納稅申報管理模板(10篇)

導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇納稅申報管理，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

三、“一窗式”管理一律實行“一窗一人一機”模式。基本流程為：增值稅專用發票（以下簡稱專用發票）抵扣聯認證、納稅申報（以下簡稱申報）受理、IC卡報稅、票表稅比對及結果處理。

四、地市級以上稅務機關增值稅管理部門負責“一窗式”管理業務的指導、監督；區縣級稅務機關增值稅管理部門負責“一窗式”管理業務的組織實施。

五、稅務機關辦稅大廳應設置申報征收崗、異常情況處理崗和復核崗，具體負責“一窗式”管理各項工作的實施。其中：申報征收崗、異常情況處理崗為前臺崗位，復核崗位為后臺崗位。復核崗位人員不得兼任申報征收崗位工作和異常情況處理崗位工作。

六、申報征收崗位主要負責納稅人專用發票抵扣聯認證、納稅申報受理、IC卡報稅和票表稅比對等工作。

七、異常情況處理崗位主要負責申報、比對異常情況的核實及結果處理等工作。

八、復核崗位主要負責對申報征收崗位和異常情況處理崗位人員工作的監督考核、比對結果處理的復核及向納稅評估或稽查部門的轉辦等工作。

九、納稅人辦理增值稅納稅申報時，應提供以下資料：

（一）《增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》及《增值稅納稅申報表附列資料（表一）、（表二）》。

（二）《資產負債表》和《損益表》。

（三）稅控IC卡（使用小容量稅控IC卡的企業還需要持有報稅數據軟盤）。

（四）加蓋開戶銀行“轉訖”或“現金收訖”章的《中華人民共和國稅收通用繳款書》或經主管稅務機關受理的延期繳納稅款文書。

（五）《成品油購銷存情況明細表》和加油IC卡、《成品油購銷存數量明細表》。

（六）《增值稅運輸發票抵扣清單》。

（七）《海關完稅憑證抵扣清單》。

（八）《廢舊物資發票開具清單》。

（九）《廢舊物資發票抵扣清單》。

（十）《代開發票抵扣清單》

（十一）主管稅務機關要求報送的其他資料。

以上第（一）、（二）項為所有納稅人必報資料。除此之外，納入防偽稅控系統管理的納稅人須報送第（三）項資料；未實行“稅庫銀聯網”且當期有應納稅款的納稅人須報送第（四）項資料；第（五）至（十一）項為當期發生該項業務的納稅人必報資料。

十、申報征收崗位人員應當于每一個工作日（包括征期）受理納稅人專用發票抵扣聯的認證。

十一、認證是指稅務機關對納稅人取得的防偽稅控系統開具的專用發票抵扣聯，利用掃描儀自動采集其密文和明文圖象，運用識別技術將圖象轉換成電子數據，然后對發票密文進行解密，并與發票明文逐一核對，以判別其真偽的過程。

認證按其方法可分為遠程認證和上門認證。遠程認證由納稅人自行掃描、識別專用發票抵扣聯票面信息，生成電子數據，通過網絡傳輸至稅務機關，由稅務機關完成解密和認證，并將認證結果信息返回納稅人的認證方式。上門認證是指納稅人攜帶專用發票抵扣聯（或電子信息）等資料，到稅務機關申報征收窗口進行認證的方式。

納稅人報送的專用發票抵扣聯，如果已污損、褶皺、揉搓，致使無法認證的，可允許納稅人用相應的其他聯次進行認證（采集）。

十二、認證完成后，申報征收崗位人員根據認證結果分以下情況進行處理：

（一）無法認證、納稅人識別號認證不符和發票代碼號碼認證不符（指密文和明文相比較，發票代碼或號碼不符）的發票，將發票原件退還納稅人；

（二）密文有誤、認證不符（不包括納稅人識別號認證不符和發票代碼號碼認證不符）和抵扣聯重號的發票，對上門認證的，必須當即扣留；對遠程認證結果為“認證未通過”的專用發票抵扣聯，應在發現的當日通知納稅人于2日內持專用發票抵扣聯原件到稅務機關再次認證，對仍認證不符的或密文有誤的專用發票，必須當即扣留。

對于扣留的專用發票，申報征收崗位人員應填寫《增值稅專用發票抵扣聯扣押收據》（附件六），交納稅人作為扣留憑證，同時填寫《認證不符或密文有誤專用發票轉辦單》（附件七），與扣留的專用發票及相關電子信息即時傳遞至復核崗位。

復核崗位審核受理申報征收崗位轉交的《認證不符或密文有誤專用發票轉辦單》，與扣留的專用發票抵扣聯原件及電子數據，轉稽查部門。

十三、納稅人當月申報抵扣的專用發票抵扣聯，應在申報所屬期內完成認證。

十四、申報征收崗位人員應在征收期內受理納稅人納稅申報工作。

十五、納稅申報分為遠程申報和上門申報。遠程申報是指納稅人借助于網絡、電話或其他手段，將申報資料傳輸至稅務機關進行申報的一種方式；上門申報是指納稅人攜帶申報資料，直接到申報征收窗口進行申報的一種方式。

十六、申報征收崗位人員在受理納稅人納稅申報時，應對納稅人報送的資料的完整性及邏輯關系進行審核。資料齊全且邏輯關系相符的，接受申報，資料不全或邏輯關系不符的，應及時告知納稅人并要求其重新申報或調整申報。

對實行遠程申報的納稅人，申報征收崗位人員可直接調閱其遠程報送的電子信息進行審核；對通過介質實行上門申報方式的納稅人，申報征收崗位人員可直接讀取納稅人報送的電子信息進行審核；對通過紙質實行上門申報方式的納稅人，申報征收崗位人員可直接審核其紙質資料。

十七、對逾期申報的納稅人，申報受理崗位人員應區分以下情況處理：

（一）有主管稅務機關同意其延期申報審批文書的，申報受理崗位人員按本規程第十六條規定受理其納稅申報。

（二）未持有主管稅務機關同意其延期申報審批文書的，申報受理崗位人員先按相關規定進行處罰，再按本規程第十六條規定受理其納稅申報。

十八、納稅人納稅申報成功后，申報征收崗位人員應當確認稅款是否入庫：

（一）實行“稅銀聯網”或“稅庫銀聯網”的，申報征收崗位人員按接收到商業銀行或國庫傳來的劃款信息確定稅款的入庫。

（二）未實行“稅銀聯網”或“稅庫銀聯網”的，申報征收崗位人員根據納稅人報送的加蓋開戶銀行“現金收訖”或“轉訖”章的《中華人民共和國稅收通用繳款書》確認稅款的入庫。

納稅人當期沒有應納稅款的，不必確認稅款入庫。

十九、復核崗位人員在申報期內按日核對已申報納稅人的稅款入庫情況。對未申報或者已申報但稅款未能入庫的納稅人，通知稅源管理部門。

二十、納稅人應在納稅申報期內持載有報稅數據的稅控IC卡，向申報征收崗位報稅；使用小容量稅控IC卡的企業還需要持有報稅數據軟盤進行報稅。

二十一、申報征收崗位人員采集專用發票銷項數據時，通過報稅子系統，對使用DOS版開票子系統的納稅人報送的軟盤數據和IC卡數據進行核對，一致的，存入報稅子系統；不一致的，按以下原則處理：

（一）因納稅人硬盤損壞等原因造成軟盤中專用發票份數小于IC卡的，必須要求納稅人提供當月開具的全部專用發票，通過認證子系統進行掃描補錄，并經過報稅子系統中的“非常規報稅／存根聯補錄補報”采集。

（二）因納稅人更換金稅卡等原因造成軟盤中專用發票份數大于IC卡（不含IC卡為零的情況）的，其軟盤中所含專用發票銷項明細數據可經過“非常規報稅／軟盤補報”采集，但當月必須查明產生此種不一致情況的原因并采取措施解決。

（三）因納稅人計算機型號不匹配造成IC卡中專用發票銷項數據為零的，根據系統提示，其軟盤數據存入報稅子系統或要求納稅人持專用發票到征收機關通過認證子系統進行掃描補錄，并經過報稅子系統中的“非常規報稅／存根聯補錄補報”采集。

（四）申報征收崗位人員因納稅人軟盤質量問題致使無法采集專用發票銷項數據的，須要求納稅人重新報送軟盤。

二十二、申報征收崗位人員對使用Windows版開票子系統的納稅人的報稅進行審核，一致的，存入報稅系統；對因更換金稅卡或硬盤損壞等原因，不能報稅的，區別不同情況處理：

（一）因納稅人更換金稅卡等原因造成納稅人實際開具專用發票份數大于IC卡的，應要求納稅人提供當月開具的全部專用發票，通過認證子系統進行掃描補錄，并經過報稅子系統的“非常規報稅／存根聯補錄補報”采集；如掃描補錄有困難的，可以通過納稅人開票子系統傳出報稅軟盤，并經過報稅子系統的“非常規報稅／軟盤補報”采集。

（二）因納稅人硬盤、金稅卡同時損壞等原因不能報稅的，納稅人必須提供當月開具的全部專用發票，通過認證子系統進行掃描補錄，并經過報稅子系統的“非常規報稅／存根聯補錄補報”采集。

二十三、納稅申報期結束后，申報征收崗位人員必須運用報稅子系統查詢未報稅納稅人名單，并要求其限期報稅，以便采集專用發票銷項數據；在專用發票銷項數據傳入稽核系統前，對逾期來報稅的納稅人，可經過報稅子系統中的“非常規報稅／逾期報稅”采集。

申報征收崗位人員對上月漏采的專用發票銷項數據，必須經過“非常規報稅／逾期報稅”采集。對注銷或取消增值稅一般納稅人資格的納稅人當月開具的專用發票銷項數據，經過“非常規報稅／注銷一般納稅人資格納稅人報稅”采集。

二十四、實行上門申報且納入防偽稅控系統管理的納稅人，申報和報稅應同時進行；實行遠程申報且納入防偽稅控系統管理的納稅人，須在申報資料報送成功后，再到申報征收窗口報稅。

未納入防偽稅控系統管理的納稅人不必進行稅控IC卡報稅。

二十五、申報征收崗位人員完成專用發票銷項數據采集工作后，稅控IC卡暫不解鎖，應操作一窗式票表稅比對軟件進行比對。

二十六、票表稅比對包括票表比對和表稅比對。票表比對是指申報征收崗位人員利用認證系統、報稅系統及其它系統采集的增值稅進、銷項數據與納稅申報表及附列資料表中的對應數據進行比對；表稅比對是指利用申報表應納稅款與當期入庫稅款進行比對。

二十七、對納入防偽稅控系統管理的納稅人，票表稅比對工作應在稅控IC卡報稅成功后即時進行；實行上門申報且沒有納入防偽稅控系統管理的納稅人，票表稅比對工作在受理申報時同時進行；實行遠程申報且沒有納入防偽稅控系統管理的納稅人，票表稅比對工作應在其申報后及時進行。

二十八、票表稅比對內容

（一）銷項比對

用防偽稅控報稅系統采集的專用發票銷項金額、稅額匯總數與《增值稅納稅申報表附列資料（表一）》中第1、8、15欄“小計”項合計的銷售額、稅額數據比對，二者的邏輯關系必須相等。

（二）進項比對

1.非輔導期內一般納稅人的進項票表比對內容

（1）用防偽稅控認證系統采集的專用發票抵扣聯進項金額、稅額匯總數與《增值稅納稅申報表附列資料（表二）》中第2欄“本期認證相符且本期申報抵扣”中所填列的進項金額、稅額匯總數比對，二者的邏輯關系是認證系統采集的進項信息必須大于或等于申報資料中所填列的進項數據。

（2）用《增值稅運輸發票抵扣清單》中“合計”欄“允許計算抵扣的運費金額、計算抵扣的進項稅額”項數據與《增值稅納稅申報表附列資料（表二）》中第8欄“運費發票”的“金額、稅額”項數據比對，二者的邏輯關系必須相等。

（3）用《海關完稅憑證抵扣清單》中的“稅款金額”欄匯總數與《增值稅納稅申報表附列資料（表二）》中第5欄“海關完稅憑證”的“稅額”項匯總數比對，二者的邏輯關系必須相等。

（4）用《廢舊物資發票抵扣清單》中“發票金額”欄“計算抵扣稅額”項匯總數與《增值稅納稅申報表附列資料（表二）》中第7欄“廢舊物資發票”的“金額、稅額”欄匯總數比對，二者的邏輯關系必須相等。

（5）用《廢舊物資發票開具清單》“發票金額”欄“合計”項數據與《增值稅納稅申報表附列資料（表一）》中第16欄“免稅貨物銷售額”項數據比對，二者的邏輯關系是《廢舊物資發票開具清單》的金額數據小于或等于申報資料中所填列的上述數據。

（6）用《代開發票抵扣清單》“金額”、“稅額”欄“合計”項數據與《增值稅納稅申報表附列資料（表二）》第9、10項“金額”、“稅額”欄數據比對，二者的邏輯關系必須相等。

