業就更應當確認該“顯性化的自創商譽”。但目前的事實是，各國的會計準則或慣例均規定了只有合并商譽能作為一項資產入賬，理論界也很少有支持確認自創商譽的。（2）這一矛盾的存在，是否影響了商譽信息的相關性與可靠性？（3）這一矛盾的真正根源是什么？

二、從產權視角分析會計要素概念的必要性

1產權概述

在經濟學中，產權是指主體對財產的一組以利益為目的行為性權力。在法學中，產權被定義為是指經濟所有制關系的法律表現形式。經濟學中的產權得到法律認可和保護后（即顯性化后），就成為了法學中產權。產權包括財產的所有權、占有權、支配權、使用權、收益權和處置權。

從內容看，產權是指特定主體對特定客體的權利，沒有特定客體的存在，產權便不再存在；從權利本身的內容來講，產權的內容包括兩個方面：一是特定主體對特定客體和其它主體的權能，即特定主體對特定客體或主體能做什么、不能做什么、或者采取什么行為的權力；二是該主體通過對該特定客體和主體采取這種行為能夠獲得什么樣的收益。傳統經濟學側重于研究產權收益的配置機制，而現代經濟學側重于研究產權權力的配置機制。

產權可以從不同的角度進行分類：（1）按其歷史發展形態的不同，可分為物權、債權、股權；（2）按其客體流動方式的不同，可分為固定資產產權和流動資產產權；（3）按其客體形態的不同，可分為有形資產產權和無形資產產權。（4）按其表現形式的不同，分為原始產權、法人產權、終極所有權（債權和股權）。

2財務會計要素概述

財務會計要素包括資產、負債、所有者權益，以及收入、費用、利潤。在傳統會計概念框架下，資產被定義為“是企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或有控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”，負債被定義為“是企業過去的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務”，所有者權益被定義為“是資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益”，收入被定義為“是企業在日常活動中所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，費用被定義為“是企業在日常活動中發生的會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”，利潤被定義為“是收入減去費用、利得減去損失后的凈額”。

在傳統會計概念框架下，資產和負債的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）相差經濟利益很可能流入或流出企業；（3）該資源的成本或價值能夠可靠的計量，或者未來流出的經濟利益的金額能夠可靠的計量。收入和費用的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）交易結果能夠可靠估計，包括放棄了對交易客體的控制權、轉移了交易客體的主要風險和報酬、與交易相關的經濟利益很可能流入企業、相關的收入和成本能夠可靠地計量。所有者權益和利潤的確認，則分別取決于資產與負債、收入與費用的確認。

從會計要素核算的側重點來看，傳統會計概念框架下的財務會計核算側重于對收入、費用和利潤的核算，屬于“利潤觀會計”；而現代財務會計側重于對資產、負債和所有者權益的核算，屬于“資產負債觀會計”。財務會計核算重點的這一變化，也反映在所得稅會計模式的變化上，即：由應付稅款法發展到遞延法再發展到債務法。

從會計要素計量的模式來看，傳統會計概念框架的財務會計幾乎只采用歷史成本計量模式，而現代財務會計則越來越多地采用了公允價值計量模式。

3基于產權視角考察會計要素

基于產權視角來考察傳統會計概念框架下的會計要素，不難發現：（1）資產的實質是企業所擁有的法人產權，其中，“過去的交易或者事項形成的”是指契約已經形成、“由企業擁有或有控制”是指契約已經顯性化或者說企業已經獲得了產權的權力內容，“預期會給企業帶來經濟利益”是指預期產權能夠實現。相類似的，負債的實質是企業所負的財產性積極法律義務；所有者權益的實質是企業的終極所有權歸屬；收入、費用和利潤的實質是對企業經營管理法人產權和財產性法律義務結果的會計表述，即是對企業經營管理法人產權和財產性法律義務效果和效率的會計表述。（2）從最終的判斷標準來看，會計要素的確認條件實際上是兩個，一是取得了產權的權力內容或承擔了財產性積極義務，二是預期該產權能夠實現、或者該財產性積極義務必須履行。（3）財務會計是對企業產權及其變動的精細化反映。首先，會計要素計量模式和會計要素報告側重點的變化，與會計主體所處的產權環境密切相關。其次，財務會計對其要素的分類，綜合了產權的不同分類方法。

三、延伸財務會計要素概念的構想及意義

1延伸會計基本要素概念的構想

現代財務會計屬于“資產負債觀會計”，側重于對資產、負債和所有者權益的核算，而所有者權益又取決于資產和負債。因此，現代財務會計的關鍵要素是資產和負債。同時，基于產權視角來考察會計要素的確認條件，其最終的判斷標準是兩個，一是取得了產權或承擔了財產性積極義務，二是預期該產權能夠實現、或者該財產性積極義務必須履行。因此可以：（1）將資產定義為“是指企業所擁有的產權，預期該產權能夠實現”。（2）將負債定義為“是指企業所承擔的財產性積極義務，預期必須履行該財產性積極義務”。（3）將所有者權益仍然定義為“是資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益”。這樣的定義，不僅使資產、負債和所有者權益均符合傳統會計概念框架下相關要素定義的本意，而且不會與關于商譽、衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則相沖突。

