審計質量論文模板(10篇)

導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇審計質量論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

（1）在審計聘任機制方面存在一定制度缺陷。如今隨著眾多大型股份制公司的出現與發展，大大提高了股權分散的程度，大量經營者都直接掌握了董事會中的主要或部分權利，而在這種環境下，注冊會計師制度若仍延續公司成立初期的審計聘任機制，必然無法適公司的發展。（2）注冊會計師執業規則制定有缺陷。注冊會計師執業規則制定方式主要包括了規則基礎導向與原則基礎導向兩種，而這兩種制定方式在實際的運用中均存在著各自的利弊。前者，雖具有較強的可操作性，易于貫徹實施，但卻容易陷入“重形式輕實質”的不良局面，而后者雖不易被經營者的策劃所規避，但卻存在著一定可選擇性，對注冊會計師的專業判斷能力要求較高。

2.部分注冊會計師的職業素質較差

對于注冊會計師，其職業素質主要包括職業技能素質與職業道德素質兩種：其中，就職業技能素質來說，由于審計業務本身就屬于一項技術性較高的工作，要求注冊會計師具有必要的知識文化水平與執業能力，但是，就我國目前形勢來看，在注冊會計師報考資格、考核的方式與執業許可以及會計師事務所成立條件、后期管理與治理等方面的規定還不是很規范，存在一定問題；而就職業道德素質來說，由于被審計單位對自身審計結果往往都比較重視，故在實際審計過程中，有部分被審計單位就時常會采取利誘的方式對會計師的實際審計工作施加一定影響，且有些注冊會計師也會借此來尋租，而社會公眾乃至投資者本身由于信息的不對稱，無法全面掌握所有的審計信息，從而帶來一些不必要的損失。

二、影響注冊會計師審計質量的因素分析

通過對當前我國注冊會計師在審計質量方面存在的相關問題的分析，可發現影響注冊會計師的審計質量的關鍵性因素主要有以下三個：

1.相關政府部門對審計市場的過多干預

當前，在中國股市上，投資的風險并沒有過多受到上市公司經營管理的狀況和財務指標等一些正常因素的制約，反而是受到政府干預正常等一些非正常因素的制約更多，從而致使投資者在投資過程中更多的關注于政府政策的信息，而對于財務信息與審計的質量卻沒有給予必要的關注。

2.當前會計師事務所的組織形成無法市場的發展要求

當前，我國大部分會計師事務所屬于有限責任公司性質，僅僅有一小部分事務所屬于合伙制，雖然我國也針對這種狀況進行改革，但是與國際差距還比較大。這兩種組織形式最大的區別就在于在合伙制事務所中其合伙人個人需負無限的責任，故在收益與成本的對比中，注冊會計師往往比較重視審計的風險，而在有限責任公司中由于大部分風險由企業承擔，注冊會計師本人所負的責任有限，故在很大程度上弱化了注冊會計師的責任與風險意識，從而極易出現虛假審計報告的現象。

3.信息的不對稱

在公司內部，其工作人員對自身財務狀況和經濟的成果了解比較深刻，可能會因利益的驅使而做出粉飾重要會計信息的行為，甚至可能出現設置“兩本賬”、“賬外賬”等情況，而注冊會計師在實際的審計過程中可能無法及時的發現這一問題，從而直接導致其所出具的審計報告無法對該企業財政狀況和經濟成果給予公正的評價，最終影響到其審計的質量。

三、有效提升注冊會計師審計質量的相關對策

1.完善行業監管機制加大處罰力度

當前，我國現行的法律法規雖已形成了多方位的監管體系，但其整體監管效率并不是很理想，故提高審計質量不僅需對審計行業進行有效治理，還需對其相應的制度環境與監管體制實施相應的改革，而改革的重點就在于逐步完善會計行業的監管體制，并加大對那些違規行為的懲罰力度。

2.完善注冊會計師執業外部環境

（1）逐步完善并優化公司的智力結構以改變其審計委托的關系。注冊會計師主要的工作任務就是向投資者公開的披露其審計報告，從而讓其知道目標公司當前管理現狀，同時，審計也是用來有效約束公司經營者行為的一種監督機制。因此，公司必須建立一個完善的治理結構來為審計工作提供一個良好的執業環境。如對于國有或者是國有控股上市公司，首先就需切實解決其國有股東缺位情況，然后在逐步加強對其董事與獨立董事的有效監督與約束，以從整體上強化企業的資產所有者和經營管理者的共擔風險意識，最后還需逐步加強審計事前的控制，以增加其公司內部相關審計部門的監督和約束作用。（2）強化審計準則的建設，并逐步完善審計理論與技術方法。當前形勢下，為適應審計環境、對象與目標的變化，國家立法部門與行業主管部門在審計準則制定的工程中，需積極學習并引進國外先進的設計理論與技術方法，同時要重視我國的實際情況與國際審計準則間的有機融合，充分借鑒國際審計準則中的基本原則與必要的程序，并加大對國際審計準則現有成果的積極研究，以借鑒國外先進經驗的基礎上加快我國獨立審計準則制定的步伐，最終從根本上保證我國注冊會計師的實際執業水平的提升。

篇2

隨著我國證券市場的建立和完善、法制法規的健全與加強，公眾法律意識及其對注冊會計師的社會期望Et益提高，注冊會計師所面臨的風險與承擔的法律責任呈上升趨勢。我國對中介機構(包括會計師事務所)的失誤已不再僅僅強調行政和刑事責任，而是加大了追究民事責任的力度；不僅對確知的信息使用者承擔民事責任，而且對不確定的投資人也要承擔民事責任。那么，如何認定注冊會計師法律責任?會計職業界怎樣將可能面臨的法律責任降低到最小?這些都是我們試圖解決的問題。

一、注冊會計癤法律責任的認定標準

注冊會計師的法律責任，按照承擔的內容可以分為行政責任、民事責任和刑事責任三種形式。但關于注冊會計師法律責任的認定標準，到底是尊重“過程真實”(即審計過程遵循了獨立審計準則)，還是偏倚“結果真實”(即審計報告體現了法律標準)，會計界與法律界爭議頗多。

會計界認為，注冊會計師在執業的過程中依據的執業標準是《獨立審計準則》，相應地遵守的法律法規應該是《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》等法律法規。按照《獨立審計準則》等有關法律法規規定，注冊會計師是否承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業標準的要求執業。只要在審計過程中嚴格遵循了審計準則，保持了必要的合理的職業謹慎，給予了必要的合理的職業關注，其出具的審計報告即具備了審計標準上的“真實性”，即使與實際不符，也無須承擔民事賠償責任。如果注冊會計師由于過錯即遵循獨立審計準則而出具了與事實不符的審計報告，則需承擔相應的法律責任。由此可見，獨立審計準則成為認定是否承擔法律責任的標準。其理由是注冊會計師在審計成本的約束下，只承擔“合理的保證責任”，“公允地”發表意見，無法徹底避免或者消除審計結果的“虛假性”。