2．輔導期內一般納稅人票表比對內容

（1）審核《增值稅納稅申報表》附表二第3欄份數、金額、稅額是否分別等于或小于當期稽核系統比對相符和協查后允許抵扣的專用發票抵扣聯數據。

（2）審核《增值稅納稅申報表》附表二第5欄份數、金額、稅額是否分別等于或小于當期稽核系統比對相符和協查后允許抵扣的海關完稅憑證的數據。

（3）審核《增值稅納稅申報表》附表二第7欄份數、金額、稅額是否分別等于或小于當期稽核系統比對相符和協查后允許抵扣的廢舊物資發票的數據。

（4）審核《增值稅納稅申報表》附表二第8欄份數、金額、稅額是否分別等于或小于當期稽核系統比對相符和協查后允許抵扣的運費發票的數據。

（5）審核《增值稅納稅申報表》附表二第9、10欄份數、金額、稅額是否分別等于或小于當期稽核系統比對相符和協查后允許抵扣的代開發票的數據。

（三）稅款比對

用《增值稅納稅申報表》第24欄“應納稅額合計”數據與稅款所屬期為同期的已繳納稅款總額比對，二者的邏輯關系是“應納稅額合計”小于或等于已繳納稅款總額。

二十九、票表稅比對結果處理

（一）票表稅比對邏輯關系相符的，一窗式票表稅比對軟件自動對稅控IC卡解鎖；票表稅比對邏輯關系不符的，申報征收崗位應立即移交給異常情況處理崗位處理。

（二）異常情況處理崗位按照《“一窗式”票表稅比對異常類型及處理方式分類表》（附件二）明確的異常情況、問題類型、核實方法及處理方式進行對照，情況相符的，解除異常，操作一窗式票表稅比對軟件對稅控IC卡解鎖；情況不符的，不得對稅控IC卡解鎖，填制《比對異常轉辦單》（附件三，下同）移交復核崗位。

（三）復核崗位人員根據《比對異常轉辦單》所列內容進行復核，審核無誤的在《比對異常轉辦單》簽署轉辦意見轉交稅源管理部門。

（四）稅源管理部門接收《比對異常轉辦單》后，采取案頭分析、約談舉證、實地調查等方式進行核實。經核實可以解除異常的，在《比對異常轉辦單》簽署“解除異常，同意對IC卡解鎖”意見后，移交復核崗位；核實后仍不能解除異常的，在《比對異常轉辦單》簽署“移送稽查”意見后，移交稽查部門處理。

（五）稽查部門接到《比對異常轉辦單》后，實施稅務稽查。經查處可以解除異常的，在《比對異常轉辦單》簽署“解除異常，同意對稅控IC卡解鎖”意見后轉交稅源管理部門,稅源管理部門再轉交復核崗位。

（六）復核崗位接到稅源管理部門簽署“解除異常，同意對稅控IC卡解鎖”意見的《比對異常轉辦單》后，通知異常情況處理崗位操作一窗式票表稅比對軟件對稅控IC卡解鎖。

三十、在申報期結束的當日，復核崗位應及時將比對結果轉交稅源管理部門。對其中未票表稅比對的納稅人還應填制《未票表稅比對納稅人清單》（附件五）一并移交。

篇2

申報納稅包括納稅申報和繳納稅款兩個方面的內容。在稅收征管過程中，通常會遇到不同形式的不依法申報納稅行為。探討不依法申報納稅的表現形式及其法律責任，有助于稅務部門和稅務人員正確執法。

一、納稅人未按期進行納稅申報，但按期繳納了稅款在這種情況下，納稅人的行為違反了納稅申報管理規定，破壞了正常的稅收管理秩序。稅務機關應根據新《稅收征管法》第六十二條的規定，追究納稅人的法律責任。

新《稅收征管法》第六十二條明確：“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。”

二、納稅人按期如實進行了納稅申報，但逾期未繳納稅款在這種情況下，納稅人的行為違反了稅款征收管理規定，導致國家稅款不能及時入庫。稅務機關應依據新《稅收征管法》第四十條的規定，對納稅人采取相應的措施。

新《稅收征管法》第四十條第一款明確：“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。”

稅務機關還可依據新《稅收征管法》第六十八條的規定，追究納稅人的法律責任。

新《稅收征管法》第六十八條明確：“納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規定采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”

三、納稅人按期進行了納稅申報，但申報不實筆者認為，申報不實與虛假申報的含義是一致的。針對納稅人的不實申報，稅務機關應責令其限期改正，并區別不同情況追究其法律責任。

1納稅人進行虛假的納稅申報，且形成不繳或者少繳應納稅款納稅人的這種行為屬偷稅，稅務機關應依據新《稅收征管法》第六十三條的規定，追究其法律責任。新《稅收征管法》第六十三條第一款明確：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

2納稅人進行虛假的納稅申報，未形成不繳或者少繳應納稅款納稅人的這種行為，違反了納稅申報管理的規定，但未形成不繳或者少繳應納稅款。對這類行為，不能按偷稅進行處罰，應依據新《稅收征管法》第六十四條的規定，追究納稅人的法律責任。

新《稅收征管法》第六十四條第一款明確：“納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。”

四、納稅人未按期進行納稅申報，經稅務機關通知申報而拒不申報針對這種情況，稅務機關應依據新《稅收征管法》第三十五條的規定行使核稅權。

新《稅收征管法》第三十五條第一款明確：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：（一）依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的；（二）依照法律、行政法規的規定應當設置賬簿但未設置的；（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（四）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（五）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。“在此基礎上，稅務機關應區別納稅人是否形成不繳或者少繳應納稅款，依法追究其法律責任。

1經稅務機關通知申報而拒不申報，形成不繳或者少繳應納稅款針對這種情況，稅務機關應依據新《稅收征管法》第六十三條的規定，按偷稅追究納稅人的法律責任。

篇3

高血壓是一個由許多病因引起的處于不斷進展狀態的心血管綜合征，可導致心臟和血管功能與結構的改變，原發性高血壓是指導致血壓升高的病因不明，據統計，我國高血壓病的發病率有逐年增高的趨勢。高血壓病血壓升高除了引起頭暈、頭痛等癥狀外，還會引起心、腦、腎等靶器官緩慢和持久的損害，是其致死致殘的主要原因。腎功能損害是高血壓病的常見并發癥之一，大約有15%的高血壓可進展為終末期腎衰[1]。腎臟在血壓調節中扮演著重要角色，其可調節血容量、電解質平衡。腎臟中充滿豐富血管，高血壓極易損害其內部血管。腎損害最早的表現是輕、中度蛋白尿，大部分患者表現為微量白蛋白尿。高血壓患者的微量白蛋白尿預示著全身內皮系統受損，是高血壓患者心腦血管預后不良的標志之一。腎功能若受損，可加重高血壓，而高血壓加重又可進一步損害腎臟，形成惡性循環，嚴重威脅機體心、腦等重要器官的正常功能。因此，對于高血壓病導致的早期腎功能損害的治療應盡量早發現，早治療。

目前可供選用的降壓藥物主要是：利尿劑、β受體阻滯劑、鈣拮抗劑、血管緊張素轉換酶抑制劑（ACEI）。其中鈣拮抗劑、ACEI對腎臟的血流動力學更有利，ACEI降低尿蛋白優于其它的降血壓藥物。使血壓有效地控制到正常或接近正常（18.7/12 kPa，140/90 mm Hg）能夠預防、穩定或延緩高血壓腎損害。本文對高血壓病腎損害患者應用血管緊張素轉換酶抑制劑（ACEI）貝那普利降壓，加用金水寶膠囊補益肺腎，取得了滿意療效。現報道如下。

1 資料與方法

1.1 一般資料

1.2 方法

1.2.1 治療方法 入選患者停用其他降壓藥物1周后，對照組給予貝那普利（北京諾華，批號X1852或X1883）為基礎的常規治療，患者口服貝那普利10 mg/次，1次/d，服藥1周后降壓效果不佳者，改為20 mg/次，1次/d；研究組在此基礎上加用金水寶膠囊（江西濟民，批號121012或121039），患者口服貝那普利10 mg/次，1次/d，同時口服金水寶膠囊，3粒/次，3次/d。

1.2.2 檢測方法 BUN、內生肌酐清除率（Ccr）應用日本東芝TBA-120FR 全自動分析儀測定，24 h尿蛋白、血清鉀應用放射免疫法測量，試劑盒由北京北方生物技術有限公司提供。

1.2.3 目標血壓值 降壓目標值采用美國預防、檢測、評估與治療高血壓全國聯合委員會第七次報告（JNC-Ⅶ）、2003年WHO/ISH的指南和2005《中國高血壓防治指南》[3-5]。當尿蛋白>1 g時，控制血壓在125/75 mm Hg以下，尿蛋白

1.2.4 觀察指標 在入組時和服藥后9周檢測以下指標：BUN、24 h尿蛋白定量，收縮壓（SBP），舒張壓（DBP），血清鉀和肝腎功能等，計算Ccr，同時記錄不良反應。

1.3 統計學處理 采用SPSS 11.5統計學軟件對數據進行處理，計量資料用（x±s）表示，比較采用t檢驗，以P

2 結果

2.1 兩組觀察指標比較

3 討論

高血壓患者中有42%伴有不同程度的腎臟損害，而其中有10%的高血壓進展為慢性腎功能衰竭。原發性高血壓引起的腎臟損害通常稱為良性腎硬化，首先影響腎小球前的動脈血管，主要是入球小動脈和小葉間動脈。病變晚期可見腎小球硬化、嚴重的間質小管損傷及腎小管多灶狀和片狀萎縮，部分代償性肥大，腎間質纖維化。

引起高血壓腎損害的因素主要有以下幾個方面：（1）交感神經系統活性升高：去甲腎上腺素能直接引起腎臟血管收縮，是腎臟血管阻力增加，腎血流量減少，引起腎單位缺血，促進腎素從腎小球旁器分泌釋放，進一步通過腎素血管緊張素系統的相互作用促使血壓升高[6]。（2）腎素血管緊張素系統的激活：RAS激活可導致水鈉潴留和高血壓發生。血管緊張素II可使腎血管收縮，造成腎臟血流量下降和血管阻力增加，腎小球內壓力隨之升高，系膜細胞收縮，導致對蛋白的通透性增加，出現蛋白尿、腎小球硬化和腎衰竭。（3）內皮功能障礙：內皮功能障礙可能是高血壓導致靶器官損害及其并發癥的重要原因。在高血壓情況下，轉化生長因子β（TGFβ2）、纖溶酶原激活物抑制劑（PAI）、高血壓腎損害主要是腎小球入球小動脈發生玻璃樣變性，先侵犯血管內膜，繼之累及中層，致使血管腔狹窄，腎小球玻璃樣變性，腎小管上皮萎縮使腎功能異常[10-11]。高血壓和蛋白尿等是高血壓腎損害的獨立危險因素，可以加速腎損害進展，進入終末期腎病。因此，如何改善高血壓患者的血壓和蛋白尿水平成了需要解決的重要課題。

對高危、極高危患者采用聯合降壓治療方案，能有效干預多種升壓機制，增強降壓效應，延長降壓作用時間，減少或抵消不良反應，保護靶器官。高血壓腎損害患者服用降壓藥以保腎護腎為主[12]，高血壓患者無論是不是發展到了高血壓腎病階段，在選用降壓藥時都應該以無腎毒性藥物為準。研究表明，血管緊張素轉換酶抑制劑、血管緊張素受體拮抗劑、鈣通道阻滯劑和β受體阻滯劑在降壓的同時都有保護腎臟的作用。鈣通道阻滯劑主要通過阻斷血管平滑肌細胞上的鈣離子通道發揮擴張血管降低血壓的作用。ACEI作用機理是抑制血管緊張素轉化酶阻斷腎素血管緊張素系統發揮降壓作用。常用藥包括卡托普利、依那普利、貝那普利、雷米普利、培哚普利等，在歐美國家人群中進行了大量的大規模臨床試驗，結果顯示此類藥物對于高血壓患者具有良好的靶器官保護和心血管終點事件預防作用。ACEI單用降壓作用明確，對糖脂代謝無不良影響。限鹽或加用利尿劑可增加ACEI的降壓效應。尤其適用于伴慢性心力衰竭、心肌梗死后伴心功能不全、糖尿病腎病、非糖尿病腎病、代謝綜合征、蛋白尿或微量白蛋白尿患者。ARB作用機理是阻斷血管緊張素1型受體發揮降壓作用。常用藥包括氯沙坦、纈沙坦、厄貝沙坦、替米沙坦等，也在歐美國家進行了大量較大規模的臨床試驗研究，結果顯示，ARB可降低高血壓患者心血管事件危險；降低糖尿病或腎病患者的蛋白尿及微量白蛋白尿。尤其適用于伴左室肥厚、心力衰竭、心房顫動預防、糖尿病腎病、代謝綜合征、微量白蛋白尿或蛋白尿患者，以及不能耐受ACEI的患者[13]。