資產負債觀基于產權配置視角來看待收益，認為企業收益是非企業終極所有權人的終極所有活動而引起的企業所有者權益的變化。“非企業終極所有權人的終極所有活動”是指企業股東和債權人的股權或債權投資、收回股權或債權本金、以及股權分紅以外的活動。現代經濟學還認為，現代企業應當是產權明晰的企業。在這一理念下，企業的收益應當基于委托理論而劃分為資產經營收益（反映了經理的受托責任履行情況）和資本經營收益。因此，可以：（1）將收入定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益增加，包括資產經營收入和資本經營收入。資產經營收入是指因經理履行受托責任而引起的所有者權益增加。資本經營收入是指非因經理履行受托責任、以及非因企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益增加。”（2）將費用定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益減少，包括資產經營費用和資本經營費用。資產經營費用是指因經理履行受托責任而引起的所有者權益減少。資本經營費用是指非因經理履行受托責任、以及非因企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益減少。”（3）將收益定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益凈增加（或凈減少）額，包括資產經營利潤和資本經營收益。資產經營利潤（可簡稱為凈利潤）是指資產經營收入減去資產經營費用（包括相應的所得稅費用）后的凈額。資本經營收益是指資本經營收入減去資本經營費用（包括相應的所得稅費用）后的凈額。” 會計要素的確認條件，也可以統一簡化為兩項：（1）取得了產權或承擔了財產性積極義務；（2）該產權預期能夠實現、或者該財產性積極義務預期必須履行。會計要素的計量標準只有一項，就是預期產權的可實現程度、或者預期財產性積極義務的必須履行程度與計劃履行程度兩者中的較高者。

2金融資產和金融負債、以及商譽與延伸后基本要素概念的協調性分析

（1）金融資產和金融負債與延伸后基本要素概念的協調性分析。IAS39 和CAS22要求，“當企業成為金融工具合約的一方時，應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債”。金融工具是指用來證明融資雙方權利義務的合約。由于金融工具合約的約定是明確而顯性化的，各國法律對金融工具合約的保護也是嚴格的。因此，當企業成為金融工具合約的一方時，就獲得了一定的產權或者承擔了一定的財產性積極義務；同時，“企業成為金融工具合約一方”本身表明了企業已經預計到了其產權能夠實現的、或者企業已經認識到了其承擔的財產性積極義務是必須履行的。可見，當企業成為金融工具合約的一方時，可以而且應當在資產負債表確認一項資產或負債。而當企業成為其他一般合約的一方時卻通常不能在資產負債表確認一項資產或負債，其原因要么是作為產權的客體尚不存在、要么是尚未獲得產權的權力或者尚未承擔財產性積極義務，例如成為遠期商品買賣合同但合同中未規定到期不履行合同的處罰條款；也可能是無法預期產權的可實現程度或者財產性積極義務的必須履行程度，例如保險合同中約定的理賠事項已經發生但損失金額尚無法估計。

（2）商譽與延伸后基本要素概念的協調性分析。商譽是指企業預期獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值。企業會計核算組織框架的一個重要內容是劃分會計要素和核算項目進行分類核算的。在這種會計核算組織框架下，由于商譽是與企業整體結合在一起的，無法單獨辨認，因而企業自創商譽不具備產權的客體內容，也就不符合資產的定義，不能予以確認；而在企業并購中，被并購企業是整體被作為并購企業的一項資產而在并購企業的財務報表中予以確認的，這時，購買商譽就具備產權的客體內容，因而只要預期該產權能夠實現，就可以被確認為一項資產了。可見，在分類核算的企業會計核算組織框架下，雖然購買商譽與自創商譽的自然特性并沒有差別，但二者在產權內容上卻具有明顯的差別，這一差別導致了購買商譽可以確認而自創商譽不能確認。

3基于產權視角延伸會計要素的意義

現代財務會計的核算重點和計量基礎已較傳統會計概念框架下的財務會計有了很大的變化，但仍沿用了傳統會計概念框架下的會計要素概念，由此導致了商譽和衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則與相應的會計要素概念存在沖突，進而導致了實務中會計信息的相關性與可靠性。基于產權視角延伸財務會計要素概念后，徹底地解決了衍生金融工具、商譽等不滿足傳統要素定義的交易和事項的確認和計量問題，消除了會計理論界存在的一些關于財務會計要素概念的似是而非的爭議和論點。這對于會計要素的確認、計量和列報，以及對于重構財務會計概念框架，都具有決定性的意義。

參考文獻：

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以未來經濟利益觀來定義資產的代表觀點有以下幾種：“資產是預期的未來經濟收益”；“資產是按照公認會計原則確認和計量的經濟資源，資產也包括某些不是經濟資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。成本觀的代表人物有佩頓、利特爾頓等，他們認為資產是未消逝和耗用的成本或者資產的性質是未分攤的成本或未結轉為各期的數額。關于財產權利觀的資產定義有以下幾種：“資產是現金、對現金或勞務的求償權以及能夠單獨出售和變現的項目”（SEC首席會計師舒爾茨，1993）；“資產是能夠用于交換的抽象權利，資產的價值是財產的貨幣表現”。