法律界認為，審計報告與事實不符即為虛假報告，其追求的是結果，而非過程。法律專家劉燕提出：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準則的‘真實性’要求，就不能認為其工作的結果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。因為注冊會計師作為審核有關財經信息的中介機構，其工作成果(而非工作程序)與股東以及其他信息使用人的利益高度相關。公眾投資人進行投資決策的依據幾乎都來源于經過注冊會計師審計、查驗后才披露的財務信息，因此，如果報告失真，公眾的利益通常都會受到損害。不論導致注冊會計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人來說都沒有意義，因為他們并不關注、也沒有能力來關注注冊會計師審計、查驗的過程，只能被動地接受注冊會計師提供的結論。

我們的觀點是，隨著會計界和法律界的相互不斷的對話，雙方都應吸收對方的合理的意見，一方面要考慮大眾的需求，維護大眾的利益，另一方面也要考慮到審計事業在我國屬于剛剛發展起來的行業，需要培養和呵護的實情。從形式公正走向實質公正。

獨立審計作為一種“公共合約”和“監督經營者對一般通用會計規則的遵守和對剩余的會計規則制定權的適當行使”的“外部權威”，可以理解為主要涉及審計委托人、審計人、經營管理層和監管機構四方的契約。在審計人最初承接審計業務時所簽訂的審計業務約定書，即為此項契約行為的法律證明文件，也就是交易合同。用法律執行合同所需的條件為：①交易雙方當事人事前簽訂的合同條款必須相當完備；②合同中規定的行為在事后不僅能被雙方當事人觀察到，而且能為第三方(法官)所見證。但在現實中，由于當事人的“有界理性”以及交易環境的不確定性，要預期所有未來可能發生的事情是非常困難的，寫出一個完備的合同就更難了；即使從理論上講一個完備的合同是可能的，但如果成本高，當事人也寧肯選擇不完備，留待以后根據情況不斷補充。同時，由于信息不對稱的存在，即使雙方都能觀察到的行為，要在法庭上證明也相當困難；由于當事人與法院的信息不對稱，使得許多交易合同不可能由法院來執行。因此單純依靠法律來執行合同，似乎有些力不從心。

基于此考慮，我們認為，獨立審計準則應當具有其相對的法律地位，在司法實踐中具有重要的參考價值，但其不能成為注冊會計師免責的法定標準，而是將其納入法律既有的框架內進行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊會計師免責的標準，否則，不能作為免責的標準。也就是說，注冊會計師遵循了獨立審計準則進行執業，盡到了其應有的注意義務，則即使審計報告與事實不符亦無須承擔法律責任；如果僅僅形式上符合審計準則的標準，而未盡到應有的注意義務，即未達到審計準則的實質性要求，則須承擔相應的法律責任；而如果形式上未嚴格按照審計準則的要求執業，但其有充分的理由表明已盡到了實質上應有的注意義務，則亦可免則。

二、注冊會計鼻法律責任的規蠢

鑒于日益加大的法律風險與法律責任壓力，注冊會計師必須從實質上把握獨立審計準則的要旨，在所有重大問題上保持應有的職業謹慎，只承擔自己能勝任的業務，提高專業判斷能力。

(一)提高審計質量。有效規避注冊會計師審計法律責任最主要的對策是提高審計質量。提供盡可能完善的審計報告

要做到這一點，就需要特別注意以下幾個方面：

1、會計師應在審計中始終保持獨立性。審計獨立性是指注冊會計師不受那些削弱或縱是有合理的估計仍會削弱注冊會計師做出無偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響。獨立性是注冊會計師的“靈魂”，這是世界公認的基本要求。我國獨立審計準中也將此單獨列了出來：所謂的獨立性，包括形式上的獨立和實質上的獨立兩個方面。實質上的獨立是指注冊會計師與被審計單位之間不存在如曾在被審計單位任職后離職未滿兩年的、持有被審計單位有價證券等的利害關系；形式上的獨立是指注冊會計師必須在第三者面前呈現出一種獨立于被審計單位的身份。只有在審計中始終保持審計獨立性，才能對審計質量有基本的保證。

2、加強業務承接前對被審計單位基本情況的調查了解，降低法律風險。諸如對被審計單位管理當局品行、面臨壓力、被審計單位經營情況與經營風險、關聯方及關聯方交易等的調查了解都應當是注冊會計師承接業務之前認真對待的工作。在這個過程中，通過與前任注冊會計師的溝通可以獲取有用的信息，注冊會計師應特別注意加以利用，以防止管理當局購買會計政策或故意向注冊會計師隱瞞重要信息。

3、出具明晰的審計報告，減少不必要的誤解。近些年有不少事務所在審計完畢出具審計報告時經常出具“不清潔”審計意見，比如用帶說明段的無保留意見審計報告，把問題藏在說明段中令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計報告的使用價值，另一方面也給會計師自身帶來了麻煩，因為如果信息使用者利用這一點提訟，事務所即使不敗訴，為了應付訴訟也要耗費較大的人力物力，不如用較確定的語言表明態度，也可避免無謂的糾紛。

4、實行會計師事務所的定期輪換制與同業互查制度。輪換制度主要考慮到長期接觸會使注冊會計師可能與客戶形成親密關系，并對熟悉的事物失去警覺和敏感能力，從而有損審計的獨立性。同業復查制度要求每個會計師事務所必須由另一合格的會計師事務所對其質量控制系統的健全性及其執行情況進行調查和評估，目的就是要借助業內注冊會計師的技術和經驗，對注冊會計師的審計質量進行監督。

(二)加強注冊會計師誠信建設．制定完善的審計法律法規．改革會計師事務所的組織形式。增強注冊會計師的風險意識

篇3

對農信社內部審計工作質量的評估，可采用內部二級自我評估方式：一是省級聯社組織內部審計交叉評估。內部審計可以借用平衡計分卡來設置質量評估體系。評估內容包括：財務層面的評估指標。主要考核內部審計部門的工作是否緊緊圍繞縣（市）聯社整體工作重心；是否服務于縣（市）聯社戰略目標的實現；內部審計工作對縣（市）聯社防范風險和改善運營等方面是否發揮了正能量作用等。客戶層面的評估指標。內容包括：對內部審計工作的期望度、認可度和滿意度、內部審計工作對風險的關注程度、內部審計建議和意見被采納的比例等。業務流程層面的評估指標。內容包括：縣（市）聯社內部審計部門對審計流程是否進行再造、流程改進的次數、實際工作是否按審計流程執行、從審計工作結束到出具審計報告的天數等。學習與成長層面的評估指標。內容包括：內部審計人員教育程度、職稱人數比例、持內部審計證和國際注冊內部審計師（CIA）人數比例、培訓費用增長率等。

二、縣（市）聯社人事監察部（或理監事會辦公室）對內部審計工作質量進行檢查評估

篇4

首先，有些企業在法人治理結構上極易發生“內部人”控制現象，當審計人員與管理層出現意見分歧時，容易發生購買審計意見行為。其次，有些企業對會計信息弄虛作假，經濟利益驅使其串通某些審計人員作弊，出具虛假的審計報告。再者，有些企業缺乏高質量的審計需求，在選擇會計師事務所時，只考慮審計費用，忽視會計師事務所的聲譽和執業質量。最后，當會計市場供求失衡變為買方市場時，同行間無序、不正當的惡性競爭就會變本加厲，行政干預的指定壟斷，經濟拉攏的傭金回扣日益泛濫，會計師事務所就會面臨嚴峻的考驗和巨大的沖擊。