近年來，許多學者使用中成藥防治高血壓病早期腎損害，進行臨床觀察，取得了較好療效。中、西醫治療高血壓腎損害各有優勢，亦各有局限。臨床實驗證明，中西藥合用療效優于單用西藥或單用中藥。中醫治療根本原則以平衡陰陽、調整氣血運行為主。一般認為，中藥近期療效較低，而西藥近期療效較高，但毒、副作用較大。中西藥合用后，西藥既可發揮近期療效高的長處，又由于用量相應減少而減輕其毒、副作用。故中西藥合用治療高血壓腎損害，具有見效快、療效高、副作用少的優點。

冬蟲夏草簡稱蟲草，為麥角菌科蟲草屬冬蟲夏草真菌的子座及其寄主蝙蝠蛾科昆蟲蝙蝠蛾幼蟲尸體的復合體。其多糖成分、蟲草酸含量與天然蟲草相近，另外其明確的化學成分有：肝糖、腺嘌呤腺苷、胞嘧啶核苷、D-甘露醇、麥角甾醇及鋅、錳、硒、鈣、維生素B1、維生素B2、維生素E等多種有效成分。蟲草制劑的水解產物中含有9種氨基酸，其中有6種屬必需氨基酸，能對慢性腎病患者補充必需氨基酸，促進蛋白質的合成而糾正負氮，使血液中尿素氮下降，血漿蛋白增加，組織分解減少，血肌酐降低，從而改善了腎功能。金水寶還對非特異性免疫、體液免疫、細胞免疫有明顯地調節作用，因此而使患者的免疫力增強，感染機率下降[18-20]。

研究表明，金水寶膠囊具有如下的藥理作用：（1）促進正氮平衡，增強吞噬細胞功能，提高細胞免疫功能，抑制腎小球代償性肥大，促進腎小管上皮細胞再生及修復，抑制間質纖維化，從而減輕腎小球的病理變化，達到改善及保護腎功能的目的。（2）抗凝、抗血小板的凝集，降低血脂。（3）提高肝細胞組織膠原酶的活性，減少肝纖維化，促進肝細胞功能的恢復，提高血漿白蛋白的含量。（4）促進核酸蛋白的合成，促進骨髓的造血功能，提高血紅蛋白，改善患者的貧血狀態[21-22]。趙濱如等[23]實驗結果顯示，金水寶治療組對患者的血肌酐、尿素氮具有明確的降低作用，因此明確了金水寶有保護殘存腎單位、延緩腎功惡化的作用。

本文結果顯示貝那普利聯合金水寶膠囊治療高血壓腎損害有明顯的減少蛋白尿作用。控制血壓、減少尿蛋白應該有腎臟保護作用，所以聯合治療應該有更強的腎保護作用，但本文發現聯合治療9周后，患者腎功能的改善并沒有優于對照組，可能這需要進一步延長觀察時間來明確。

本文82例患者服藥治療過程中，血清鉀均有不同程度的升高，但不高于正常值；2例患者因頑固性咳嗽而退出研究，其余患者未出現明顯不良反應。

本臨床觀察表明，中西藥聯合應用對高血壓腎損害患者腎功能具有較好的保護作用，能充分發揮中西醫結合的優勢，明顯減少患者蛋白尿，達到制止或延緩腎臟損害的作用，但是具體療程、有效腎保護劑量等問題尚需進一步深入研究。

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篇4

關鍵詞：

財務管理；納稅申報實訓課程體系；創新

2016年5月1號起我國全面實施營改增，從而也改變了原有的納稅申報體系，也充分體現了政府高層對稅收的重視。作為培養的財稅人才的財務管理專業而言，一方面，增強稅收理論的教育；另一方面，由于企業的納稅申報涉及財務人員的實際操作能力，因此，必須加強財務管理專業納稅申報實訓課程體系的建設。

一、納稅申報實訓課程目前存在的問題

納稅申報實訓作為一門實訓課程，一般作為財務管理專業學生的專業選修課而存在，但目前該實訓課程在實訓教學中存在如下問題：

1.實訓教材內容滯后

自2016年5月1日全國營業稅改為增值稅后，在此日期前出版的納稅申報實訓教材均已經嚴重滯后，無法滿足教學和實際的需要，而符合政策的新教材的出版往往需要一定的時間，另外，由于我國稅收政策具有不斷更新的特點，因此，納稅申報實訓課程就具有一定的時效性，從而導致納稅申報教材內容可能出現滯后，并且與現實的稅收政策相脫節的情況，在一定程度上影響納稅申報實訓課程的教學質量。

2.教學設施缺乏

納稅申報實訓課程作為一門實訓類課程，除了相應的教材外，還需要相應的軟硬件環境。在目前企業的日常納稅申報中，企業按照國家稅務總局的要求，直接在稅務部門的網站登錄相應的納稅申報系統中進行申報，并且每家企業必須配備稅務部門認證的CA證書。而在高校的納稅申報實訓中，由于無法登錄稅務部門的納稅申報系統，因此，只能通過下載相應的納稅申報表進行簡單的填列，但是單獨的納稅申報表無法體現納稅申報的系統性，因此，納稅申報系統的缺失導致納稅申報實訓課程的仿真性有所不足。

3.教學考核機制欠缺

當前納稅申報實訓課程作為一門實操類課程，尚未形成一套合理的實踐教學考核評價體系，如果采用類似于理論課程的考核方式，如論文或者書面考試的形式都無法真正體現學生對納稅申報的掌握程度，因此，目前納稅申報考核機制的欠缺也影響了納稅申報課程的實訓效果。

二、納稅申報實訓課程建設的建議

納稅申報是企業每個月日常財務處理流程中的必經程序，作為財務管理專業必須掌握的實務技能，而納稅申報本身的特殊性要求在實訓課程中又必須將稅收理論與稅收實踐相結合，針對納稅申報實訓課程存在的問題，提出如下建議：

1.建立雙師型及“雙導師”教師團隊

在缺乏具有時效性的納稅申報實訓教材的客觀條件下，筆者建議通過建立雙師型和雙導師的教師隊伍來應對納稅申報實訓教材滯后存在的問題。雙師型的教師隊伍，一方面具有一定的理論基礎；另一方面具有相應的實務操作經驗，能夠在納稅申報實訓過程中很好地進行理論與實踐的教學，由于并未實時在納稅申報的工作一線，難免會存在信息和實訓內容的滯后。因此，就需要有“雙導師”型的教師參與納稅申報實訓的教學，而“雙導師”都來自企業或財稅部門，掌握了最新的納稅申報的信息和內容，通過“雙導師”隊伍對納稅申報實訓的教學彌補了傳統納稅申報實訓課程內容滯后的不足，同時積極推進雙師型及“雙導師”教學團隊研發符合學校和學生特點的納稅申報基礎教材和實時納稅申報政策讀本，以滿足教學的需要。

2.加強實訓設施建設

由于納稅申報實訓課程需要在特定的軟硬件環境下進行，因此高校必須投入資金從硬件和軟件兩個角度來解決教學設施的問題。在硬件方面建設方面，投資建立專門的納稅申報實驗室，模擬企業納稅申報的實體環境。在軟件方面，為納稅申報實驗室安裝專門的納稅申報模擬軟件，并且模擬稅務機關的納稅申報服務器，還原了企業納稅申報的所處的軟件環境。通過納稅申報軟硬件設施的建設并進行情景化教學，可以在納稅申報實訓課程中讓學生在實驗室中了解和掌握不同納稅人及不同稅種的納稅申報的處理，為學生日后就業能夠迅速適應企業的納稅申報環境奠定了實踐基礎。

3.協調專業課程設置

納稅申報實訓課程是以中級財務會計、稅法、稅收籌劃等課程為理論基礎，因此為了能夠使納稅申報實訓課程能夠與其他的課程很好的銜接，在財務管理專業的教學大綱的設計中，就必須調整相關課程的相關順序，建議的順序為先安排中級財務會計、稅法、稅收籌劃等課程，最后安排納稅申報實訓。

4.完善課程考核機制

由于企業的納稅申報實訓既有理論性又有應用性，因此必須從理論和實踐兩個方面來對學生進行考核，并且合理分配兩部分的分值，通常實踐成績的比重略高，最終成績為理論考試成績和實踐成績的總和。理論方面，可以按照常規理論性課程的方式進行的書面考試或者論文考核，而考核的內容采用隨機抽取的方式進行。而在實踐考核方面，主要在于考核學生是否能夠運用所學知識進行納稅申報，因為，在企業實際的納稅申報中，稅務機關對納稅申報的時間和納稅申報表的信息填列都有明確的要求，所以，實踐成績將取決于學生通過納稅申報實訓課程的學習能否在模擬的納稅系統中按時按規完成納稅申報表的填制，并且保證數據的真實性和完整性，這也是納稅申報實訓課程的最終的教學目的。

參考文獻：

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一、對現行納稅申報制度不足的分析

（一） 納稅申報的法律規定尚顯粗陋，缺乏可操作性

納稅申報在《稅收征管法》僅規定了3個條文，《實施細則》也只有8個條文，只是相當原則地規定了納稅申報的主體、內容和方式，對于將稅務管理與稅款征收緊密相連的中心環節——納稅申報而言，確實過于粗疏，納稅人僅依據法規條文難以理解與掌握納稅申報的全貌與具體程序，這使得納稅申報缺乏透明度和可操作性。將大部分的規范空間留待稅收行政機關以部門規章的方式解決，又使納稅申報的法定性大打折扣，不僅與稅收法定主義的原則不符，納稅人權利也難免在具體程序操作中受到侵害。

（二） 納稅申報控管不嚴

盡管我國稅收征管法明確規定納稅人無論有無應納稅款、是否屬減免期，均應按期報送納稅申報表。但實踐中，由于我國稅務登記制度尚未覆蓋到每一納稅人，僅僅是從事生產、經營的納稅人是稅務登記的重點，稅務登記證件及相關制度的管理也只能在這部分納稅人身上發揮納稅申報的監督作用。而大部分的個人納稅者難以為登記制度所控管，自行申報也就缺乏制約機制。隨著我國個人收入水平的大幅度上漲，所得來源的日趨復雜化，納入自行申報范圍的個人納稅者將越來越多，如何對這部分納稅人進行納稅申報的監督管理成為立法和實踐急需解決的問題。

（三） 申報方式選擇尚受限制

修訂后的《稅收征管法》賦予納稅人自由選擇直接申報、郵寄申報、數據電文申報的選擇權，但隨后頒布的《實施細則》卻限定了這一選擇權的行使，明令經稅務機關批準，納稅人方可使用其選擇的申報方式。這對于信息化建設尚處進程中的我國也許實際，然而卻違背了下位階法不得與上位階法相抵觸的立法原則，而且有背原立法條文的立法意旨。稅務機關當前應關注的是如何加快稅收征管的信息化建設，提高稅收征管計算機應用技術，以適應變化的經濟環境，提高申報效率，減輕納稅人的申報成本。

（四） 申報業務發展滯后

目前，我國稅務業務仍停留在試行階段，發展現狀不容樂觀。存在的突出問題是稅務獨立性差，主要依靠稅務機構的權力和影響力開展工作，公正性難以保證；稅務業務不規范，行業自律性差，官方監督不夠，造成稅務人素質良莠不齊，服務質量不高。稅務機構對稅務機關的親緣性而對納稅人權利的漠視造成納稅人對其缺乏信任感，使稅務市場出現有需求但無吸引力的尷尬局面。業務遠遠落后于市場經濟發展、利益主體多元化、稅源結構復雜化對申報服務的需求。

（五） 納稅申報服務有待完善

對納稅人權利的維護一直是我國稅法建設中的弱項。2001年修訂的《稅收征管法》集中規定了納稅人在稅收征管中的諸項權利，使得我國納稅人權利在立法上大有改觀，然而如何將這些權利落到實處，則是新時期稅收征管工作中需積極探索和實踐的問題。納稅申報的瑣碎、細致和經常性使得這一環節中對納稅人權利的保護需求異常突出。如申報中的服務質量和保密義務是納稅人反映較多也最為敏感的問題。如何改善申報環境，提供便捷、優質的申報服務，培養自覺的服務意識是稅務機關需認真思索和改進的問題。

二、完善我國納稅申報制度的建議

針對以上幾方面問題，借鑒國外納稅申報制度的成功經驗，筆者認為，現階段我國納稅申報制度可作以下改進：

（一） 完善納稅申報立法

針對法律條文過分粗疏、在短期內再次修訂《稅收征管法》又不太可能的情況，建議由稅收征管的主管部門國家稅務總局以部門規章的形式制定納稅申報的統一、詳細的實施辦法。長遠之策應該是進一步完善《稅收征管法》及其實施細則中有關納稅申報制度的規定，使其更具執法剛性和透明度。但現實的權宜之計，是由國家稅務總局根據現行法律法規的規定及立法意旨，提煉散布在各稅種法中的納稅申報的共性規范，同時總結實踐經驗和成功做法，與《稅務登記管理辦法》相并行，制定《納稅申報管理辦法》，明確并區分申報主體、申報內容、申報期限、申報方式、申報程序以及罰則，便于稅務機關統一行政，也便于目前稅法意識與稅法知識尚顯單薄的納稅人全面理解、系統掌握，提高納稅人在申報中的意識和遵從度，實際申報才不會勉為其難。對于應嚴格管理的延期申報明確申請條件，要盡量縮小稅務機關的自由裁量空間，增加延期申報適用的公平性和透明度。修正申報是涉及納稅人責任承擔和稅法正確實施的一項重要制度，這方面我國目前在法律法規層次尚缺乏明確規定，可考慮在稅收行政規章的層次先期予以規范、補缺，在下一次《稅收征管法》修訂時上升到法律層面。