以上三種觀點雖然很具有代表性，各自形成了理論體系，但其不可避免地存在一些不足。未來經濟利益觀的資產定義內涵過于抽象，把資產定義為一種未來的經濟利益，其必然存在一個如何定量化的問題，未來經濟利益的計量依賴未來現金流量的貼現技術，未來現金的流入、流出時間和數量就很難界定。成本觀是在市場經濟不發達的背景下提出的，缺陷在于其認為資產是一種成本，而成本僅僅是在投入層面上與資產取得了一致，一旦涉及產出層面，它就不能反映資產的價值，即資產帶來未來經濟利益的能力。成本是對資產的耗費，代表資產的減項，仍然是一種投入，而資產真正應體現為產品銷售時所帶來的價值。財產權利觀必須依存于“產權”這個概念，而產權概念目前爭議頗大，用一個本身就頗有爭議的概念來定義會計基本概念，就很容易就引起新的爭議；另外，以產權作為資產定義的核心，很多資產，如知識產權或其他無形資產等將會被排除在財務報告之外，最終將會影響會計信息的充分披露。

二、國外會計準則采用的資產理論

國外比較權威受全世界認同的準則就是美國的財務會計準則委員會（FASB）制定的準則和國際會計準則委員會（IASC）制定的國際會計準則（IAS）。FASB中關于資產的定義“資產是特定的主體由于過去的交易和事項擁有或控制的可預期的未來的經濟利益”；IASC中關于資產的定義：“資產是作為過去交易和事項的結果而由特定會計主體擁有和控制的，能夠為企業帶來未來經濟利益的資源”。

FASB的資產定義是公認的最具有影響力的經濟利益觀，其形成了比較系統的概念框架，具有較高水平的理論系統，但是其也不可避免地存在未來經濟利益觀本身的一些缺陷。另外，其存在的問題就是未來經濟利益在很多情況下不是單一資產所獨立創造的，那么未來經濟利益在各項資產中的分攤就很難進行；還有FASB的資產定義外延過于廣泛，現行會計實務之中很多項目都可以歸類為FASB的資產，但并沒有把它們確認為資產。

IASC關于資產的定義也是典型的未來經濟利益觀，所以其也必然存在未來經濟利益觀本身的缺點，但國際會計準則引入了資源這個概念，將資產定義為一種資源，比FASB的概念要更具體，更側重實物觀念，把具有實物形態的資產定義為資源，沒有實物形態的側重于經濟權利，這是比較合理的。國際會計準則的獨特之處還在于國際會計準則是折中產物，在情況各不相同的很多國家均適用，并且其有較強的操作性，這也就是我們為什么借鑒國際會計準則的原因之所在了。

三、我國會計準則資產理論選擇

我國的每次準則制定，都是在借鑒國外理論的前提下，結合我們自身特點所進行的。從1992年的準則中的比較粗糙的資產定義到新準則中相對完善的資產定義，可以看出我國準則的變化趨勢以及取得的成績。

1992年《企業會計準則》中資產定義：“資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”。2001年執行的《企業財務會計報告條例》中對資產的定義：“資產，是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。新的《企業會計準則》中資產定義是：“資產是企業過去交易或事項形成的、由企業擁有和控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”。

以上三個時期不同的準則，可以看出我國資產定義的變化還是比較大的。1992的《企業會計準則》把資產定義為“能以貨幣計量”的經濟資源，這種定義沒有說明資產的性質，不能概括資產的內涵以及特點，且貨幣計量在現在已經不提了，因為所有的會計要素都能以貨幣計量了。《條例》中則強調資產是由“過去的交易、事項形成”的資源，并提出資產“預期會給企業帶來經濟利益”，說明我國的資產定義開始引入未來經濟利益觀，強調資產創造價值的能力，且規定這種資源是過去的交易事項形成的。新的《企業會計準則》中資產定義繼續采用了未來經濟利益觀，另外，還加強了資產要素確認時的計量，這些都明顯借鑒了國際會計準則，我們借鑒國際會計準則不僅因為這是趨同所必需的進程，國際會計準則擁有較強操作性也是我們借鑒它的重要原因。

四、我國會計準則資產要素的新特點

在全球趨同的潮流下，我國的準則制定在很多方面借鑒了國際會計準則，但趨同不是等同。我們不僅關注國際財務報告準則的進展情況及對我國現行準則的影響，另外，我們也考慮我國經濟發展的需要和現實環境的約束。資產定義在新準則中修改頗大，體現了很多新特點，不僅體現了我國會計準則的國際化趨同，同時也保留了我們自身的特色。

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中圖分類號:F233.4文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)23-0188-02

1資產的定義及屬性

資產的概念是會計學最重要的概念,現行的準則定義是指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。它具有以下特征:(1)資產預期會給企業帶來經濟利益;(2)資產應為企業擁有或者控制的資源;(3)資產是由企業過去的交易或者事項形成的。

從歷史的發展來看,資產的定義主要有四種觀點。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(an introduction to corporate standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產”。也就是說,他們認為資產是營業或生產要素獲得以后尚未達到營業成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產,強調了資產取得與生產耗費之間的聯系。

1.2借方余額觀

資產定義的借方余額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產,它代表的或者是一種財產權利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此,不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產,而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然,這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產,很難說是在描述資產的性質。