所以，開展高質量的審計工作，離不開高效有序的審計環境。在良好的法制環境下的審計，其質量肯定要高于法制程度不高條件下的審計，而注冊會計師行業法制化的進程是一個長期的過程，需要不斷地發展和完善，需要社會各界的努力和配合，在規范審計工作、提高審計質量的過程中更離不開高素質審計人才。

二、會計師事務所人員素質與高審計質量的沖突

由于會計師事務所的業務忙季人員嚴重不足，淡季人員又無所事事，因此，許多會計師事務所都采取了忙季臨時招聘試用或兼職人員的辦法，這些人員的思想素質、業務素質和職業道德素質等方面的情況參差不齊，一定程度上會降低會計師事務所的整體業務水平，有時甚至會損害會計師事務所的整體形象。而會計師事務所的在職審計人員素質不同程度上存在如下問題：

1、思想觀念有誤區。

沒有樹立“以質量取勝”的良好思想作風，實際工作中，不注重審計質量，偷工減時，片面認為只要項目做得多就會給會計師事務所帶來巨大利益；為了節約審計成本，讓只接受過有限專業培訓，缺乏執業經驗的新手擔當重任；為了不失去客戶，對客戶管理層過于寬容，過分信賴客戶內部審計的工作；為了開拓業務，在對客戶的經營業務不夠了解的情況下接受委托，一旦客戶管理層的誠信度不夠，遲早會影響到會計師事務所的信譽，甚至會涉及官司。

2、業務水平不很高。

首先，知識面不寬。審計人員基本上都能較熟練地掌握會計、審計等專業知識及部分常用的經濟法規，對于較為特殊的行業的會計知識不太了解，真正懂得經濟學原理的人很少。其次，知識的深度不夠。實際操作能力較強，理論知識較為薄弱；國內知識較為豐富，國際準則及國際慣例等知識較為貧乏；對國際會計學界的新問題、新思路、新動向等了解不多。最后，知識的融會貫通能力較差。從發展的眼光看，注冊會計師行業的業務不應只局限在年度審計業務上，更應該擴展到財務顧問、管理咨詢等方面。除了要具備知識的廣度和深度外，還要善于把知識融會貫通、靈活地運用。

3、職業道德失水準。

會計師事務所將自身利益凌駕于實施高質量審計帶來的公眾利益之上，聽命于客戶管理當局甚至有求必應；審計人員對非常熟悉或信任的客戶不能保持適度的懷疑；當客戶以更換會計師事務所相威脅時，會計師事務所為了生存以喪失職業道德為代價迎合客戶；有些審計人員對道德和非道德行為的界限認識不清，不能堅持獨立、客觀、公正的原則，為了牟利會計師事務所采取各種不正當的手段招攬客戶，不僅會計師事務所的信譽受到整個社會的質疑，而且嚴重威脅著注冊會計師行業的生存和發展。三、全面有效提高會計師事務所的人員素質

知識經濟時代的教育已呈現出終身化的趨勢，在職審計人員素質的全面有效提高，不再是幾次短時間的培訓、輔導，而是必須要經常地、系統化地進行。

1、加強思想作風建設。

同行間競爭是不可避免的，而會計師事務所應始終堅持“以質量求信譽，以信譽求發展”。要擺正和客戶的關系，對客戶做客觀分析，項目要有取舍，對風險要做事前評估；從領導至每位員工都有明確的質量責任制，并把質量的考核與職務、工資、獎金掛鉤；配備高素質審計人員，提高社會公信力；加強專業隊伍的思想作風建設，從精神面貌、職業道德、職業紀律、管理水平、社交能力等諸多因素入手，構筑自身的文化內涵。

2、提高業務素質水平。

在人員聘用上，要嚴把進人素質關，全部要求大學本科以上的會計和審計專業學歷，不僅注重學識、經驗、業務水平，同樣注重思想作風、道德品質；要體現用人價值關，只有用足用好人才，會計師事務所才能出業績、出效益。在人員培訓上，審計人員應加強自身修養，注重業務實踐的鍛煉；會計師事務所要真正重視審計人員的后續培訓，如上崗培訓所有業務人員，及時全面地掌握必需的政策法規，執業規范、執業技能及職業道德要求；不定期舉辦國際會計師講座，與國外會計師事務所合作，學習他們先進的審計方法和風險意識；選拔一批人員到國外的會計師事務所學習；定期召開人員經驗交流會，對專業人員進行案例教育。在人員晉升上，搞好質量獎罰機制，讓加薪、晉級與其審計項目的質量評分直接掛鉤，質量分比重大于業務數量分。

3、營造誠信大環境。

當巨額的經濟利益與嚴肅的道德規范發生碰撞時，只有潛移默化的誠信教育，才能使天平傾向道德規范，誠信教育應當從全社會抓起。政府有關部門應加大宣傳力度，使企業充分認識到社會審計的目的、重要性及企業自身的會計責任，并建立健全各種配套的法律法規，嚴肅查處一批屬于會計責任的違規企業，為會計師事務所創造一個誠信的執業環境；審計人員只有不斷提高職業道德水平，按德辦事，才能真正樹立會計師事務所在社會公眾中應有的威信和形象。

會計師事務所只有以人才為起點，逐步完善人才激勵機制和競爭機制，實現人才發展的良性循環，才是提高自身執業能力最基本的有效途徑。

篇5

企業的經營風險通常包括政策變化、市場萎縮、關鍵客戶流失、重要供應短缺、技術落后、資金周轉困難、關鍵管理人員離職等不利影響，反映到財務報表中，收入、利潤下滑，資產質量下降，現金流量不暢。但是，財務報表并非都會真實、客觀地反映企業經營狀況，一旦經營業務與財務反映結果脫節，意味著經營風險將轉化為審計風險。舞弊的三角理論認為，“壓力”是管理層舞弊的重要因素之一，而舞弊導致財務報表的重大錯報，屬于注冊會計師審計應當關注的特別風險。以上市公司為例，經營風險或經營失敗導致的業績壓力可能包括：維持再融資財務條件、過度依賴信貸支持、避免暫停上市、兌現盈利承諾、滿足股權激勵行權條件、保護管理層報酬、隱瞞決策失誤、高價減持股票套現、保持市場形象、控股股東壓力等，上市公司通過粉飾財務報表，掩蓋經營困難，獲取巨大利益。雖然經營風險并不必然導致審計風險，但在我國資本市場尚不成熟，普遍缺乏誠信意識，違規成本低的現實環境中，管理層舞弊動機強烈，從而加大了經營風險轉化為審計風險的機率。2013年1月至2014年4月期間，44家上市公司涉嫌財務信息披露等違規被證券監管部門立案調查，這些公司不少處于經營困難，業績壓力較大的窘況。注冊會計師為規避審計風險，對其中16家上市公司出具了保留或強調事項段審計意見，而綠大地、萬福生科、天能科技等企業的經營風險最終導致了審計失敗。為了攔截經營風險向審計風險轉化，防止經營失敗引發的審計失敗，注冊會計師應當把好“四關”：一是把好入口關。對于系統性、行業性風險較高的客戶，審慎承接，而對于經營陷于困境，頻繁更換會計師事務所的業務項目，堅決不接。二是派好人手關。經營風險大的高風險客戶，委派具有相應豐富經驗的項目合伙人、現場負責人至關重要。三是防范舞弊關。經營風險與舞弊行為猶如孿生兄弟，審計重點應當圍繞以舞弊為中心的財務報表重大錯報展開。四是做好溝通關。對市場關注度高的客戶，及時做好會計師事務所內部門、監管部門等各方溝通協調。