（二） 改進申報方式的多樣化選擇

申報方式直接決定稅務機關的征收成本和納稅人的奉行成本。西方國家對此高度重視，積極調動各方面力量提高申報效率。郵寄申報、電話、傳真等電子申報方式在西方國家極為普遍，隨著計算機應用以及網絡的普及，網上申報成為各國申報方式發展的主流趨勢。如瑞典電子計算機的使用范圍已經覆蓋了所有稅種的登記、申報、繳稅、復核、研究等方面。巴西推廣網上申報，大大節約了時間和人力，征稅成本也大為降低。英國目前也正在大力推廣網上申報，為納稅人申報提供多樣化方式選擇。我國應盡快取消申報方式的批準制，讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利性。在加強稅收信息化工程建設的同時，重視對網上申報方式的試行和推廣，并積極探索個性化申報服務。這對于納稅人權利的保障，現代化征管目標的實現是一個重要課題。

（三）大力推行稅務申報

一個成熟的“征管市場”，一定有稅務人忙碌的身影。稅務業務在發達國家極為普遍與繁榮。現代稅制的復雜、稅法的繁瑣以及稅額計算、扣除的專業性均使得理性的納稅人積極求助于具有精深的專業知識和豐富的從業經驗的稅務師、稅務律師等稅務職業人。美國、英國、法國、澳大利亞等國家正是在此契機下發展和完善各自的稅務制度。大部分國家均制定專門的稅務法規，對稅務的業務范圍、從業人員資格認定以及法律責任作出明確細致的規定。如日本的《稅理士法》，德國的《稅務咨詢法》、法國、韓國的《稅務士法》等。其共同特點也很明顯，即稅務人處于中介地位，遵循獨立、公正的準則，服務于納稅人權利保護，忠實于法律的正確執行，實現征納雙方有效的溝通和交流。我國當前應借鑒國外相關的成熟立法，制定我國的《稅務師法》，從法律層面規范稅務人資格認定與考核、職業規范與懲戒，積極引導稅務制度的健康發展。嚴格稅務師和稅務機構的審批制度，加強行業監督，扶植行業自律性管理，在提高稅務人業務素質的同時，加強職業道德規范教育。規范稅務業務范圍，梳清稅務機構與稅務機關的關系，使之保持獨立、公正的立場，以幫助納稅人正確、適當、依法履行納稅義務，推動我國納稅人自行納稅申報制度的健康發展。

（四）加快稅收信息化建設，強化申報控管

我國自行納稅申報制度的有效推行，離不開稅收信息化建設。國外廣泛應用計算機、通信和網絡技術進行登記、申報、征收、稽核的全方位管理。大型的計算機信息處理中心與有關行政部門的聯網、信息共享，以及計算機在資料收集、分類、整理、貯存、交換、傳送以及申報表審核、稅款征收、匯算清繳、稅款退回、稅務審計等方面的應用，都使得納稅申報的效率與正確率大為提高。美國、意大利、澳大利亞、新加坡等均有稅收征管中運用計算機技術的成功經驗，美國現行的稅收信息系統模式就很值得我國借鑒和學習。我國當前推行的金稅工程尚屬狹義，局限于增值稅的稅控管理，應盡快致力于廣義的金稅工程的建設，即稅務系統運用計算機技術、網絡技術、通訊技術，提高征管質量和決策水平，規范稅務執法行為。增強為納稅人服務意識而實施的稅務管理信息化建設，它包括稅收業務管理信息化、稅務行政管理信息化、外部信息交換管理信息化和為納稅人提供及時、有效、優質服務。其中，稅收業務管理信息化內容涵蓋所有涉稅事務處理的電子化和網絡化；外部信息交換管理信息化包括加強與國庫、銀行、海關、工商、財政、審計、企業等方面的聯網，并實現多種形式的電子繳稅和電子結算。

為加強申報控管，當前我國的納稅申報制度尚需稅務登記制度和稅務稽查制度的有效配合。稅務登記制度應將個人納稅者的登記監管納入其中，借鑒西方國家經驗，加快我國納稅人識別號的全面覆蓋率，通過稅務信息一體化建設，實現稅務機關與工商、金融、物價等部門的信息交流與共享，加強對申報不實、申報不當及漏報的控管。

（五）改進申報服務，增強服務意識

廣義上的金稅工程的一項重要內容是增強為納稅人服務意識，為納稅人提供及時、有效、優質服務。這包括加強服務硬件建設和加強服務軟環境建設互動的兩方面。服務質量、服務意識、服務理念應逐步提升，為納稅人服務的理念應貫穿于征管工作中的每一環節，納稅申報環節應著重探索申報咨詢服務和申報方式改進。國外非常重視納稅申報服務，計算機技術在提高征管機構工作效率的同時，也在為納稅人服務方面發揮積極功能。美國、英國、新加坡等均在網上為納稅人提供納稅申報咨詢服務，積極探索個性化申報服務方式。這種服務意識和服務方式正是我國稅收征管工作急需改善之處。今后征管工作的重點應是致力于提供豐富、便捷、個性的納稅申報服務，將《稅收征管法》總則中賦予納稅人的權利落實到納稅申報的具體環節中。稅務申報網站、稅務信息服務以及納稅申報軟件開發均是服務的手段和介質。納稅人的納稅意識、主動自覺的申報意識除依靠完善的法規、嚴格的管理外，稅務機關的優質服務、良好形象將是一個不可忽視的動因。

（六）采用申報激勵措施，促進依法自行申報

納稅人稅款申報過低或申報過高均屬未依法申報，申報的正確與否能極大地影響稅收征管的效率。我國對未申報以及不按期申報的納稅人及扣繳義務人規定了嚴格的法律責任，對依法、如實申報者卻缺乏相應的激勵措施。這一點，可以借鑒日本的藍色申報 （blue return） 制度。凡能根據日本大藏省的規定，正確置備賬簿文書，簿記其文書情況，并予以妥善保存者，經納稅所在地的稅務署長批準，即可使用“藍色”申報表。使用“藍色”申報表者在稅收政策和征收手續上可享受一系列的優惠待遇。如個人所得稅的納稅人，一年可享受10萬日元的扣除額。相比較而言，那些財務會計制度不夠健全，不能按大藏省的規定正確置備賬簿文書者，只能使用“白色”申報表進行申報。白色申報者不僅得不到藍色申報者享受的種種優惠待遇，而且還要受到稅務機關更為嚴厲的監管。日本藍色申報制度的成功之處就在于處罰與激勵巧妙配合，達到事半功倍的效果。我國不妨對財務制度健全、正確置備賬簿、依法納稅申報的納稅人仿效實行藍色申報待遇，給予一系列申報程序以及稅收上的優惠，這對于申報意識不高的現狀也許有較大的改進功效。

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中圖分類號:F276 文獻標識碼:A 文章編號:1003-3890(2010)03-0072-05

國家稅務總局的《關于納稅人權利與義務的公告》中首次對納稅人在納稅過程中所享有的權利和應盡的義務進行了明確說明。但是,在稅收征納實踐中,納稅人和征稅人常常存在權利義務“錯位”的問題,即權利主體實際享受了過多或過少的權利、義務主體實際承擔了過多或過少的義務。以下以納稅申報環節為例,詳細探究征納雙方權利義務“錯位”的具體表現,并提出推動征納雙方權利義務“歸位”的建議。

一、納稅申報環節征納雙方的基本權利與義務

(一)征納雙方權利與義務的基本解析

現代稅收理論認為,稅收是納稅人與政府之間的一種互利關系,納稅人享受政府提供的公共產品而向政府納稅,政府提供公共產品而向納稅人征稅。因此,在稅收法律關系中,納稅人與征稅人的法律地位是平等的,各自享有一定的權利并承擔相應的義務,其權利與義務相對等。進一步說,權利可以分為三個層次:一是應有權利,即按照平等正義的原則,權利主體在稅收法律關系中應當享有的權利;二是法定權利,即通過法律規定賦予權利主體的權利,這種權利十分明確而具體,具有普遍的約束力;三是實際權利,即權利主體實際享有的權利,它可能大于或小于應有權利和法定權利。同樣,義務也可以分為三個層次:一是應有義務,即按照平等正義的原則,義務主體在稅收法律關系中應當履行的義務;二是法定義務,即通過法律規定施加于義務主體的義務,這種義務十分明確而具體,義務主體應當嚴格履行;三是實際義務,即義務主體實際所履行的義務,它可能大于或小于應有義務和法定義務。

(二)納稅申報環節征納雙方的應有權利和義務

納稅申報(Tax Declaration)是稅收征收管理的重要環節,納稅人自行申報納稅是當前我國稅收征管模式的基礎。在納稅申報環節,納稅人和征稅人各自應當享有一定的權利,并承擔一定的義務。

1. 從納稅人角度來看,其在納稅申報環節至少應當享有以下基本權利:(1)納稅申報方式選擇權。《征管法》第二十六條規定:納稅人、扣繳義務人可以直接到稅務機關辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表,也可以按照規定采取郵寄、數據電文或者其他方式辦理上述申報、報送事項。(2)延期申報權。《征管法》第二十七條規定:納稅人、扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的,經稅務機關核準,可以延期申報。經核準延期辦理前款規定的申報、報送事項的,應當在納稅期內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款,并在核準的延期內辦理稅款結算。可見,納稅申報方式選擇權和延期申報權既是納稅人的應有權利,同時也是法律賦予納稅人的法定權利。(3)納稅申報修正權。即納稅人、扣繳義務人在法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律行政法規的規定確定的期限內,發現納稅申報內容有誤的,應當允許其進行更正申報或補充申報。納稅申報修正權屬于納稅人的應有權利,但是尚未得到我國法律的確認,不屬于納稅人的法定權利。

在納稅申報環節,納稅人的基本義務即依法進行納稅申報的義務。《征管法》第二十五條規定:納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報,報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。《征管法實施細則》第三十二條規定:納稅人在納稅期內沒有應納稅款的,也應當按照規定辦理納稅申報。納稅人享受減稅、免稅待遇的,在減稅、免稅期間應當按照規定辦理納稅申報。可見,依法進行納稅申報既是納稅人的應有義務,同時也是其法定義務。

2. 從征稅人角度來看,其在納稅申報環節至少應當享有以下基本權利:(1)延期申報核準權。征稅人應當對納稅人提出的延期申報申請資料進行審核,符合條件的予以核準,并確定納稅人是按照上期實際繳納的稅額還是按照征稅人核定的稅額預繳稅款。按照核定稅額預繳稅款的,征稅人應當對納稅人的預繳稅款數額進行核定。(2)逾期申報處罰權。《征管法》第六十二條規定:納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的,或者扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的,由稅務機關責令限期改正,可以處二千元以下的罰款;情節嚴重的,可以處二千元以上一萬元以下的罰款。這兩項權利既是征稅人的應有權利,同時也是其法定權利。

在納稅申報環節,征稅人至少應當履行以下基本義務:(1)為納稅人納稅申報提供基本條件。為納稅人提供直接上門申報、郵寄申報、數據電文申報等多元化納稅申報方式,為納稅人納稅申報提供優質服務。(2)接受納稅人納稅申報并對納稅申報資料進行形式上的審查。

二、納稅申報環節征納雙方權利義務的“錯位”

(一)征納雙方權利與義務“錯位”的理論分析

應有權利和法定權利并不等同于實際權利,應有義務和法定義務也不等同于實際義務。在稅收征納實踐中,由于各種因素的影響,征納雙方的權利和義務可能存在“錯位”,權利主體的實際權利可能大于、也可能小于應有權利和法定權利,義務主體的實際義務同樣可能大于、也可能小于應有義務和法定義務。具體來說,在稅收征納實踐中,征納雙方權利和義務“錯位”的主要形式有四種:一是權利“越位”,即權利主體實際權利過大,包括實際權利大于應有權利,也包括實際權利大于法定權利;二是權利“缺位”,即權利主體實際權利不足,包括實際權利小于應有權利,也包括實際權利小于法定權利;三是義務“越位”,即義務主體實際履行的義務過多,包括實際義務大于應有義務,也包括實際義務大于法定義務;四是義務“缺位”,即義務主體實際履行的義務不足,包括實際義務小于應有義務,也包括實際義務小于法定義務。