1.3經濟資源觀

經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識,第一次明確地將資產與經濟資源相聯系,雖然它并未正面提到無形資產的內容,但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外,它也明確了資產與特定會計主體之間的關系,即特定會計主體能夠借助資產業從事未來經營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產定義:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源,資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源,接受了“經濟資源”這一新認識,但它卻認為,經濟資源應否視為資產,取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。

1.4未來經濟利益觀

目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號――《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得。”現在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfac no.6)中提出:“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

未來經濟利益觀認為,資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此,對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中,雖然成本是資產取得的重要證據之一,而且成本還是資產計量的重要屬性,但是,成本的發生并不一定導致未來的經濟利益,而未來經濟利益的增加也并不必然會發生成本,例如,業主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產,視資產為成本的組成部分,是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性,把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此,我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業會計準則》(2006)規定:資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益,這也是資產的本質所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產,必須具備能產生經濟利益的能力。

(2)資產的法律屬性即必須是為企業所控制,也就是說,資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業,為本企業提供服務能力,而不論企業是否對它擁有所有權。

2不同的計量模式體現出資產的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產的屬性不同,會造成資產的價值差異較大。因此,根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現成本;現值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現值。

(1)歷史成本法體現資產的屬性是資產投入價值,即過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發展,生產率的提高,名義貨幣發生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎;(2)重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產重置價值,即資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現資產屬性是資產交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量;(4)在現值計量模式下,資產的屬性體現是資產在用價值,指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額。從現行的資產定義來看,現值計量模式最符合資產的定義及屬性。

3現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾

新企業會計準則的實施,一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業的發展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業規范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎上,采用適當的估值方法,或由評估機構評估,作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當的估值方法,搭建相應的數據模型并選用適當的參數,參照各方詢價因素,結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現金流、期限等。這樣,現行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現出資產屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現凈值、現值等。而現行的資產定義為,指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其本質特征“未來經濟利益”,因此,資產的價值不是以企業現有的資產為基礎,也不認可投入成本,決定資產價值取決于未來持續的現金流及盈利能力,根據資產的屬性其計量模式就是現值,因為只有能現值反映企業未來的產出,最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此,根據資產的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。而不是現在采用的公允價值計量模式。

4資產概念的重新定義

由于企業的資產形態千差萬別,資產的特性各有不同,因此現行的資產概念的局限性日益凸顯:(1)現行的資產定義不能反映企業整體資產價值。企業的資產包括無形資產和有形資產,現行資產的屬性僅對有形資產進行了反映,而對在企業經營起著重要作用的無形資產去未予反映,主要是因為1.無形資產難以用貨幣明確計量;(2)現行資產觀認為資產都應該是企業過去的交易或事項所取得的。即使企業擁有了某項未來經濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認為資產。這使得自創商譽被排除在企業資產之外,從而使企業的無形資產未能得到真實的反映。換而言之,現行會計計量僅反映有形資產價值或企業整體資產的一部分。因此,提供的相關信息無用。特別需要說明,社會經濟發展到今天,新經濟時代已經到來,企業的類型具有多樣性的特點,傳統企業主要制造業為主,以生產、銷售商品為經營方式賺取利潤,資產形式主要是有形資產;而知識類企業主要以提供高附加值的服務獲得利益,一般不進行生產、制造,其資產形式主要以無形資產為主,表現在:品牌、經營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網易等信息技術為代表企業,其無形資產是企業的核心資產,并且隨著社會經濟的發展,無形資產的價值日趨重要,如按傳統會計理論計量這類企業資產價值大打折扣,使企業的內在價值未能得到完全的反映。因此,我們認為,自創的無形資產必須要計量;(3)現行資產的概念不能完全反映資產的本質特征。企業資產形態盡管千差萬別,但從發揮作用來看,可分為經營性資產和非經營性資產,經營性資產直接創造企業的未來經營利益,即未來的現金流入,而非經營性資產一般不產生現金流入,甚至是現金流出,因此,如果用現行資產概念度量非經營性資產的話,從理論上講,非經營性資產不是資產,則與資產存在的實際狀態不符;如果用現值計量非經營性資產的價值的話,則非經營性資產會出現負數,顯然不符合資產邏輯。因此,對非經營性資產不能用現值計量,對應的資產屬性則不是未來經濟利益,而是它的服務作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應根據資產的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產價值,應采用技術方法折算出時點價值,從而保證資產的可比性、可加性。從這個意義上講,現行的資產定義應予以修正為:企業過去的形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益或服務利用的資源。其具有以下特征:(1)資產預期會給企業帶來經濟利益或服務上利用;(2)資產應為企業擁有或者控制的資源;(3)資產是由企業過去形成的。它的優點在于:(1)擴大了資產的范圍。修正后資產概念的范圍包括企業的有形資產和無形資產,客觀地反映了企業整體資產價值;(2)修正后資產概念的本質特征包括經營性資產和非經營性資產,其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現值計量方法計量經營性資產,用其他計量方法計量非經營性資產的現值混合計量模式,解決了現行的一種資產屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產觀認為,資產的概念應依據資產在企業的本質特征及功能予以反映,對能創造未來經濟利益的應持未來經濟利益觀,對不能產生未來經濟利益的資產來說,顯然未來經濟利益觀是不成立的,應根據資產提供的服務和功能定義最為恰當,并可以采用除現值以外的方法予以計量。修正后的資產定義使資產屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關系,客觀、真實地反映出企業的整體資產價值。