二、過度信任與職業懷疑

信任，是建設和諧社會的基石。對于注冊會計師而言，信任能夠提高效率，例如，信任內部控制有效，可以減少實質性測試范圍。但若過度信任，放松職業懷疑，則可能導致審計風險。職業懷疑，是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取的審計證據，并對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息可靠性產生懷疑的證據保持警覺。如何在信任與職業懷疑之間取“最大值”，是風險導向審計的基本要求。注冊會計師在審計實務中，在“信任”問題上存在幾種認識誤區：“客戶沒有事，我們就沒事。客戶有事，我們也逃不脫”；“客戶說了，保證這些問題明年全部消化，請你們放心”；“客戶很誠信，從來沒有欺騙過我們”；“某某項目經理能力很強，他負責的業務肯定沒問題”……。注冊會計師為何會產生過度信任？哪些情形阻礙了注冊會計師保持職業懷疑？主要原因在于：一是審計環境中的某些情況可能會引發動機和壓力，使注冊會計師產生偏見，如客戶承諾高收費、長期合作關系等。二是隨著審計業務關系延續，注冊會計師可能對管理層產生不恰當的信任，某些情況下可能會迫于壓力，避免與管理層產生分歧或對管理層造成不良后果，而未能保持恰當的職業懷疑。三是其他情況也可能阻礙注冊會計師保持職業懷疑，如合伙人對項目組時間安排不夠。從會計師事務所及合伙人層面經營理念溯源，是市場至上，還是質量為重，辦所理念往往決定了信任的程度，盡管有時信任是被動的。過度信任是審計失敗的前奏。注冊會計師因為信任政府，沒想到政府配合支持企業造假；因為信任銀行，發現對賬單居然系偽造；因為信任客戶承諾，但客戶一次又一次失約；因為信任審計人員，卻不知其已喪失了專業和道德底線。因此，過度信任是風險導向審計的天敵，唯有相信審計準則，親眼所見，親耳所聞，親身所思，持“人之初，性本惡”的態度，堅持批判性思維，透過現象看本質，始終保持職業懷疑態度，才能控制審計風險。法國著名哲學家、數學家笛卡爾的名言“我思，故我在。”思，即普遍懷疑精神。職業懷疑并非懷疑一切，而是對高風險審計領域有針對性地提高警惕。例如，舞弊風險、管理層凌駕于公司內部控制之上的風險、收入確認、會計估計、關聯方關系及其交易、重大非常規交易、金融工具等高度復雜的交易、對法律法規的遵循、持續經營、函證、存貨監盤、期后事項等易產生錯報或舞弊的領域。

三、實質風險與形式風險

實質風險，指注冊會計師實施審計程序后未能發現財務報表重大錯報導致的風險。形式風險，指財務報表本身并無重大錯報，但注冊會計師審計程序實施不到位可能導致的監管部門檢查風險。審計理論、審計準則中，只有審計風險的概念，即審計風險相當于實質性風險意思，而并無實質風險與形式風險的定義，但審計實務中二者之爭頗為激烈，由此形成了不同的審計風險觀，進而影響注冊會計師審計思路和獲取的審計證據。重實質主義者認為，會計問題定生死。只要沒有導致被審計單位財務報表重大錯報的會計確認、計量或披露事項，注冊會計師就不會有遭致行政處罰的重大風險。堅持該觀點的注冊會計師，審計重點主要是查問題、糾錯報、防報表風險，重實質性審計程序，輕風險評估和控制測試，不追求程序實施面面俱到，不夠重視審計工作底稿編制的完備性，強調報表真實。事務所合伙人多持該種觀點，他們認為就中國當前注冊會計師監管環境，只要客戶存在實質性風險，即使審計程序執行再完美，以現行監管執法標準，也難逃“有罪推定”之責。重形式主義者認為，注冊會計師作為獨立審計師，必須分清會計責任與審計責任的關系。被審計單位對編制和公允列報財務報表負責，包括按照會計準則規定編制財務報表并使其實現公允反映，以及設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。注冊會計師的責任是按照審計準則規定執行審計工作，以對財務報表是否存在重大錯報獲取證據并發表審計意見。堅持該觀點的注冊會計師，工作重點是完成審計準則的“規定”動作，重視審計程序的實施和底稿編制的齊備性，包括風險評估、控制測試、實質性測試等，強調程序真實，執業一線注冊會計師多持該觀點。他們認為，按審計準則執業天經地義，且通常能夠發現重大錯報，即使不能發現舞弊導致的錯報，根據最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》（法釋[2007]12號）規定，若屬于“已經遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，但仍未能發現被審計的會計資料錯誤”情形，注冊會計師可以免責。因此，防范形式風險，必須做好審計底稿，因為底稿是“護身符”。筆者認為，前述兩種觀點均有失偏頗，堅持“實質與形式并重”，是貫徹風險導向審計理念的最好詮釋。僅強調實質風險，可能會因程序實施不到位而不易發現實質問題；僅強調形式風險，難免會偏離審計目標，即使能夠免責，但這并非財務報表使用者所需要的審計結果。因此，實質與形式是審計目標與審計手段的關系，按照準則規定實施程序，是為了發現實質性風險，兩者并無矛盾。審計實務中，關鍵是如何貫徹風險導向審計，做到風險評估與實質性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序實施繁簡有據，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質量與效率。