(二)納稅申報環節征納雙方權利義務“錯位”的具體表現

在稅收法律關系中,由于納稅人處于相對弱勢地位,而征稅人處于相對強勢地位,因此按照通常理解,納稅人一般是權利“缺位”和義務“越位”,即納稅人實際享有的權利不足而履行了過多的義務,征稅人一般是權利“越位”和義務“缺位”,即征稅人實際享有的權利過多而履行的義務不足。但是,在稅收征納實踐中,同樣也存在納稅人權利“越位”而征稅人權利“缺位”、納稅人義務“缺位”而征稅人義務“越位”的情況。從納稅申報環節來看,征納雙方權利義務“錯位”的具體表現為:

1. 納稅人權利“缺位”與征稅人權利“越位”,征稅人權利侵犯納稅人權利。從納稅人的角度來分析,包括兩種情況:(1)納稅人法定權利“缺位”。即納稅人的某項應有權利雖然得到了法律的確認而成為其法定權利,但是由于征稅人權利“越位”即征稅人妨礙納稅人行使該項法定權利,從而導致納稅人無法真正享受該項法定權利。如上所述,納稅申報方式選擇權既是納稅人的應有權利,也是納稅人的法定權利。但是,在稅收征納實踐中,征稅人常常在某種程度上左右了納稅人對納稅申報方式的選擇,甚至強制納稅人選擇某種特定的納稅申報方式,從而使納稅人無法真正享受自主選擇納稅申報方式的權利。如部分地區稅務機關為了推行網上納稅申報方式,要求距離稅務機關辦稅服務大廳很近的納稅人也必須采用網上申報方式,而這些納稅人主觀上更傾向于采用對其更為便捷的直接上門申報方式,這實際上就是征稅人權利對納稅人權利的侵犯。(2)納稅人應有權利“缺位”。即納稅人應當享有某項權利,但該項權利并沒有得到法律的確認,從而納稅人實際上無法享受到該項權利。如上所述,納稅申報修正權是納稅人的應有權利,但是這一權利目前并沒有得到我國法律的確認,從而納稅人無法享受該項權利。

2. 納稅人義務“越位”與征稅人義務“缺位”,征稅人義務轉化為納稅人義務。在稅收法律關系中,納稅人的義務可以分為兩大類:一是給付義務,即納稅人向征稅人繳納稅款的義務;二是作為義務,即為實現給付義務所設定的納稅人應當做哪些事和不做哪些事的義務①。從納稅申報環節來看,納稅人的應有義務是依法進行納稅申報,而征稅人的應有義務則是為納稅人的納稅申報提供條件,也就是說,納稅人在納稅申報環節的義務只限于“作為”義務,不應存在任何形式的“給付”義務。但是,在稅收征納實踐中,納稅人在納稅申報環節為履行納稅申報義務常常需要繳納各種費用,如選擇網上申報方式的納稅人需要向網絡運營商、網上申報軟件開發維護單位繳納一定的費用,納稅人在履行“作為”義務的同時,必須額外履行一定的金錢“給付”義務,才能完成納稅申報的過程。也就是說,由于征稅人義務的“缺位”即征稅人沒有為納稅人納稅申報提供應有的條件,致使納稅人義務“越位”即納稅人必須額外履行繳納一定費用的義務,從而本來應當由征稅人履行的義務轉化為由納稅人來履行。

3. 納稅人權利“越位”與征稅人權利“缺位”,征稅人權利讓位于納稅人權利。延期申報權是納稅人的應有權利和法定權利,同時也是納稅人的實際權利。《征管法》賦予符合條件的納稅人以延期申報權是法律科學性、嚴肅性與靈活性的體現,但是該項權利可能被納稅人濫用而成為其拖延繳納并占用國家稅款的手段。征稅人在行使延期申報審核權時可能存在兩種“缺位”:一是怠于行使延期申報核準權,對不符合延期申報條件的納稅人也準予其進行延期申報;二是怠于行使預繳稅款核定權,簡單地要求納稅人按照上期實際繳納的稅額預繳稅款,并沒有結合納稅人本期實際經營情況來確定預繳稅額。這樣,當納稅人本期經營情況大為改善、本期應納稅額遠遠大于比照上期稅額的預繳稅款時,納稅人就可以推遲一部分稅款的繳納,而按照現行規定,征稅人對納稅人超過預繳稅款而推遲繳納的這一部分稅款并不加收滯納金,從而延期申報就成為了納稅人拖延繳納稅款的手段,造成國家稅款被占用。這實際上是征稅人怠于行使權利造成納稅人對權利的濫用,征稅人權利讓位于納稅人權利。

4. 納稅人義務“缺位”與征稅人義務“越位”,納稅人義務轉化為征稅人義務。在納稅申報環節,納稅人的義務是依法進行納稅申報,而征稅人的義務則是為納稅人納稅申報提供條件、接受納稅人的納稅申報并對申報進行形式上的審核。在稅收征納實踐中,納稅人義務“缺位”主要表現為納稅人不依法進行納稅申報,尤其是未按照規定的時限進行納稅申報。在納稅人不依法按時進行納稅申報的情況下,作為目前稅收征管質量考核的重要指標,征稅人的申報率必然受到影響,征稅人為了提高申報率,必然出現兩種“越位”:一是催報催繳,即在申報期結束之前,征稅人將大量的精力用在催報催繳上。應當說,提醒納稅人依法按時進行納稅申報也是納稅服務的一項內容,但是如果征稅人將過多的管理資源浪費在催報催繳上,不但會使納稅人產生依賴心理、不利于培養納稅人依法自覺申報納稅的意識,而且必然影響到征稅人其他稅收管理事項的有效性。根據筆者對基層稅務機關的調研,每月稅收管理員用在催報催繳上的時間占其工作時間比重的20%~30%,在當前納稅戶多而稅務機關管理資源緊張的情況下,管理員根本無暇按照《稅收管理員制度》規定的工作職責開展稅收的科學化、精細化、專業化管理。二是行為扭曲,即在催報催繳無效的情況下,迫于征管質量考核的壓力,出現了征稅人代替納稅人進行零申報、甚至用自己的資金為納稅人墊付稅款的情況,以提高征稅人申報率指標的考核分值。納稅人義務的“缺位”與征稅人“義務”的越位,致使本該由納稅人履行的納稅申報義務在一定程度上轉化為了征稅人不得不履行的申報納稅提醒義務、甚至導致征稅人的行為扭曲。

三、納稅申報環節征納雙方權利義務的規范與“歸位”

納稅申報環節征納雙方權利義務“錯位”的不同形式帶來了不同的后果。從根本上說,納稅人權利的“缺位”和征稅人權利的“越位”、納稅人義務的“越位”和征稅人義務的“缺位”,都是對納稅人合法權益的侵犯;而納稅人權利的“越位”和征稅人權利的“缺位”、納稅人義務的“缺位”和征稅人義務的“越位”,則都是對征稅人依法征稅權的挑釁。因此,按照平等、正義、法定的原則,對納稅申報環節征納雙方的權利和義務進行調整,使其各自“歸位”,是規范稅收法律關系、實現征納和諧的重要環節。

(一)樹立征納雙方法律地位平等的理念,實現征納雙方權利和義務的“歸位”

現代稅收理論對稅收本質認識的基本立足點是征納雙方的法律地位是平等的,從而其權利和義務也應當是對等的。在稅收征納實踐中,針對征納雙方權利義務的“錯位”,應當切實樹立征納雙方法律地位平等的理念,從兩個方面加以調整:一是完善稅收立法體系,使法定權利逐步接近于應有權利,法定義務逐步接近于應有義務;二是完善稅收執法體系,使實際權利逐步接近于法定權利,實際義務逐步接近于法定義務。通過這兩方面調整,使稅收法律關系主體的實際權利和實際義務逐步接近于按照平等、正義原則確定的應有權利和應有義務,征納雙方的權利和義務得以“歸位”,從而實現征納雙方權利義務的平衡對等和征納關系的和諧運轉。

(二)調整納稅申報環節不利于納稅人的權利義務“錯位”,維護納稅人的合法權益

一是針對納稅人權利“缺位”與征稅人權利“越位”的問題,應依法嚴格限制征稅人權利,防止征稅人權利侵犯納稅人權利。自主選擇納稅申報方式是納稅人的法定權利,應嚴格限制征稅人對納稅人納稅申報方式自主選擇權的干擾,確保納稅人實際享受到該項法定權利;納稅申報修正權則是納稅人的應有權利,應通過立法將納稅申報修正權確定為納稅人的法定權利,并保證納稅人實際享受到該項權利。二是針對納稅人義務“越位”與征稅人義務“缺位”的問題,應督促征稅人全面履行應有義務,防止征稅人義務轉化為納稅人義務。為納稅人納稅申報提供條件是征稅人在納稅申報環節的應有義務,納稅人的義務只限于依法進行納稅申報,不應附加任何金錢“給付”義務,對于網上申報專用網絡使用費、網上申報軟件的開發維護費等各項費用,應由征稅人支付并免費提供納稅人使用。

(三)調整納稅申報環節不利于征稅人的權利義務“錯位”,捍衛征稅人的依法征稅權

在倡導和諧社會建設、打造服務型政府的大背景下,優化納稅服務、促進征納和諧成為稅務機關的工作重心,納稅人權利“缺位”與征稅人權利“越位”、納稅人義務“越位”和征稅人義務“缺位”等損害納稅人合法權益的問題日漸得到重視,限制征稅人權利、保障納稅人權利成為處理征納雙方法律關系的主流。但同時應當指出,雖然人們越來越傾向于接受公共財政理論的稅收利益交換說,但是稅收所具有的報償性是一般的、非對等的,其表現形式仍然是對私人財產權利的剝奪,納稅人作為理性的經濟人,主觀上具有逃避履行納稅義務的動機。因此,針對納稅人權利“越位”和征稅人權利“缺位”、納稅人義務“缺位”和征稅人義務“越位”的問題,捍衛征稅人的征稅權、確保納稅人依法履行納稅義務這一主題,即使在倡導優化納稅服務、促進征納和諧的背景下,也永遠不會過時。

具體來說,在納稅申報環節,一是針對納稅人權利“越位”與征稅人權利“缺位”的問題,應確保征稅人依法嚴格行使權利,防止征稅人權利讓位于納稅人權利。征稅人應依法嚴格行使延期申報核準權,防止延期申報成為納稅人拖延繳納稅款、占用國家稅款的手段。當納稅人本期應納稅額遠遠大于比照上期稅額的預繳稅款時,征稅人在審核延期申報時,應結合納稅人本期經營情況來確定預繳稅額,對于經營情況變動大的,應合理核定預繳稅額,以維護國家稅收權益。二是針對納稅人義務“缺位”與征稅人義務“越位”的問題,應改進征管質量考核評價方法,防止納稅人義務轉化為征稅人義務。建議取消征管質量考核指標中對于申報率的考核,改為對納稅人逾期申報處罰率的考核,即考核對逾期申報的納稅人是否按規定進行了處罰,既可以督促納稅人依法按時履行納稅申報義務,使納稅人養成依法自覺申報納稅的良好習慣,又能防止征稅人迫于申報率考核的壓力帶來的管理資源浪費和行為扭曲的問題。

注釋:

①馬國強:《中國稅收》,東北財經大學出版社2008年出版,第35頁。

參考文獻:

[1]馬國強.中國稅收[M].東北財經大學出版社,2008年版.

[2]劉劍文.納稅申報與納稅人權利保護――個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)解讀[J].中國稅務,2007,(2).