5結論

總之,資產的屬性要求其計量的方法合理地、客觀地反映其真實價值,資產的屬性與計量模式存在一致性、相關性,會計計量的本質就是準確、完整地反映企業的內在價值,資產的屬性與計量模式的匹配,是會計學的重大問題,是值的我們認真研究和探索的。

篇7

縱觀各國會計準則及國際會計準則，雖然對財務會計要素的規定各具特色，但資產、負債、所有者權益都是公認的共有要素，其中資產要素是所有會計要素中最重要的，從在某種意義上講，其它會計要素都可認為是資產所衍生出來的。“要素與要素之間不是孤立的，而且資產在所有要素中總是占據最重要的位置。傳統會計概念認為，資產是企業可控制的一種資源，沒有資產企業就無法實行持續經營，其他要素也不能生產，負債被看成是企業的‘負資產’，而所有者權益是‘凈資產”-“資產的定義既然在一切要素定義中起決定作用，那么解決了這個主要矛盾，其他矛盾(其他要素的定義)也就迎刃而解”(葛家澍、杜興強，2003)。美國財務會計準則委員會(FASB)的SFAC No.5中，提出了會計確認的四項標準：符合要素的定義或者叫可定義性、可計量性、相關性和可靠性，其中可定義性是進行會計確認的“門檻”，只有滿足這個標準才有可能進入會計信息系統。因此，對資產的界定是整個會計信息系統的最關鍵所在。

一、國內外關于資產定義綜述

國外學術學術界對資產定義，根據不同的認識形成了三類代表性的觀點。一是認為資產的本質是未來經濟利益。持這種觀點的主要有：1907年查爾斯E?斯普瑞格(Charlese E.Sprague)在《賬戶的原理》中指出，資產是包括以前獲得的服務，以及其它還在得到的服務的積蓄；1929年坎寧(Canning)在《會計中的經濟學》一書中認為，資產是指處于貨幣形態的未來服務，或轉換為貨幣的未來服務；1957年美國會計學會(AAA)在《公司財務報表所依據的會計和報告準則》中指出，資產是一個會計個體從事經營所需要的經濟資源，是可用于或有益于未來經營的服務潛力總量；1962年斯普路斯(Sprous)和莫尼茨(Moonitze)認為，資產是預期的未來經濟利益。這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易的結果而獲得；1992年，HendrieksonandBride在《會計原理》中認為，資產是特定的主體所控制下的潛在的服務或預期服務的權益。二是認為資產的本質是財產權利。持這種觀點的主要有：1993年，美國證券交易委員會(SEC)首席會計師舒爾茨(Walter，P?Schutze)發表了《什么是資產》的報告，認為資產是現金、對現金或勞務活動的要求權，以及能夠單獨出售、變現的一些項目；1996年美國的理查德A?薩繆爾森教授在《會計評論》上發表的《會計理論中的資產的概念》認為：把資產定義為財產權，就有可能更明確區分資產和費用、資產是能夠用于交換的抽象權利，資產價值是財產權利的貨幣表示。三是認為資產的本質是剩余成本(這里的剩余成本是未消耗未分攤的成本，已消耗的或已分攤的為費用)。持這種觀點的主要有：1940年威廉A?配頓(W.A.Paton)與A.C.利特爾頓(A.C.Littleton)的《公司會計準則導論》(《An Introductionto CorporateAccounting Standards》)一書中提出資產是未消逝或未耗用的成本；1977年亨德里克森(Hendrickson)在《會計理論》中指出：由于把重點放在收益的確定上，許多關于資產的正式論述就都直接或間接地把它們的性質強調為未分攤成本或結轉于未來各期的數額。

我國不少學者長期對資產定義進行理論研究，也取得了不少成果，其中有代表性的是我國著名會計學家葛家澍《本質、定義與特征一個企業的財務報表與賬戶體系的要素》一文中認為，資產是特定企業由于交易和事項(包括資本投入或退出的產權交易)以及交易雖未執行但在法律上不可更改的契約而取得或控制，而由企業配置和運用，旨在為企業帶來未來經濟利益(未來現金凈流入)的經濟資源。在學術界討論資產定義的同時，各國及國際準則委員會也對資產進行了定義。美國財務會計準則委員會在《財務會計概念公告》第6號中提出：資產是可能的未來經濟利益，是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的(FASB。SFAC No.6，1982)。澳大利亞對資產的定義同美國的基本相同，不同的是它強調資產是能夠“被控制的”而非被“取得的”。英國會計準則委員會于1999年公布的《財務報告原則公告》中對各種會計要素作出了明確界定，其中資產的定義為：資產是由過去的交易或事項形成的、由特定主體控制的、對未來經濟利益的權利或其他使用權(ASB，par.4.6)。國際會計準則委員會在《編制和呈報財務報表的基本框架》中對資產進行了如下定義：資產是指作為過去事項的結果而由企業控制并且可以期望向企業流入未來經濟利益的一種資源。很顯然，這些定義都體現出未來經濟利益的觀點，認為資產的本質是其所帶來的未來經濟利益。