四、余額審計與過程關注

資產負債表反映時點數，利潤表反映期間數，注冊會計師分別以確認期末余額、當期發生額的真實性和準確性為審計目標，并據以設計相應的審計程序。審計實務中，注冊會計師對資產負債項目余額形成過程關注不夠，導致未能發現重大錯報。為何要關注過程？一是期間違規，期末平賬。二是偷梁換柱，隱瞞真實交易。三是出借賬戶或資質，形成體外循環。四是詢證回函可靠性不足，易出現串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度與關聯方發生大量非經營性資金往來，累計金額超過10億元，關聯方年度間多數月末均占用上市公司資金，年末全部歸還。從期末余額看，財務報表其他應收款并無重大錯報，但存在“期末為零，過程占用”行為，嚴重侵害上市公司利益，若注冊會計師審計未能發現并在審計報告披露，將承擔重大審計風險。再如，注冊會計師對某擬上市企業應收賬款實施函證程序，并取得回函，但因被審計單位與客戶串通，其中一大額客戶回函與實際不符，導致財務報表存在重大錯報。事實上，在我國社會信用基礎缺乏的情況下，評價回函可靠性應當保持高度警覺。美國SEC、PCAOB等機構認為，中國會計師事務所函證實施存在重大缺陷，未充分考慮客戶可能對函證目標施加影響。余額審計與過程關注，相輔相成，互為補充。注冊會計師應當從以下幾方面把握：第一、關注資金流。幾乎所有交易都離不開資金流，上市公司、擬上市企業等高風險業務，核查資金流是至關重要的程序，包括賬戶完整性、未達賬項、異地賬戶、賬戶數量或資金流量與業務匹配性等，并同財務報表異常項目掛鉤，如大額長期預付款項掛賬。中國證監會2013年組織的IPO財務核查，銀行流水成為重中之重，發現并查處了河南天風節能等財務造假案。第二、關注實物流。采購與銷售業務及形成的資產、負債，僅審核合同、發票等證據還不夠，物流軌跡亦為關鍵證據。第三、重視會計分錄測試。會計分錄測試，是指注冊會計師針對被審計單位日常會計核算過程中作出的會計分錄，以及編制財務報表過程中作出的其他調整執行的測試，主要目的在于應對被審計單位管理層凌駕于內部控制之上的風險。通過關注異常會計分錄，可識別騰挪、平賬、虛構等交易。當然，余額審計時關注資產負債項目形成過程，并非等同于損益類科目審計，而是根據風險評估結果，關注重大、異常、疑慮等高風險賬戶。

五、例外審計與常規審計

科學管理之父泰勒認為，管理中大量的事務性工作應該盡可能實現規范化，企業的高級管理人員把一般的日常事務授權給下級管理人員去處理，自己只保留對例外事項（即重要事項）的決因此，實質與形式是審計目標與審計手段的關系，按照準則規定實施程序，是為了發現實質性風險，兩者并無矛盾。審計實務中，關鍵是如何貫徹風險導向審計，做到風險評估與實質性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序實施繁簡有據，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質量與效率。策和監督權。例外原則運用到審計實務中，注冊會計師應更多地關注被審計單位出現異常的例外事項，評估為高風險領域，委派具有相應經驗的審計人員，設計和實施總體應對措施及進一步審計程序，而對常規事項，采取一般審計，以節約審計資源。不少會計師事務所對業務項目采取分級分類管理，不同等級項目，實施不同的質量控制流程，包括項目承接、業務執行、報告出具等，體現了例外管理原則，也與風險導向精神相適應。被審計單位的“例外”事項，通常包括：一是財務指標的異常波動，如資產負債及收入成本項目異常變動、毛利率大幅變動、期間費用波動等。二是復雜或特殊交易事項，如衍生金融工具、商譽等長期資產減值測試、精算福利、特定資產價值量確認、境外審計、創新業務會計處理等，需要較高的專業勝任能力。三是非常規重大交易。注冊會計師需要特別關注：復雜的股權交易，如公司重組或收購；突然新增重要交易客戶或供應商；與處于公司法制不健全的國家或地區的境外實體之間的交易；對外提供廠房租賃或管理服務，而沒有收取對價；具有異常大額折扣或退貨的銷售業務；循環交易；在合同期限屆滿前變更條款；采用特殊交易模式或創新交易模式；交易標的對被審計單位或交易對手而言不具有合理用途；交易價格明顯偏離正常市場價格；不屬于正常經營業務范圍內的、金額重大且沒有實物流的交易等等。

六、扁平思維與立體視角

企業財務信息來源同員工、客戶、供應商、金融機構等內外部密切相關，數據生成呈系網狀、立體式，因而財務信息之間、財務信息與非財務信息之間存在內在勾稽或聯系。風險導向理念，必須了解財務報表背后的故事，僅從被審計單位財務部門完成全部審計工作蘊含風險，因為一張據以入賬的原始憑證，在進入會計系統前也許經歷了漫長、復雜的“旅行”，經過了不同地方、不同單位、不同部門、不同人員之手，最終形成財務報表上的一個數據。注冊會計師對于異常數據，往往要從數據外尋找突破口。所幸的是，以互聯網快速發展催生的大數據時代，為了解財務數據生成相關主體及真實性印證提供了便利條件，公開信息、媒體報道、舉報等成為獲取審計線索的重要途徑。“由外至內，自上而下”的審計思維，注冊會計師應當實現兩個轉變：一是審計程序的執行，要由扁平化向立體化轉變。例如，審計重要的收入項目，不僅要履行分析、抽查、核對等常規程序，還要進行交易函證，甚至現場走訪核查，從立體視角核實印證收入確認真實性，切忌將審計工作變成“復印機”、“留聲機”。二是審計證據的獲取，要由單一化向多維化轉變。僅以詢證回函確認應收賬款余額可能存在風險，若輔之以收入核查、存貨抽盤等證據，將降低檢查風險，這也是不少注冊會計師按照業務循環設計和實施審計程序的原因。擬上市企業審計中，監管部門要求申報會計師關注財務信息與非財務信息相互銜接與印證，目的是從不同維度獲取證據，核實財務報表的真實性。例如，經營模式、產銷量與營業收入、營業成本、應收賬款、期間費用的關系是否匹配；產能與產量是否匹配；存貨構成與產銷量是否匹配；產量與水、電量是否匹配；銷量與運費支出是否匹配；毛利率波動與生產工藝改進、原材料價格波動關系是否匹配；資產的形成過程是否與發行人歷史沿革和經營情況相互印證；招股說明書披露的財務信息是否與經審計的財務報表一致等。

七、審計不足與審計過度

以最少的審計程序，發現最多的錯報，這是風險導向審計最高境界和最佳效果。但要達該效果并非易事，往往不是審計不足，就是審計過度。審計不足風險，指注冊會計師未實施充分適當的審計程序，導致未能發現財務報表重大錯報的風險；審計過度風險，指注冊會計師實施了不必要的審計程序，獲取的證據無助于形成審計結論的風險。前者影響審計效果，可能導致注冊會計師發表不恰當的審計意見，后果影響審計效率，導致注冊會計師實施額外工作，造成審計資源浪費。導致審計不足與審計過度的原因，一方面，是注冊會計師審計準則掌握理解不夠，尤其是風險導向運用不到位所致。例如，集團財務報表審計平均用力，非重要組成部分也執行了詳細、完整的審計程序；控制測試與實質性測試重復審計；審計抽樣不考慮風險評估結果，不考慮重要性水平，漫無目的抽樣檢查會計憑證，復印大量資料等，這種過度審計毫無意義。而對于風險點，審計的深度、廣度不夠，證據不足以支持審計結論。另一方面，會計師事務所管理也不容忽視，包括人力資源投入不足、項目組織不當、時間壓力大、合伙人責任不到位、收費過低等，產生這些問題的根源是會計師事務所經營以質量為導向，還是市場為導向，是重品牌建設，還是重短期利益，不同理念形成質量文化差異。如何處理好二者的關系？經濟學中“納什均衡”理論，或許值得借鑒，即博弈中參與各方效用最大。具體而言，選擇合適的審計程序是平衡審計不足與審計過度的關鍵。會計與審計的區別，在于會計是做“判斷題”，審計是做“選擇題”。經濟事項發生后，會計人員需要判斷是否應當確認、何時確認、按何種屬性計量、如何后續計量、以何種方式列報與披露等，“判斷”正確與否決定會計處理的恰當性。而注冊會計師在審計時，面對海量的會計審計資料，如何選擇審計程序實施的范圍、性質和時間，貫穿于審計工作的始終。選擇恰當，事半功倍，反之，則事倍功半。例如，集團財務報表審計范圍，需要根據組成部分的重要性，選擇重點審計單位、一般審計單位和審閱單位，重點審計單位對低風險項目選擇簡化程序，而審閱單位中個別重要項目應當選擇審計方式等；又如，實施盤點程序的時間選擇，既可在資產負債表日，也可在資產負債表日前后；既可提前安排好盤點計劃，又可為增加審計程序的不可預見性，選擇實施突擊盤點等。