[3]王姝君.《論納稅人權利保障與個稅自行納稅申報遇冷[J/OL].省略/show.asp?c_id=24&a_id=6811,

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On the Dislocation and Regulation of Rights and Obligations of the Two Parties in the TaxDeclaration

Dong Xiaoyan

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納稅申報在《稅收征管法》僅規定了3個條文，《實施細則》也只有8個條文，只是相當原則地規定了納稅申報的主體、內容和方式，對于將稅務管理與稅款征收緊密相連的中心環節——納稅申報而言，確實過于粗疏，納稅人僅依據法規條文難以理解與掌握納稅申報的全貌與具體程序，這使得納稅申報缺乏透明度和可操作性。將大部分的規范空間留待稅收行政機關以部門規章的方式解決，又使納稅申報的法定性大打折扣，不僅與稅收法定主義的原則不符，納稅人權利也難免在具體程序操作中受到侵害。

（二）納稅申報控管不嚴

盡管我國稅收征管法明確規定納稅人無論有無應納稅款、是否屬減免期，均應按期報送納稅申報表。但實踐中，由于我國稅務登記制度尚未覆蓋到每一納稅人，僅僅是從事生產、經營的納稅人是稅務登記的重點，稅務登記證件及相關制度的管理也只能在這部分納稅人身上發揮納稅申報的監督作用。而大部分的個人納稅者難以為登記制度所控管，自行申報也就缺乏制約機制。隨著我國個人收入水平的大幅度上漲，所得來源的日趨復雜化，納入自行申報范圍的個人納稅者將越來越多，如何對這部分納稅人進行納稅申報的監督管理成為立法和實踐急需解決的問題。

（三）申報方式選擇尚受限制

修訂后的《稅收征管法》賦予納稅人自由選擇直接申報、郵寄申報、數據電文申報的選擇權，但隨后頒布的《實施細則》卻限定了這一選擇權的行使，明令經稅務機關批準，納稅人方可使用其選擇的申報方式。這對于信息化建設尚處進程中的我國也許實際，然而卻違背了下位階法不得與上位階法相抵觸的立法原則，而且有背原立法條文的立法意旨。稅務機關當前應關注的是如何加快稅收征管的信息化建設，提高稅收征管計算機應用技術，以適應變化的經濟環境，提高申報效率，減輕納稅人的申報成本。

（四）申報業務發展滯后

目前，我國稅務業務仍停留在試行階段，發展現狀不容樂觀。存在的突出問題是稅務獨立性差，主要依靠稅務機構的權力和影響力開展工作，公正性難以保證；稅務業務不規范，行業自律性差，官方監督不夠，造成稅務人素質良莠不齊，服務質量不高。稅務機構對稅務機關的親緣性而對納稅人權利的漠視造成納稅人對其缺乏信任感，使稅務市場出現有需求但無吸引力的尷尬局面。業務遠遠落后于市場經濟發展、利益主體多元化、稅源結構復雜化對申報服務的需求。

（五）納稅申報服務有待完善

對納稅人權利的維護一直是我國稅法建設中的弱項。2001年修訂的《稅收征管法》集中規定了納稅人在稅收征管中的諸項權利，使得我國納稅人權利在立法上大有改觀，然而如何將這些權利落到實處，則是新時期稅收征管工作中需積極探索和實踐的問題。納稅申報的瑣碎、細致和經常性使得這一環節中對納稅人權利的保護需求異常突出。如申報中的服務質量和保密義務是納稅人反映較多也最為敏感的問題。如何改善申報環境，提供便捷、優質的申報服務，培養自覺的服務意識是稅務機關需認真思索和改進的問題。

二、完善我國納稅申報制度的建議

針對以上幾方面問題，借鑒國外納稅申報制度的成功經驗，筆者認為，現階段我國納稅申報制度可作以下改進：

（一）完善納稅申報立法

針對法律條文過分粗疏、在短期內再次修訂《稅收征管法》又不太可能的情況，建議由稅收征管的主管部門國家稅務總局以部門規章的形式制定納稅申報的統

一、詳細的實施辦法。長遠之策應該是進一步完善《稅收征管法》及其實施細則中有關納稅申報制度的規定，使其更具執法剛性和透明度。但現實的權宜之計，是由國家稅務總局根據現行法律法規的規定及立法意旨，提煉散布在各稅種法中的納稅申報的共性規范，同時總結實踐經驗和成功做法，與《稅務登記管理辦法》相并行，制定《納稅申報管理辦法》，明確并區分申報主體、申報內容、申報期限、申報方式、申報程序以及罰則，便于稅務機關統一行政，也便于目前稅法意識與稅法知識尚顯單薄的納稅人全面理解、系統掌握，提高納稅人在申報中的意識和遵從度，實際申報才不會勉為其難。對于應嚴格管理的延期申報明確申請條件，要盡量縮小稅務機關的自由裁量空間，增加延期申報適用的公平性和透明度。修正申報是涉及納稅人責任承擔和稅法正確實施的一項重要制度，這方面我國目前在法律法規層次尚缺乏明確規定，可考慮在稅收行政規章的層次先期予以規范、補缺，在下一次《稅收征管法》修訂時上升到法律層面。

（二）改進申報方式的多樣化選擇

申報方式直接決定稅務機關的征收成本和納稅人的奉行成本。西方國家對此高度重視，積極調動各方面力量提高申報效率。郵寄申報、電話、傳真等電子申報方式在西方國家極為普遍，隨著計算機應用以及網絡的普及，網上申報成為各國申報方式發展的主流趨勢。如瑞典電子計算機的使用范圍已經覆蓋了所有稅種的登記、申報、繳稅、復核、研究等方面。巴西推廣網上申報，大大節約了時間和人力，征稅成本也大為降低。英國目前也正在大力推廣網上申報，為納稅人申報提供多樣化方式選擇。我國應盡快取消申報方式的批準制，讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利性。在加強稅收信息化工程建設的同時，重視對網上申報方式的試行和推廣，并積極探索個性化申報服務。這對于納稅人權利的保障，現代化征管目標的實現是一個重要課題。

（三）大力推行稅務申報

一個成熟的“征管市場”，一定有稅務人忙碌的身影。稅務業務在發達國家極為普遍與繁榮。現代稅制的復雜、稅法的繁瑣以及稅額計算、扣除的專業性均使得理性的納稅人積極求助于具有精深的專業知識和豐富的從業經驗的稅務師、稅務律師等稅務職業人。美國、英國、法國、澳大利亞等國家正是在此契機下發展和完善各自的稅務制度。大部分國家均制定專門的稅務法規，對稅務的業務范圍、從業人員資格認定以及法律責任作出明確細致的規定。如日本的《稅理士法》，德國的《稅務咨詢法》、法國、韓國的《稅務士法》等。其共同特點也很明顯，即稅務人處于中介地位，遵循獨立、公正的準則，服務于納稅人權利保護，忠實于法律的正確執行，實現征納雙方有效的溝通和交流。我國當前應借鑒國外相關的成熟立法，制定我國的《稅務師法》，從法律層面規范稅務人資格認定與考核、職業規范與懲戒，積極引導稅務制度的健康發展。嚴格稅務師和稅務機構的審批制度，加強行業監督，扶植行業自律性管理，在提高稅務人業務素質的同時，加強職業道德規范教育。規范稅務業務范圍，梳清稅務機構與稅務機關的關系，使之保持獨立、公正的立場，以幫助納稅人正確、適當、依法履行納稅義務，推動我國納稅人自行納稅申報制度的健康發展。

（四）加快稅收信息化建設，強化申報控管

我國自行納稅申報制度的有效推行，離不開稅收信息化建設。國外廣泛應用計算機、通信和網絡技術進行登記、申報、征收、稽核的全方位管理。大型的計算機信息處理中心與有關行政部門的聯網、信息共享，以及計算機在資料收集、分類、整理、貯存、交換、傳送以及申報表審核、稅款征收、匯算清繳、稅款退回、稅務審計等方面的應用，都使得納稅申報的效率與正確率大為提高。美國、意大利、澳大利亞、新加坡等均有稅收征管中運用計算機技術的成功經驗，美國現行的稅收信息系統模式就很值得我國借鑒和學習。我國當前推行的金稅工程尚屬狹義，局限于增值稅的稅控管理，應盡快致力于廣義的金稅工程的建設，即稅務系統運用計算機技術、網絡技術、通訊技術，提高征管質量和決策水平，規范稅務執法行為。增強為納稅人服務意識而實施的稅務管理信息化建設，它包括稅收業務管理信息化、稅務行政管理信息化、外部信息交換管理信息化和為納稅人提供及時、有效、優質服務。其中，稅收業務管理信息化內容涵蓋所有涉稅事務處理的電子化和網絡化；外部信息交換管理信息化包括加強與國庫、銀行、海關、工商、財政、審計、企業等方面的聯網，并實現多種形式的電子繳稅和電子結算。

為加強申報控管，當前我國的納稅申報制度尚需稅務登記制度和稅務稽查制度的有效配合。稅務登記制度應將個人納稅者的登記監管納入其中，借鑒西方國家經驗，加快我國納稅人識別號的全面覆蓋率，通過稅務信息一體化建設，實現稅務機關與工商、金融、物價等部門的信息交流與共享，加強對申報不實、申報不當及漏報的控管。

（五）改進申報服務，增強服務意識

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    一、納稅申報是稅收民主的具體體現

    稅收法定原則是“稅法的最高法律原則”,因而,在當今社會,納稅義務皆因國家稅法而產生,或者說,國家稅法是納稅義務產生的基礎與根據。但是,納稅義務的成立并不等于納稅義務的確定,因為在課稅法定原則下,抽象的納稅義務的成立只是稅收法律關系產生的條件或事實,在未經過征納雙方的認可之前,它也就是一個條件或者事實。要使抽象的納稅義務落實為具體的可實現的納稅義務,還須按照稅收程序法規定的要求,對納稅義務及其程序予以確認。

    眾所周知,在課稅法定主義原則下,納稅人、稅率、納稅期限等都是相對固定的,對納稅義務的大小并不發生實質性的影響,只有計稅依據即應稅收入與應稅所得處于不斷的變化中,并對納稅義務的大小產生決定性的影響。很顯然,對納稅義務的確認,實際上就是對納稅人應稅收入與所得進行確認。但是,直接掌握和了解納稅人收入與所得信息的,只有納稅人自己,包括稅務機關在內的其他任何部門都是通過納稅人來了解其收入與所得信息的。因此,在納稅人未向稅務行政當局報送收入與所得信息的條件下,稅務機關要得到這些信息只能到納稅人的生產經營場所進行檢查。但這無疑是一件費時費力的事情,不僅會引發稅收行政效率低下,也不符合現代的稅收民主思想,因而,這種由稅務行政當局單方進行確認的做法并不可取。

    在長期的稅收征管實踐中,人們最終發現,先由納稅人依照法律規定,在發生法定納稅義務時向稅務行政當局報送書面報告,確認其納稅義務,再由稅務行政當局審核、監督的做法更為有效。按照這種思路,納稅義務的確定原則上由納稅人自己進行,只要其申報符合法律的規定,且不存在怠于申報以及不實申報等情形,稅務行政當局即無須介人,也無權介入。由于這種申報納稅的方式具有讓納稅人自主地、民主地分擔國家在行政上的各種課稅事務的功能,而被認為是一種國民主權基礎上的最佳的確定稅額方式。于是,現代意義上的納稅申報法律制度得以建立和發展,并為當今世界各國所普遍采用。世界各國的稅法普遍都要求納稅人向稅務機關報送納稅申報表,全面和準確地進行所得、財產、支出等事項的申報。

    事實上,這種納稅人自主確定納稅義務的申報制度的建立并不單單體現了稅收民主的思想理念,而且也具有法律上的意義:第一,納稅申報制度有利于依法治稅。由納稅者自主確定其納稅義務,有利于減少行政機關的自行擅斷和徇私舞弊。稅務機關只是在納稅人未依法申報和申報不當的情形下履行補充性職責,使得征納雙方以稅法為依據互為監督。第二,符合稅收公平和效率要求。讓納稅者自己來承擔申報義務,有助于實現公平課稅的目標;納稅人廣泛參與各種課稅功能,又能極大地提高稅收征管的效率,減少行政機關有限資源的制約。第三,自主納稅申報方式有助于提高國民的納稅意識和權利意識。讓納稅者自身承擔申報義務,能促使納稅人提高依法納稅意識,形成牢固、健康的主動履行納稅義務的觀念。在此過程中,會促使納稅人積極關心稅收的來龍去脈,對決定稅收用途的機構、人員行使監督職責,積極維護自身的權利。

    二、我國現行納稅申報法律制度的弊端分析

    我國納稅申報法律制度的建立只是近二十多年來的事情。1986年4月《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》的制訂,標志著我國著手建立納稅申報法律制度。1992年9月制定的《中華人民共和國稅收征管法》則標志著納稅申報制度在我國正式成為一項稅收法律制度。2001年5月1日施行的新《中華人民共和國稅收征管法》(以下簡稱《稅收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中華人民共和國稅收征管法實施細則》(以下簡稱《稅收征管實施細則》)等,則進一步完善了我國的納稅申報法律制度。

    應該說,我國現行的納稅申報制度在規范稅收征管,保護納稅人權利方面發揮了重要的作用。但是,從總體上看,現行的納稅申報法律制度還存在不少問題,并在相當程度上影響了稅收法治。可以概括為以下幾個方面:

    第一,現行稅收法律法規所確定的納稅申報期限相對復雜和混亂,不便于納稅人實際操作。新《稅收征管法》第二十五條規定,納稅人必須按照法律、行政法規或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的納稅申報期限等辦理納稅申報。如《增值稅暫行條例》規定:增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者一個月,究竟選擇哪一種則由主管稅務機關確定。《營業稅暫行條例》的規定是:營業稅的申報期限分別為5日、15日或者一個月,具體的納稅申報期限也由主管稅務機關確定。《企業所得稅暫行條例》則規定,納稅人應當在月份或季度終了后15日內進行所得稅納稅申報。《個人所得稅法》則規定納稅人(含扣繳義務人)應當在次月7日內將應納稅款或所扣繳的稅款申報繳納入庫。如此等等,規定極不統一。在實際的稅收征管工作中,主管稅務機關一般要求納稅人在次月1~10日內申報繳納營業稅、增值稅等流轉稅,在1~15日內申報繳納企業納所得稅,在1~7日內申報繳納個人所得稅。面對這樣的納稅申報期限規定,納稅人在15天內可能要進行三次申報。為了節約納稅成本,納稅人最合理的選擇就是在7日前一次性完成所有的申報。但是,這樣對納稅人來說也是不方便的,工作強度和難度都增大了,而且申報的準確率會大打折扣。從實際情況看,將納稅申報期集中在1~10天左右也不妥。在每個征收期內,征收服務大廳內都會出現人滿為患的局面。但是征收期一過,申報大廳內就再也難得見到納稅人了。