我國會計準則制定是在充分研究國外、國際會計準則的基礎上結合我國實際情況制定的，逐步與國際趨同。財政部1992年頒布的《企業會計準則》中規定：資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。這一定義沒有體現資產的未來經濟利益觀。2001年起施行的《企業財務會計報告條例》規定：資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。這一定義強調了資產會預期給企業帶來經濟利益。財政部2006年新頒布的《企業會計準則――基本準則》將資產定義為：企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的經濟資源。這一定義體現了與國際的進一步趨同。

二、資產定義的相關因素分析

(一)會計外部環境 會計環境是指與會計產生、發展密切相關，并決定會計思想、會計理論、會計組織、會計法制，以及會計工作發展水平的客觀歷史條件及特殊情況(郭道揚，1992)。這里的會計外環境是指生產實踐中與會計相關的內容如社會經濟環境、科學技術環境等，它決定了會計目標、會計信息的質量特征、影響會計的程序和方法。根據唯物辯證法中關于物質世界聯系的普遍性和多樣性的原理，任何事物都受其周圍具體的、歷史的條件所制約。所謂條件是事物同其周圍事物的關系，是制約著該事物存在和發展的一切因素的總和。會計作為一個人造經濟信息系統，必須有其賴以存在和發展的條件，這些條件統稱為會計環境。E．s．亨德里克森認為，越來越多的證據顯示，社會和經濟變革對會計實踐和會計思想有很大影響。二十世紀六十和七十年代曾發生很多環境變動，都直接和間接地影響了會計師的工作，迫使會計界采用新的會計方法和新的會計思想(亨德里克森，1986)。李心合認為，會計環境不僅是會計理論的重要組成部分，而且是占據會計理論結構最高層次的要素。如果拋開這些會計環境因素，就等于無視財務會計“是

什么”和“能夠做什么”(李心合，1996)。資產的定義不僅要和會計環境相適應，而且它的發展還受其約束。隨著科學技術的進步和社會經濟環境的變遷，資產的本質、特性、存在形態都在發生變化。

(二)會計實踐和會計理論的差異這里的會計實踐是會計內部環境，它決定了會計本質、會計職能、會計程序和方法。根據哲學中認識論的相關原理，理論和實踐是相統一的，科學理論是實踐經驗的概括，是關于事物本質和規律的認識，對實踐起指導作用。筆者認為，會計理論中關于資產的定義(簡稱為“資產理論定義”)應側重理論特征，而會計實務中關于資產的定義(簡稱為“會計實務定義”)應側重實踐特征。二者的本質和內涵是相同的，而外延是有差異的，前者包含后者。在會計實務中，資產的定義一方面必須置于資產理論定義的范疇之內，體現資產的經濟、法律特征，概括資產的本質；另一方面，還必須滿足財務的要求，即“可操作性”。石本仁指出“會計對資產的處理有其獨特的方法，所以，會計上對資產的定義必須表明財務特征，否則一些現象就無法解釋(石本仁，2004)。在資產的財務特征中，一方面是要滿足會計實務中確認和計量的要求，另一方面也是很重要的是資產必須能以貨幣計量和反映，這也是會計準則中會計基本假設――貨幣計量單位的基本要求。另外，實踐的主體是有意識、有實踐能力的人，由于人的知識結構、教育水平、職業道德意識的差異，勢必會影響會計實踐的效果。以資產理論定義作為指導結合會計的實踐情況來界定會計實務定義，才能達到理論和實踐的統一協調。

(三)會計目標、會計基本假設以及會計對象一方面資產作為重要的會計要素，對其定義應置于整個財務會計的框架之中進行探討，應受到比其更高層次的會計概念的約束。因為會計本身就是一個經濟信息系統，根據系統論相關原理，系統是有結構的，它是由各要素按一定秩序、一定方式或一定比例組合而成的，并且這種有機的結合使得系統保持相對穩定和各要素間協同效應的發揮；有層次性的，并且層次之間不是彼此孤立的而是相互承接的，總是較高層次對較低層次有制約和指導作用，較低層次對較高層次進行反饋和影響。因此，資產的定義必須考慮會計目標及會計基本假設。杜興強、章永奎等指出，會計要素的決定因素固然受會計目標、會計基本假設、會計對象及成本效益原則共同制約和決定，但有一點可以明確，會計要素的定義決定會計要素的確認和計量，而不能倒過來由會計要素的確認和計量結果或過程來進行會計要素的定義，否則就會犯謬誤邏輯(杜興強、章永奎等，2005)。