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市場經濟中，任何一種產品或勞務的價格和質量要求取決于該種產品或勞務的巾場供需狀況。經濟學原理告訴我們，生產產品、提供勞務所耗費的社會資源，是決定該種產品或勞務價值的客觀基礎，但價值的實現是一個社會過程，取決于社會資源配置的客觀約束。

注冊會計師所提供的會計專業服務的價格與質量的決定，同樣服從于市場經濟的客觀規律。從需求角度看，對注冊會計師專業服務的社會需要是多方面的，涉及不同的利益團體，有企業管理當局、企業所有者(股東大會或董事會)、政府、企業的潛在投資者、債權人、供應商、顧客、企業員工等；從審計的內容(口標)看，涉及到公允性、一貫性、合法性，舞弊違法行為的檢查，持續經營能力的檢查，內部：控制狀況的檢查，經營的經濟件、效率性、效果性以及與客戶議定的其它特定目標。對注冊會計師專業服務的特定社會需要的形成和變化，成為注冊會計師職業存在與發展的源泉和外在動力。從供應角度看，注冊會計師能夠提供的服務種類、質量，取決于注冊會計師自身的數量、專業素質及會計師事務所管理水平等因素。為了滿足對獨立審計的特定社會需要，必然要將一定的社會資源分配于注冊會計師職業。經濟利益是注冊會計帥職業發展的基本內在動因。然而，在特定社會的特定歷史時期，注冊會計師專業服務的供求之間可能是不平衡的。當供大于求時，可以依靠優勝劣汰而將部分供應者擠出市場，或者通過創造或尋求新的需求，從而形成新的平衡。當供小于求時，則需要有新的社會資源投入注冊會計師行業；或者，如果行業進入具有相當難度且無替代選擇，客觀上則要求調整社會需求。否則，在新的平衡形成之前，就會出現注冊會計帥無法很好地滿足社會需求。以至服務質量下降的狀況。

在我國，十分強調法律約束、職業道德教育、紀律制裁對提高獨立審計質量的重要作用，卻忽視廣經濟規律的客觀制約。經濟規律制約是指客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務質量的上限；不能設想注冊會計師可以不顧成本而單純退求服務質量。我國有關政府部門以至于客戶在對注冊會計師提出新的審計任務和要求時，并沒有考慮供給方面的因素。也很少提及單獨付費的問題。在我國審計準則制訂的過程中，主要考慮的是審計準則的先進性以及與國際慣例接軌的要求，對供給方面的參與及影響程度的關注則遠遠不夠。我國改革井放后最初的對注冊會計師服務的社會需求由政府的行政力量(法規)創造．同時。通過政府部直接或間接創辦會計師事務所創造供給，形成了主要依靠行政手段促進獨立審汁質量改進的慣性。因而，在獨立審計市場比過程中，首先需要解決的是觀念的轉變，應當從會計師事務所是提供專業服務的經濟組織的認識出發．注重機制的建設，避免因在獨立審計質量問題上求成心切。出現政府過度干預而形成效率低下、事與愿違的結果。

二．影響獨立審計質量的制度因素

在市場經濟條件下，特別是資事市場的運行中，由注冊會計師實施的財務報喪獨立審計發揮著不可或缺的作用：這種作用具體表現為監督、預警和經濟補償三方面的機制對于獨立審計質量的要求，正是由這三方面的機制內在決定的。在發達國家．獨立審計的三大機制購主要內容包括如下幾方面：

首先．所有權與經營權的分離呈現代企業制度基本特征之。在發達的資本市場中，這種分離更為徹底。為了保護投資者的利益，有關法律(如美國的《證券法》和《證券交易法》)明確規定，股票上市公司的財務報表必須公開披露，公司的管理當局必須對報表的質量承擔法律責任：然而，由于利益沖突，專量知識、時間及空間等方面的限制，信息不對稱問題始終存在。由注冊會計師進行的獨立審計，從專量角度就報表質量發表意見賦予報表可信性．可以在一定程度上解決信息不對稱問題。形成對受托管理公司的當局履行其確認、計量、記錄與報告會計信息責任的獨立監督。正是這種獨立監督構成了維護和加強委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎。

其次，資本市場能否健康穩定發展，對國民經濟的發展有著直接的影響。資本市場愈發達、這種影響愈大。資本巾場在發揮其資源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投資者根據公司公布的財務報表反其他信息作山自己的投資決策。信息失真，就會導致投資者決策失誤和社會資源的不合理配置，甚至導致巨大經濟危機。關國1929—1933年的經濟危機就是一個例證。通過注冊會計帥的審計，使得社會資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會需要和發展潛力的企業小撤離，重新配置到社會所需要的企業或領域。這種微觀卜對單個個企業的預警，可以有效地避免因問題被掩蓋起來，眾多企業日積月累·后一次性爆發危機，而給社會及投資者帶來慘重損失。

最后，注冊會計帥提供服務取得公費。但經濟利益的驅動有可能使注冊會計師在工作中有失公正。因此，需要在法律上規定。注冊會計師對其提供服務的質量及發表的意見承擔責任，并要求會計帥事務所采用無限責任合伙制或其他證明其承擔責任能力的組織形式。一且注冊會計師對財務報表表達廠不恰當的審計意見而造成投資者損失的，應當給予經濟上的補償。正是這種補償機制，成為社會信任注冊會計師執業質量的制度及心理保證。一方向可以在一定程度上減少投資者實際承擔的損失，更重要的是在投資者心中建立起對注冊會計師執業質量的信任，并督促注冊會計師不斷地根據社會需要和預期改進工作質量，以質量促發展。

上述三項機制影響和決定著獨立審計的質量。這種機制在不同社會環境中對獨立審計的質量要求不同，審計質量的高低在很大程度上受到這種制度的約束。因此，改善審計質量的需要從制度的改善入手：