    第二,現行的納稅申報制度與稅收征管改革不相協調。應該承認,規定每月的l一10日為納稅申報期即稅款征收期,在稅收征管改革之前的“保姆式”的稅收征管模式之下是有其合理性的,因為當時稅務人員是征管查集于一身的,既要負責稅款的征收,又要負責稅收稽查,還要負責稅收資料的整理與歸檔管理,因而規定每月用10天進行稅款征收,其余20天進行稅務稽查和資料的管理是比較科學的。但是現在稅收征管模式發生了變化:一是納稅人的數量迅速增多,幾乎每4~5年就會翻一番;二是各地稅務機關都實行了征收、管理與稽查的分離,稅款征收已經走上了專業化道路,如果仍然延用舊體制下所形成的申報期限的規定顯然不妥。

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二、豐南區地稅局自行納稅申報結構分析

從整體來看，豐南區局自行納稅申報工作準備早、措施足、力度強、效果顯著。截至申報期結束累計申報人數313人，所得額11*4萬元，已繳稅款3487萬元，補繳稅款7萬元。在全市該項工作中屬上游水平，期間一些得力措施也得到了相關領導的肯定和表揚。在此，筆者以豐南區局個人所得稅自行納稅申報工作為藍本進行相關分析。

申報所得區域構成：從申報區域構成情況來看，申報者多數來自城區及個別經濟發達的鄉鎮，如*惠達陶瓷(集團)股份有限公司所在地黃各莊鎮、*瑞豐鋼鐵有限公司所在地小集鎮等等。與全市、全省乃至全國自行納稅申報區域來自沿海地區、各級政府所在地區、知名企業所在地和經濟發達地區特征基本一致。

申報所得行業構成：據統計，豐南區局申報者主要集中在冶金、陶瓷、房地產等高收入行業上，比例達95％。其中冶金行業申報135人，占申報總人數的43%；陶瓷行業申報147人，占申報總人數的47%；房地產、建筑等行業申報15人，占申報總人數的5%。

申報所得人員構成：主要是收入較高行業和單位的經營管理人員及職工、個人投資者、承包人員、承租人員及外籍人員等，平均稅負31％，高于全國平均稅負6個百分點，主要原因是部分企業經營管理者和個人投資者所得數額巨大影響而致。

申報所得項目構成：個人所得稅11個申報所得項目中除特許權使用費所得、偶然所得和其他所得外，其他8個所得項目均有涉及：工資薪金所得申報133人，申報所得2956萬元；個體工商戶生產經營所得申報122人，申報所得6118萬元；利息股息紅利所得申報33人，申報所得1348萬元；勞務報酬所得申報18人，申報所得486萬元。這四個項目的申報人數占總申報人數的97.8％。另外，對企事業單位承包經營承租經營所得稅申報3人，申報所得53萬元；財產轉讓所得申報1人，申報所得10萬元；稿酬所得申報1人，申報所得68萬元等等。313位納稅人申報的人均年所得36萬余元，說明無論是工資薪金所得、生產經營所得還是其他所得項目的納稅人中，均不乏高收入者。

三、目前個人所得稅自行納稅申報工作存在的問題

通過上述分析不難看出，個人所得稅自行納稅申報工作作為新生事物，開展初期還存在諸多問題：

(一)申報區域過于集中，有待于審視宣傳手段、宣傳力度和宣傳效果

由于各方面條件的限制，納稅人如實納稅申報還依賴于納稅人的誠信，而不是制度約束。對此，筆者認為，稅收工作應以為國聚財為根本，以服務經濟、服務社會和服務納稅人為目的，以強化征管力度、提高執法水平，加大查處力度，提高執法剛性等等手段去開展實施。其中，宣傳和服務是稅收征管流程的重要環節，應該貫穿稅收工作始終。因此，要充分發揮稅法宣傳搭橋鋪路的作用，加大宣傳力度，擴展宣傳空間，注重宣傳方式，講求宣傳效果，在充分體現稅收取之于民，用之于民的道理的同時，讓廣大公民熟知自身的權利、更好地履行自身的義務。

（二）申報行業過于集中，有待于審視如何做好納稅服務工作和擴大納稅服務范圍

近年來，稅務機關的納稅服務水平和質量提高迅速，無論從軟、硬件設施還是具體人員調配都有了巨大的投入。但是通過首次的自行納稅申報工作來看，申報行業過于集中，這從側面折射了我們的納稅服務工作還有不到位的問題，還有重大輕小的思想。個別稅務部門和稅務人員單憑主觀印象確定大規模、大效益企業屬于高收入單位，從而導致對中、小型企業及個別人群的疏忽，使自行納稅申報工作總體思路局限于冶金、陶瓷、房地產等主流產業，而忽視助力于此類行業的輔助企業、輔助群體及其他高收入單位和自由職業者等小規模人群。

（三）申報人員構成過于集中，有待于審視高收入人群收入范圍、收入渠道和收入總額

單從此次申報人群范圍來看，集中于上述高收入行業人群。雖然通過持久的輔導工作和不懈的努力，使稿酬所得、財產轉讓所得和財產租賃所得等預計并不看重的項目取得突破性進展，但是成績并不能掩蓋問題。首先從收入范圍來看，部分納稅人申報了兩項以上的應納稅所得，如工資薪金所得、利息股息紅利所得和勞務報酬所得等等，但是否存在有其他收入隱瞞、有所得不報等情況無從考證，只能依賴于納稅人填報的納稅申報表。其次，從收入總額上來看，隱性收入申報只憑納稅人的意識。更重要的一點，越是有隱性收入的人收入越是高，也越容易獲得收入，而稅務機關受人力、精力等客觀原因影響，根本無法全面考證轄區內所有公民的基本收入和其他收入。對此，應當建立完善的協、護稅網絡，進一步提高部門協作水平，真正實現共同參與、協調聯動、齊抓共管的社會化征管格局。

（四）申報所得項目過于集中，有待于審視征管范圍、征管措施和征管力度

申報所得集中于工資薪金、生產經營、利息股息紅利及勞務報酬，凸顯了一個地區的經濟結構和收入渠道。但是，稅務機關征管觸角的延伸深入程度、延伸普及范圍和延伸拓展空間亟待開發和加強。首先，稅務機關無法全面掌握納稅人涉稅信息，對納稅申報準確性監控困難，應當大力推廣個人所得稅管理軟件和全員全額申報管理辦法，拓展轄區納稅人征管空間。其次，納稅人必然存有主觀故意或者客觀影響等因素無法參與、不參與自行納稅申報的現象，甚至會有個別納稅人隨意變更申報地點，又不報原主管稅務機關備案，從而逃避納稅義務的行為等等。對此，稅務機關務必從全面監控入手，深化手段、細化措施、精化管理，切實把工作做細致、做深入、做徹底。

四、強化自行納稅申報工作的幾點建議

（一）增強宣傳手段、加大宣傳力度，確保行之有效

以稅法宣傳月、個人所得稅宣傳月等活動為契機，組織開展聲勢浩大、影響力廣泛的、經常性的稅法宣傳活動，充分借助于網絡、短信等現代科技力量，發揮電視、電臺、報紙等涉及范圍廣的常規媒介力量，深入開展鄉村廣播、集市宣傳、下企業進車間等經常。尤其要對涉及大眾、民生以及公民利益的稅收政策法規突出宣傳，不斷增強公民的納稅意識。例如，豐南區局在個人所得稅自行納稅申報工作中針對不同人群開展了多樣性、多渠道的宣傳輔導，使納稅人積極主動，工作開展順利。面向轄區納稅人，開展了“宣傳進企業，輔導下車間”活動，并專門對涉外企業印發了中英文對照版宣傳材料；面向廣大公民，與國稅部門聯合組織了大型稅法宣傳文藝表演、在區電視臺為公民點歌祝福、聯系移動通信等部門為公民發送稅收法規短信等活動；面向個別人群，開展了進學校、進農戶、下地頭宣傳等活動。自行納稅申報期內共發放宣傳材料5000余份、受理咨詢電話126個、舉辦培訓、輔導、座談75次，使廣大公民在耳濡目染中提高了對稅法的認知程度和遵從程度，提高了納稅意識。

（二）增強服務意識、提高服務水平，確保服務效果

徹底摒棄重大企業輕小管戶、重主觀印象輕直觀分析等現象，切實把納稅服務做實、做牢、做細。在不斷改善服務環境、服務條件和服務措施的基礎上，在感情上貼近納稅人，拉近與納稅人的距離，重點解決納稅人因不了解政策、不明白政策等原因導致的觀望態度和躲避心理，爭得納稅人的理解和支持；在服務內容上貼近納稅人，強化“五制”管理、“四項服務”和“五零”服務，全力推進“一窗式”服務、全程服務、延時服務等納稅服務制度；在納稅人的監督下解決“行為不規范、素質不高、作風不實、效率低下”等問題，使全體干部職工思想上經受洗禮，作風上明顯轉變，服務質量上顯著提高，讓納稅人順暢、順心的辦理各種涉稅事宜；要在改進工作上貼近納稅人，要以納稅人的反應為第一信號，解決納稅人怕露富、怕暴露隱私等心理，堅決做好為納稅人相關涉稅事宜保密工作，使納稅人沒有顧慮，讓工作沒有阻礙。

（三）增強審視意識，拓展監管空間，確保稅基穩固

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（二）法律激勵視野下的納稅申報制度納稅申報作為稅收征管工作的核心流程，對于保證國家財政收入，防止國家稅收利益流失具有重要意義。提升納稅申報的效率與質量一直是稅務機關在稅收實務中關注的焦點。筆者認為，推行納稅申報法律激勵制度，運用法律激勵機制重新設定納稅人與稅務機關在稅收征管工作中的角色，合理配置納稅人和稅務機關在納稅申報中的權利與義務是提升納稅申報效率與質量的有效途徑。法律激勵視野下的納稅申報制度可以理解為是以納稅人為核心，依據稅法的規定，運用稅法激勵措施，引導與促進納稅人主動履行納稅申報行為，或者賦予其正面性納稅感[3]的一種激勵性申報機制。通過此種機制，一方面，能夠促進納稅人依法主動進行納稅申報，提高稅收自愿遵從度；另一方面，有助于提升申報工作的質量和效率，保證國家的稅收利益。同時，這也是尊重和保證納稅人主人翁地位的積極體現。

二、中國納稅申報法律激勵制度的短板

（一）納稅申報規則缺少法律激勵條文《稅收征收管理法》第25-27條和《實施細則》第30-37條對納稅申報制度進行了原則性的規定，《個人所得稅法》第36條規定了納稅申報的具體事項。從條文內容本身來看，除了《實施細則》第23條規定了納稅人具有申請減免稅的權利以及《稅收征收管理法》第27條和《實施細則》第37條規定納稅人具有申請延期申報的權利外，其他條文均為義務型的規定。由于義務型條文在實踐中缺乏激勵因子和激勵效果，納稅人對于法律規定的稅收義務只能被動遵從，沒有自由選擇的余地。因此，我國現有的關于納稅申報的法律條文，不利于調動納稅人納稅申報的主觀能動性，同時，也不利于培養和提升納稅人的稅收遵從意識。雖然2009年國家稅務總局頒布的《關于納稅人權利與義務的公告》中，明確了納稅人享有的十四項權利，但因其效力等級僅為規范性文件，法律激勵效應明顯不足，因而鼓勵納稅人主動進行申報的激勵效果較低。

（二）稅收課征模式缺少法律激勵誘因稅收課征模式主要包括分類制①、綜合制②以及分類制與綜合制相結合③三種形式。[4]我國目前個人所得稅的稅收課征模式主要采用的是分類制框架，[5]而此類模式的弊端非常明顯。區分所得的來源，適用不同稅率，不能充分體現稅負公平的基本思想。例如，對于相同的收入總額，收入形式單一的納稅人負擔的稅負要遠重于收入形式多元化的納稅人負擔的稅負，違背量能課稅原則的精神實質。同時，在實踐中，還極易導致某些收入形式單一的納稅人為減少納稅數額而通過采取偽造收入來源的方式進行逃稅和避稅。分類制為主的稅收課征模式因缺少法律激勵誘導因子，一方面，不利于調動納稅人（尤其是那些收入形式單一的納稅人）進行納稅申報的積極性和主動性，另一方面，還大大提升了此類群體嘗試逃避納稅申報的機率，進而形成稅法上所謂的“偏離效應”④，最終在實踐中誘發道德風險和逆向選擇。