(四)資產的法律和經濟學特征唯物辯證法認為，事物是普遍聯系的，是相互依存、相互制約著的。會計在企業管理活動中并非孤立的，是與法律、經濟等緊密相連的，因而在考慮資產的定義時就不可能回避資產的法律、經濟特征。首先，從法律意義上講，所有權是資產的核心，一項資產的取得必須對其擁有所有權。筆者認為，會計定主體對資產的權屬規定不必像法律中那樣嚴格，因為法律的一個重要特征是嚴謹性，它追求形式上的完備性。而會計注重經濟實質，遵循經濟實質重于法律形式的原則。必須在法律上對資產的未來權利或勞務具有要求權，那些可以由其他企業或個人任意撤銷或者政府無償撤銷的勞務不應列為資產(葛家澍，1996)。所以，能在一個企業中確認和計量資產，必須對其擁有實質上的控制權，這是一個必要非充分條件。如融資租賃，雖然承租人對資產沒有所有權，但是在租賃期內他能夠有效的控制它所帶來的經濟利益，因而應該作為承租人的一項資產。其次，從經濟學的角度看，資產是一種稀缺的資源，表現為一定時點的財富存量，由一定數量的物質資料和權利構成；它還能夠為企業帶來未來的經濟利益。效用性和稀缺性是經濟學中資產的特征，會計中核算的資產首先得具有經濟學中的資產所具備的特征。最后，雖然資產在經濟學、法律、會計學中的特征有些許差異，但是這并不能就否認它們之間的聯系，完全將其割裂是不科學的。因此，資產的定義在體現財務特征的同時，須兼顧資產的經濟、法律特征。

三、資產定義的思考

篇8

從歷史的發展來看,資產的定義主要有四種觀點。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產”。也就是說,他們認為資產是營業或生產要素獲得以后尚未達到營業成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產,強調了資產取得與生產耗費之間的聯系。

1.2借方余額觀

資產定義的借方余額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產,它代表的或者是一種財產權利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此,不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產,而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然,這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產,很難說是在描述資產的性質。

1.3經濟資源觀

經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識,第一次明確地將資產與經濟資源相聯系,雖然它并未正面提到無形資產的內容,但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外,它也明確了資產與特定會計主體之間的關系,即特定會計主體能夠借助資產業從事未來經營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產定義:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源,資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源,接受了“經濟資源”這一新認識,但它卻認為,經濟資源應否視為資產,取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。

1.4未來經濟利益觀

目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得。”現在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

未來經濟利益觀認為,資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此,對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中,雖然成本是資產取得的重要證據之一,而且成本還是資產計量的重要屬性,但是,成本的發生并不一定導致未來的經濟利益,而未來經濟利益的增加也并不必然會發生成本,例如,業主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產,視資產為成本的組成部分,是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性,把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此,我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業會計準則》(2006)規定:資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益,這也是資產的本質所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產,必須具備能產生經濟利益的能力。

(2)資產的法律屬性即必須是為企業所控制,也就是說,資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業,為本企業提供服務能力,而不論企業是否對它擁有所有權。

2不同的計量模式體現出資產的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產的屬性不同,會造成資產的價值差異較大。因此,根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現成本;現值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現值。

(1)歷史成本法體現資產的屬性是資產投入價值,即過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發展,生產率的提高,名義貨幣發生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎;(2)重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產重置價值,即資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現資產屬性是資產交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量;(4)在現值計量模式下,資產的屬性體現是資產在用價值,指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額。從現行的資產定義來看,現值計量模式最符合資產的定義及屬性。

3現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾

新企業會計準則的實施,一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業的發展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業規范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎上,采用適當的估值方法,或由評估機構評估,作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當的估值方法,搭建相應的數據模型并選用適當的參數,參照各方詢價因素,結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現金流、期限等。這樣,現行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現出資產屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現凈值、現值等。而現行的資產定義為,指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其本質特征“未來經濟利益”,因此,資產的價值不是以企業現有的資產為基礎,也不認可投入成本,決定資產價值取決于未來持續的現金流及盈利能力,根據資產的屬性其計量模式就是現值,因為只有能現值反映企業未來的產出,最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此,根據資產的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。而不是現在采用的公允價值計量模式。

4資產概念的重新定義

篇9

從歷史的發展來看,資產的定義主要有四種觀點。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產”。也就是說,他們認為資產是營業或生產要素獲得以后尚未達到營業成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產,強調了資產取得與生產耗費之間的聯系。

1.2借方余額觀

資產定義的借方余額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產,它代表的或者是一種財產權利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此,不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產,而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然,這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產,很難說是在描述資產的性質。

1.3經濟資源觀

經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識,第一次明確地將資產與經濟資源相聯系,雖然它并未正面提到無形資產的內容,但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外,它也明確了資產與特定會計主體之間的關系,即特定會計主體能夠借助資產業從事未來經營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產定義:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源,資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源,接受了“經濟資源”這一新認識,但它卻認為,經濟資源應否視為資產,取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。

1.4未來經濟利益觀

目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得。”現在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

未來經濟利益觀認為,資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此,對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中,雖然成本是資產取得的重要證據之一,而且成本還是資產計量的重要屬性,但是,成本的發生并不一定導致未來的經濟利益,而未來經濟利益的增加也并不必然會發生成本,例如,業主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產,視資產為成本的組成部分,是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性,把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此,我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業會計準則》(2006)規定:資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益,這也是資產的本質所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產,必須具備能產生經濟利益的能力。

(2)資產的法律屬性即必須是為企業所控制,也就是說,資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業,為本企業提供服務能力,而不論企業是否對它擁有所有權。

2不同的計量模式體現出資產的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產的屬性不同,會造成資產的價值差異較大。因此,根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現成本;現值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現值。

(1)歷史成本法體現資產的屬性是資產投入價值,即過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發展,生產率的提高,名義貨幣發生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎;(2)重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產重置價值,即資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現資產屬性是資產交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量;(4)在現值計量模式下,資產的屬性體現是資產在用價值,指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額。從現行的資產定義來看,現值計量模式最符合資產的定義及屬性。