第一，所有者需求決定對審計質量的要求。獨立審計的監督機制主要是為了保護所有者的利益。審計公費是所有者為了避免受托經營一方損害其利益而付出的成本的一部分。在我國，由于經濟體制尚處于轉軌過程，國有股份所有者“虛位”現象較為嚴重。因而盡管法律、法規要求對國有企業及合有國家股份的企業進行審計，但如果國有代表并不真正需要審計，或者說并不需要高質量的審計，則審計只是一種形式。另外，在我國，所有者不到位的另一個表現是，上市公司虛假報告通常只受到國家監管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段來保護自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要渠道不是上市公司的良好業績，而是市場投機，政策保護。因此，審計收費越少，他們自身的利益越多。我國企業，特別是國有企業產權制度的改革與完善，以及證券市場的規范與發展，直接影響到對審計質量的實際要求。

第二，宏觀監管需求決定對審計質量的要求。對會計師事務所審計目標的法律界定，反映了國家賦予獨立審計的社會功能；由注冊會計師職業界制訂的審計準則，反映了職業界對滿足國家需要所作出的積極反應。然而，由于歷史和社會環境的不同，相同的審計目標有著不同的內涵。例如，發達國家和我國的獨立審計準則中，都要求注冊會計師關注違反法規行為。然而在發達國家，市場經濟體制以私有經濟為基礎，國家制訂的直接約束、規范企業行為的法律法規較少。在我國，目前尚處于由計劃經濟向市場經濟轉換過程中，國有企業和國有經濟成份仍占有主導地位，國家從行政管理者和所有者雙重身份出發，制訂了內容繁多、十分具體的各種法規來約束、規范企業的行為，其中有的是為了保護國家所有者的利益，有的是為履行國家發展經濟職能，有的則關系到國民經濟或市場經濟的運行秩序。因此，在中國，檢查違反法規行為意味著注冊會計師更大的任務和責任，需要更多的經濟資源，也必然因要求耗費過多的社會資源而無法實現。

因此，國家必須明確，在有限的社會資源條件約束下，何種獨立審計目標對有效地發揮好國家宏觀監控作用最為重要，這是合理確定獨立審計質量目標與質量要求，充分利用有限的獨立審計資源的另一重要的制度基礎。

第三，會計師事務所約束機制影響對審計質量的要求。會計師事務所發揮其社會功能的前提條件之一，是注冊會計師不僅在專業水平上，而且在經濟基礎方面，確有能力對獨立審計的質量承擔經濟責任。在發達因家，無限責任合伙制一直是會計師事務所的主要組織形式，直至本世紀80年代末、90年代初，才開始在法律上允許成立有限責任合伙制和有限責任公司制的會計師事務所。但即使在法律上解除了禁令，各會計師事務所仍然對采用有限責任合伙制十分謹慎。迄今為止，也很少有事務所采用有限責任公司的組織形式。究其原因,不是因為會計帥事務所不愿意規避風險，而是因為怕失去公眾的信任、喪失保障和提高審計質量的動力。在法律上允許采用有限合伙制和有限責任公司制，一方面是由于法律訴訟之多已危及注冊會計師職業界的生存和發展，從另一方面講。則是由于會計師事務所經過多年的發展已積累了較強的經濟實力，職業責任保險也已具備了相當的規模。如果沒有這樣的經濟基礎，投資者及其他審計報告使用者對注冊會計師的信任就會喪失重要的心理保障。

深入考察會計師事務所約束機制的問題，還涉及會計師事務所規模與客戶規模相對應的內在要求。如果會計師事務所規模從經濟上，人員數量與素質等方面與客戶的規模不對應，則其審計的質量難以保障。國際五大會計師事務所包攬了百分之八十五以上國際上最大的跨國公司的審計業務。正是這種內在要求的必然結果。

在我國，對違反職業道德弄虛作假的注冊會計師和會計師事務所，在經濟方面要求注冊會計師和會計師事務所給予賠償還遠遠不夠。迄今據報導的案件，集中在少數地區和個別所，且主要涉及驗資業務。在國有企業審計中，幾乎沒有注冊會計師及會計師事務所因審計質量被給予經濟補償的。會計師事務所對審計質量承擔責任的經濟約束缺乏剛性和力度，是獨立審計質量保障機制重要的制度缺陷。

三、結論與建議

綜上所述，獨立審計質量要求與社會需求審計目標緊密聯系在一起，在特定社會環境下可以達到的一般水準，是一個復雜的社會過程，其中經濟因素是基礎，市場機制的建設是保證。缺乏以經濟為基礎的優勝劣汰的健全的市場機制，僅僅靠監管機構的懲罰，難以從根本上解決獨立審計質量的問題。因此，應該積極建立健全有關的制度，促進健康的市場機制的形成和完善。對此，筆者有以下建議：

1．配合新《會計法》的出臺，股份期權制的試行，加大對企業管理當局的激勵及懲處力度，改善企業管理當局的責權利關系，增強企業持續健康發展的動力與壓力。在貫徹新的《會計法》過程中，必須使企業管理當局對會計信息失真、弄虛作假、欺騙股東和公眾及政府的行為負起主要責任，而不是將會計師當作替罪羊。

2．應當通過適當的法規和監管．防止惡性壓價競爭，從審汁收費角度保護投資者利益。有關的監管部門，國有企業主管部門和公司董事會應充分關注審計收費過低的問題。可以要求會計報表(或費用明細表)中單獨列示審計收費，對以壓低收費爭取客戶給予經濟處罰：

3.在提出對注冊會計師新的業務要求前，在審計準則制定及修訂過程中。應加強政府有關部門的協作建立科學的協調與決策機制，強調民主化與透明度，理順社會與注冊會計師職業界的溝通渠道，使確定的獨立審計目標及質量要求能夠保持社會需要與職業界水平之間平衡。

4．促進會計師事務所的聯合。建立起具有足夠規模的會計師事務所以完成大型、超大型企業集團的審計業務。中注協可以提出客戶規模與事務所規模的對應關系的建議性意見，并鼓勵事務所培養和宣傳品牌，縮小國內所與外資所的收費差距，通過加強事務所自身力量促進審計質量的改善。

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二、完善內部控制審計，提高審計質量

1.擴大重點審計范圍由于我國內部控制系統審計開展的時間較晚，目前還處于實施的初步階段，特別是在當前內部控制環境對內部控制系統審計實施不利的情況下，更應該加大對重點審計范圍。我國企業內部控制實施的目的是為了起到對管理者監督的作用，從而確保企業能夠健康的發展，所以內部控制系統審計的審計重點需要找出內部控制制度的漏洞和不足之處，同時還要根據行業和企業規模的不同，制定不同的審計計劃，同時可以將與財務報表審計相關的內部控制作為內部控制系統審計的重點范圍，同時還要對其他內部控制信息加強審計。

2.吸取別國經驗與創新審計方法內部控制系統審計最早由美國開始實施，所以目前各國內部控制審計準則都是以美國為范本而制定的，這就需要我們在內部控制審計實施過程中要做好吸收和借鑒工作，趨利避害，做好提前預防工作。目前經濟全球化的發展步伐不斷加大，但這并不意味著全球內部控制控制或是內部控制系統審計準則都要具有一致性，其實在具體實務中，企業內部控制制度都是針對企業自身的特點制定的，所以差異性較大，這就決定了企業內部控制系統審計也不可能都如出一轍。所以在目前這種情況下，我國企業內部控制系統審計需要根據我國的實際國情，制定與我國社會主義市場經濟相符合的內部控制系統審計準則，這親不僅有利于我國企業內部控制制度的健康刀菜，而且對于降低社會成本也具有積極的意義。