（三）納稅申報表現缺少法律激勵措施促使納稅人自主、自覺、誠信地進行納稅申報是建立和健全納稅申報制度的主要目的之一。每個納稅人都依法誠信地進行納稅申報是納稅申報制度得以推行的前提。但是，在現實中，作為謀求經濟利益最大化的理性經濟人，并非都會自覺和主動地進行納稅申報，而這對于那些始終依法自覺地堅持進行申報的納稅人來說，無疑是莫大的不公。由于我國目前缺失專門針對依法進行申報的納稅人的法律激勵手段和措施，因此，在稅收實踐中，不僅不能保證納稅人在將來會繼續選擇堅持納稅申報，反而可能導致“漣漪效應”⑤的加劇，誘使他們步入逃稅者或避稅者的后塵，進而對國家的稅收利益造成更大的損害。由此，推進納稅申報制度的改革，創造公平的納稅申報環境，賦予依法履行納稅申報義務的納稅人適當的法律激勵利益就顯得十分必要。

（四）納稅申報方式缺少法律激勵效應《稅收征收管理法實施細則》第30規定，“稅務機關應當建立、健全納稅人自行申報納稅制度。經稅務機關批準，納稅人、扣繳義務人可以采取郵寄、數據電文方式辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表。⑥盡管《稅收征收管理法》第26條規定了申報的具體方式，但是《實施細則》卻對申報方式的選擇予以嚴格限制，必須“經稅務機關批準”才可以采用郵寄、數據電文等方式進行申報。從某種意義講，這在客觀上幾乎剝奪了納稅人對申報方式的選擇權。通常情況下，納稅申報方式的簡易與否會直接影響納稅人的申報意愿。簡便、快捷、高效的申報方式有助于激發納稅人的申報意愿，反之，繁瑣、復雜、低效的申報方式則會極大的打擊納稅人的申報熱情。同時，在申報方式選擇權受限的情況下，還會極大的淡化納稅人的自主選擇效應⑦，作為理性且經濟的納稅人通常會考慮自己的納稅申報成本與收益，如果申報成本高于其預期收益，納稅人會轉而放棄申報或采用其他稅收規避手段。

（五）納稅申報服務缺少正向激勵土壤傳統的稅務執法理念強調稅務機關在整個稅收課征工作中的主導地位，納稅人對于稅務機關的命令或者決定只能被動地予以遵從。我國稅務機關“官本位”思想的影響在一定區域范圍內仍然存在，現實生活中，不少納稅人對稅務機關還存在一定程度的畏懼感。納稅人與稅務機關的這種緊張關系，在相當大的程度上遏制了納稅人的自愿遵從，導致“反向激勵”效應的強化，最終，反而進一步加劇或激化了兩者之間的征納矛盾。多年來，這種不和諧的征納關系極大地阻礙了納稅申報質量的提升，造成國家稅收利益的大量流失。“如果稅務機關真的想要實現減少避稅、提高納稅人自愿遵從的目標，就應該摒棄傳統的高壓強制策略。納稅人更加樂于接受和回應稅務機關積極的、提供幫組型的行政方式”。

三、域外納稅申報法律激勵制度的經驗借鑒

（一）重視制度激勵，創新申報激勵模式在激勵納稅人積極與主動進行納稅申報的措施中，日本采取的最有成效的法律激勵策略為推行藍色申報制度。藍色申報制度是依據稅法規定，符合一定條件的納稅人經所在地稅務署長批準，可以采用藍色申報表繳納稅款的一項制度，使用藍色申報表的納稅義務人可以享受到比普通納稅義務人更多的稅收優待[7]。例如，對于個人納稅人，給共享生活費用的家庭成員支付的工資可作為費用扣除，此外，其還可享受10萬日元或65萬日元的特別扣除政策。[8]適用藍色申報制度的納稅人須符合會計賬簿健全、依法記載、準確核算等法定條件。而財務制度不健全的納稅人則只能使用“白色”申報表，其將接受嚴厲的稅收征管措施，并且不能享受稅收優待。需指出的是，獲得藍色申報表的納稅人并非表征其可以永久的享受稅收優待，一旦其稍有懈怠，財務會計管理出現紕漏，經查證屬實的，將被剝奪使用藍色申報表的資格。日本采用藍色申報表這種法律激勵策略，不僅有助于促進納稅人積極完善自的身財務會計制度，調動納稅人依法進行納稅申報的意愿，而且也有利于保證國家的稅收利益和財政收入。為鼓勵納稅人積極進行納稅申報和依法按時繳稅，美國首創性得推出了個稅信用值制度。該制度規定，凡是按照稅法規定期限進行納稅的納稅人，政府每年會定期向納稅人寄送一份個稅信用值登記表格，按照一定的標準累計記錄納稅人的個人所得稅信用值。例如，如果納稅人的個稅信用值超過40，那么59歲后納稅人可每月從國家領1000多美元的補助金；納稅人因故殘廢，那么納稅人的配偶和孩子分別可每月領取700美元。

（二）強調權利激勵，保障納稅主體權利在納稅人進行個人所得稅申報時，新加坡允許納稅人根據個人情況申請個人所得稅回扣。印度的個人所得稅實行累進式的綜合課稅制，起征點高，此種征稅方式不僅照顧了低收入者的利益，而且得到了大多數納稅人的認可。美國政府允許納稅人自由選擇通過免費申報或免費申報可填寫表格以及稅務專家、稅務軟件上網或寄出紙張表格申請納稅延期。同時，美國將退免優惠直接存入納稅人的銀行賬戶，極大地減輕了納稅人的退稅負擔。美國通過以上措施的推行，有效地的調動了本國納稅人進行納稅申報的熱情，既降低了納稅人的納稅申報成本，又提升了稅收征管工作的質量和效率，實現了服務職能與管理職能的雙贏。此外，英國對提早進行納稅申報的納稅人賦予獲得額外獎勵權利。例如，如果納稅人在當期9月以前（英國稅法規定申報截止時間是納稅年度之后的1月31日）提交申報表，可以獲得由稅務機關而不是納稅人計算應納稅額的額外獎勵。[10]以上措施對于促進納稅人積極自愿地進行納稅申報產生了極大的激勵效應。

（三）推動服務激勵，轉變稅務機關理念澳大利亞對個人所得稅實行自核自繳的申報制度，為保證該申報制度的有效實施，稅務機關采取了一系列服務納稅人的激勵措施。首先，建立全國統一的稅號登記制度。納稅人只需提供自己的稅號即可在澳大利亞的每個城市進行納稅申報，不必考慮自身的居住地，各地的稅務機關也不得拒絕接受其申報。同時，納稅人也可選擇利用稅號在網上直接進行申報。其次，推行限時承諾辦事制度。對稅務登記、咨詢解答、納稅申報表的處理等事項都限定了辦結時間，如果沒有及時回復，納稅人有權向稅務機關提出質問。例如，納稅人到稅務局登門咨詢，要求在其抵達后10分鐘內給予接待，高峰期延長至15分鐘。[11]此外，稅務機關還定期走訪納稅人，聽取納稅人對稅務工作的意見和建議，以有效地協調納稅人和稅務機關之間的征納關系。此外，為方便納稅人進行納稅申報，降低納稅人的申報成本，提高納稅申報的質量和效率，法國府積極推行網絡申報制度，其規定，“選擇在網上報稅的所有納稅人將享有較長的報稅時間，根據所居住的省份的不同，報稅期限可延長10到24天的時間。”

四、中國納稅申報法律激勵制度的具體完善路徑

（一）制定多類型的納稅申報法律激勵條文依據胡元聰教授的研究成果，我國法律激勵的種類，從微觀層面具體可以劃分為八種類型：即賦予權利型激勵、減免義務型激勵、減免責任務激勵、增加收益型激勵、減少成本型激勵、特殊資格型激勵、特殊待遇型激勵、特殊榮譽型激勵。[12]實踐證明，激勵利益的合理配置，能夠有效地對經濟人的行為進行誘導，促進行為人積極從事國家鼓勵的市場行為。賦予權利型、增加收益型、減少成本型的法律激勵條文在內容上帶有強烈的利益驅動因子，符合納稅人逐利的行為偏好，能夠極大的調動納稅人主動進行納稅申報的積極性。因此，立法機關在修訂《稅收征收管理法》等相關稅法文本時，首先，應積極轉變傳統的懲罰式立法理念，樹立全新的激勵式立法價值取向，積極擴充增加收益型、減少成本型、賦予權利型的納稅申報法律激勵條文。例如，“納稅人有權拒執行絕稅務機關違反法定程序的處罰決定”、“納稅人舉報他人隱瞞收入的申報行為，查證屬實，有權申請獎勵”、“納稅人自查發現漏報收入的，可以申請修正申報”、“納稅人有獲得優質稅收服務的權利”等等。其次，還應結合實踐需要適當增加特殊資格型、減免義務型、減免責任型的法律激勵條文，積極提高納稅申報法律激勵條文的比重。例如，“納稅人主動進行納稅修正申報，可以免于相應的稅收處罰”、“符合一定信用等級要求的納稅人，在兩年內可以免除稅務檢查”等。最后，為防止納稅人濫用納稅申報激勵權利，還應制定相應的稅法懲罰性條文，以鞭策納稅人依法行使稅法激勵權利。

（二）推進稅收課征模式由分類制向綜合制轉型我國以分類稅制為主的課征模式在實踐中阻礙了納稅申報制度的發展，降低了納稅申報的質量和效率，因此，加快推進我國稅收課征模式的轉型與改革刻不容緩。目前，可供選擇的模式主要包括兩類，即綜合稅制和混合稅制。筆者認為，混合稅制較為適合我國目前的稅收實踐現狀。綜合稅制其實是一種最為理想的稅收課征模式，但由于其對實施國“硬件”和“軟件”條件的要求較高，不僅需要實施過具備完善的征收管理制度，而且要求實施國的納稅人具有極高的綜合素質，而這兩方面恰巧又是我國稅法制度的薄弱環節。因此，就此點而言，我國采取綜合稅制的時機尚不成熟。由于混合稅制是分類稅制為基礎建立的，而我國分類稅制的個人所得稅經過多年的實施，已經積累了許多有益的實踐經驗，為稅制改革奠定了必要的條件。例如，自行申報制度的推廣、納稅人個人檔案的完善、電子信息納稅服務的發展、政府對稅制改革的重視等。在實踐中，混合稅制既有助于避免和克服分類稅制造成的稅負不公現象，緩和和平衡納稅人之間的矛盾。同時，由于公平性得到了維護和保證，且具有利益激勵因子，又有助于鼓勵納稅人依法誠信地進行納稅申報。總體來看，混合稅制較為符合我國目前的稅收征管現狀。因此，我國應采取漸進式的改革模式，按照由分類稅制混合稅制綜合稅制的思路穩步地推進稅收課征模式的轉型。

（三）構建統一的納稅信用法律激勵評級系統2013年7月，國家稅務總局印發了《納稅信用等級評定管理試行辦法》（以下簡稱“辦法”），其對信用評定標準、參考內容、激勵方式、監控措施、評定程序、評定組織等進行了原則性規定。《辦法》的出臺為構建全國統一的納稅信用法律激勵評級系統奠定了基礎，但是我們也應看到《辦法》中存在的如下問題：首先，僅為部門性規范文件，法律效力層級低，缺乏法律執行效力；其次，《稅收征收管理法》中尚未明確納稅信用等級評定的法律地位，僅《實施細則》原則性的規定了稅務機關負責納稅人的納稅信譽等級評定工作。一方面，納稅信用評級缺乏實質的法律依據，另一方面，未能體現稅法激勵利益，缺乏法律激勵效應。最后，《辦法》中部分具體性條文規定的內容過于概括和抽象，在實踐中缺乏可操作性。針對以上問題，筆者認為，可從以下三個方面著手進行改進：首先，應推進《稅收征收管理法》的修訂，在總則中確立納稅信用等級評定的法律地位，明確納稅信用的法律激勵利益，增強納稅信用評級系統的權威性，同時，應出臺配套的操作細則，提高納稅信用評級制度的操作性和執行性。其次，應進一步加大納稅申報的法律激勵力度。具體來講，一方面，應提高納稅申報考核值的比重，對于納稅信用等級為A類的納稅人，應明確其可以享受一定程度的稅收減免利益。另一方面，應建立聯動的法律激勵機制，借鑒美國個人所得稅累計信用值制度，將納稅信用等級評分按照科學的方法進行累計折算，并且與納稅人的醫療保險、社會保險、養老保險等福利銜接或掛鉤。例如，納稅信用評分累計滿足某一標準的納稅人在達到一定年齡階段后，每月可在享受基本醫療保險、社會保險、養老保險等福利的基礎上得到一筆額外的補助費用。最后，應建立和強化反向激勵機制，對納稅信用等級處于B、C、D類的納稅人，制定階梯式的懲戒機制，增加其失信成本，以保證納稅信用評級制度產生積極地促進或消極約束的法律后果，促使納稅人依法誠信納稅，矯正“漣漪效應”所帶來的道德風險和逆向選擇。