3現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾

新企業會計準則的實施,一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業的發展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業規范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎上,采用適當的估值方法,或由評估機構評估,作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當的估值方法,搭建相應的數據模型并選用適當的參數,參照各方詢價因素,結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現金流、期限等。這樣,現行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現出資產屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現凈值、現值等。而現行的資產定義為,指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其本質特征“未來經濟利益”,因此,資產的價值不是以企業現有的資產為基礎,也不認可投入成本,決定資產價值取決于未來持續的現金流及盈利能力,根據資產的屬性其計量模式就是現值,因為只有能現值反映企業未來的產出,最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此,根據資產的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。而不是現在采用的公允價值計量模式。

4資產概念的重新定義

篇10

一、固定資產的定義發生了變化

2001年11月21日財政部頒布的《企業會計準則-固定資產》(以下簡稱舊準則)對固定資產所下的定義是:固定資產,是指同時具有以下特征的有形資產:(1)為生產商品、提供勞務,出租或經營管理需要而持有;(2)使用年限超過一年;(3)單位價值較高。2006年2月15日財政部的《企業會計準則第4號――固定資產》(以下簡稱新準則)對固定資產的定義則改為:固定資產,是指同時具有下列特征的有形資產:(1)為生產商品,提供勞務,出租或經營管理而持有;(2)使用壽命超不定期一個會計年度。新準則對固定資產的定義有以下兩點變化:一是不再強調單位價值較高。這一修改變更了原制度中關于生產企業非生產經營主要設備需達到單位價值2000元以上,行政事業單位設備單位價值需達到500元以上的價值量判斷的硬性標準,將更多的判斷自交給企業。更有利于發揮企業管理資產的能動性。二是使用時間要求發生了變化。新舊準則的“使用壽命”均是指企業使用固定資產的預計期間。兩個文件的區別在于:新準則將固定資產的使用壽命由原來的“超過一年”變更為“超過一個會計年度”。

二、固定資產核算范圍發生了變化

在新準則里面,固定資產的核算范圍變小了。新準則第一章第二條規定,作為投資性房地產的建筑物,適用《企業會計準則第3號――投資性房地產》;生產性生物資產則適用《企業會計準則第5號――生物資產》。在舊準則里面納入固定資產核算范疇的這兩類資產在新準則里面不再納入固定資產的核算范疇,較之舊準則,新準則在固定資產的核算范圍上是縮小了。

三、固定資產價值的確認發生了變化

固定資產價值的確認,可分為初始確認和再確認兩個方面,初始確認是指取得固定資產時入賬價值的確認;再確認則是固定資產取得后對后續支出、重估價等的確認問題。固定資產原則上應以原值計價,即以取得固定資產并使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出作為固定資產入賬的依據。固定資產價值確認發生了變化主要體現在取得固定資產投資方面。在舊準則中,對投資者投入的固定資產的原值,要求按照評估確認或者投資各方確認的價值計算;新準則對此的規定則是,如果有公允價,按公允價值入賬,只有在沒有公允價的情況下,才能按照合同或協議約定的價值入賬。

四、固定資產折舊的范圍和方法發生了變化

在新準則里面,固定資產的折舊范圍變大了,固定資產折舊,是對固定資產由于磨損和損耗而轉移到產品中去的那一部分價值的補償,固定資產磨損和損耗包括固定資產的實物損耗、自然損耗和無形損耗。舊準則規定需要計提折舊的固定資產具體范圍包括:房屋和建筑物、在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具;季節性停用、大修理停用的固定資產。根據舊準則的這一規定,不用的機器設備是不提折舊的。新準則規定,機器設備不管用或不用,均提折舊。舊準則規定固定資產的壽命及折舊方法一經確定不得隨意改變,新準則強調會計期末對固定資產的預期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價,必要時可予以調整。

五、固定資產的核算發生了變化

1.舊準則對棄置費用未充分考慮。新準則對某些行業的固定資產預設了棄置費用,并計入負債。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定,企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出,如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。舊準則原來對這一類固定資產取得時的賬務處理為:借記“固定資產”科目,貸記“銀行存款”科目。新準則在考慮棄置費用的前提下對這一類固定資產取得時的財務處理為:借記“固定資產”科目,貸記“銀行存款”和“預計負債――預計棄置費用”科目。要特別強調的是,并不是所有的企業都能考慮預計棄置費用,只有電廠等特殊企業才能考慮預計棄置費用并計入負債。

2.固定資產盤盈的會計核算也發生了變化。按新準則規定,固定資產盤盈應作為前期差錯記入“以前年度損益調整”科目。企業在盤盈固定資產時,首先應確定盤盈固定資產的原值、累計折舊和固定資產凈值。根據確定的固定資產原值借記“固定資產”,貸記“累計折舊”,將兩者的差額貸記“以前年度損益調整”。其次再計算應納的所得稅費用,借記“以前年度損益調整”科目,貸記“應交稅費--應交所得稅”。接著補提盈余公積,借記“以前年度損益調整”科目,貸記“盈余公積”。最后調整利潤分配,借記“以前年度損益調整”,貸記“利潤分配--未分配利潤”。