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【關鍵詞】股權結構審計質量

一、數據說明與研究假設

1.樣本選取與數據說明

本文以2008年在深圳交易所A股上市公司為研究對象(剔除數據不完整和ST公司,得到546家上市公司),實證分析股權結構對審計質量的影響。本文所用的數據均來自國泰安研究服務中心CSMAR系列數據庫提供的上市公司年報,相關數據的處理和檢驗時通過EXCEL和SPSS17.0進行的。

2.研究假設

審計質量我們用可操縱的流動應計利潤來代替,可操縱的流動應計利潤越大,審計質量越低;反之則越高。

在通常狀況下,上市公司股權集中度越高,很可能意味著該公司的大股東或控股股東對公司的控制權越大,再加上我國監管機制還存在缺陷,造成上市公司操縱利潤,從而影響審計質量。因此提出,研究假設1:股權集中度與審計質量負相關。

機構投資者作為企業外部重要的利益相關者,相對于個人投資者更具分析能力,他們出于保護自己投資,有動力對管理層實施密切的監督,這有利于促使企業減少對利潤的操縱,從而提高審計質量。因此提出,研究假設2:機構投資者持股比例與審計質量正相關。

委托理論認為,當管理層持有公司權益份額較多時,可以防范管理層的道德風險和逆向選擇,在個人利益最大化目標的驅動下,管理層有動機追求促進公司價值最大化的行為。因此提出,研究假設3:高級管理人員持股比例與審計質量正相關。

3.研究方法

依據以上的研究假設,建立下列回歸方程進行實證檢驗。

被解釋變量。本文使用修正的Jones(1991)模型并使用可操縱性流動應計利潤(DCA)作為審計質量的替代指標。可操縱性流動應計利潤的估計過程如下:

流動性應計利潤總額(LP)=(流動資產-現金及存放在中央銀行存款)-流動負債,計算非操縱性流動應計利潤的步驟:方程(1)進行回歸,并將方程(1)的回歸系數a1和a2代入方程(2)中的a1和a2得到非操縱性流動性應計利潤(NOLP)。

計算可操縱的流動應計利潤(DCA):

其中:ASSET是2007年期末總資產,SALES為公司2007年與2008年營業收入的差額,AR為公司2007年與2008年應收賬款凈額的差額。DDB為股權集中度,用第一大股東與第二大股東持股比例之比來表示,JGC為機構投資者持股比例,GGC為高級管理人員持股比例。LEV為公司杠桿,用資產負債率表示,ROA為公司盈利能力,用總資產利潤率表示,LNASSET為公司規模,用公司資產總額的自然對數表示。

二、實證研究分析

我們對被解釋變量、解釋變量和控制變量之間的相關性進行了檢驗,這些變量間的相關系數都不超過0.5,所以這些變量均可納入模型中。對各解釋變量和控制變量的多重共線性進行檢驗得出的結果我們可以看出各解釋變量和控制變量的VIF均小于10,所以不存在嚴重的多重共線性。而且我們對模型進行了D-W檢驗,D-W值為1.794接近2,表明模型并不存在顯著的一階自相關。

表1模型的多元線性回歸結果

從表2中,可以看出模型的回歸擬合度0.204,調整擬合優度0.196,而且F統計量的p值在1%的水平上顯著,模型總體上基本通過檢驗。從模型的多元線性回歸結果(表1)可知,機構投資者持股比例系數為正,并在1%的水平上顯著,表明機構投資者持股比例越高,審計質量越高,假設二通過驗證。作為控制變量的公司杠桿和總資產利潤率的系數為正,在1%的水平上顯著,表明公司杠桿和總資產利潤率越大,審計質量越高。另外一個控制變量公司規模系數為負,且在1%的水平上顯著,說明公司規模越大,審計質量越低。但是股權集中度和高級人員持股比例沒有通過檢驗,表明二者與審計質量沒有關系,可能是由于高級管理人員持股比例偏低還不足以影響審計質量。

篇9

一、提高社會審計質量的意義

（一）審計質量是社會審計賴以生存和發展的基礎

審計質量是審計人員按照一定的審計目的，對審計對象進行審查，從而實現準確評價審計目標的可能程度。審計質量越高，就越有可能接近對被審計單位財政、財務收支及其經濟活動的真實性、合法性、效益性等審計目標評價的準確程度。這時，審計監督職能才能得以充分發揮。反之，審計質量越低，就越沒有可能做到準確評價審計目標。這時，審計監督職能難以得到充分的發揮。因此，審計質量是社會審計賴以生存和發展的基礎。

（二）審計質量是發揮社會審計監督作用的決定因素

審計監督的根本目的是為了維護國家財政經濟秩序，推進依法行政，加強廉政建設，促進經濟發展。審計不僅要查錯糾弊，反腐倡廉，解決或促進解決一些職工群眾關注的焦點、熱點和難點問題，而且要從更深層次評估和分析國民經濟運行的質量，提出意見或建議，服務于黨政領導的宏觀決策和管理。審計質量的高低，直接影響到審計監督作用的發揮水平。

（三）審計質量是衡量全部審計工作的最高標準

與實行審計監督的根本目的相適應，審計機關采取的一切舉措、開展的全部工作，其最終落腳點就是為了切實履行審計監督職責，保證審計工作的質量，更好地發揮審計監督的職能作用。因此，衡量和評價內部審計各方面的工作盡管有不同的尺度和標準，如領導班子水平、干部思想和業務水平、機關管理水平等，但歸根到底還是要看其審計質量是否符合審計規范和審計準則，是否達到審計目標的要求，是否充分發揮了審計監督作用。審計質量的高低因而也就成為評價和衡量全部審計工作的最終和最高的標準。

二、審計質量不高的原因及分析

審計質量就是指審計工作的規范程度和審計作用的發揮水平。目前，社會審計的質量是社會上各階層人士都比較關心的熱點問題，尤其是上市公司的社會審計質量，因為涉及各種投資者而更引人注目。盡管近年來我國審計質量有了明顯提高，取得了一定成績，但社會各界對審計質量客觀性的質疑仍具有相當的普遍性。審計質量不高的原因是多方面的，主要表現在：

（一）審前準備工作不充分

對被審計單位的基本情況了解太少，尤其是對其所處的經濟環境、業務流程、關聯交易及其內控制度等未作審前調查，忽略了制定審計方案時的前置工作。如：在了解被審計單位基本情況后，未對所取得的資料進行初步分析性復核；在編制審計方案前，對重要性水平和審計風險未進行初步評估。審計方案過于簡單，缺乏深入的調查研究，內容不詳細，分工不合理，對審計工作缺乏指導作用。對審計的目的不明確，對審計后應該達到什么目的、取得什么效果沒有十分明晰的思路要求。審計計劃不夠科學，審計目標不夠明確，工作計劃帶有一定的盲目性、隨意性，制定的審計方案脫離實際，操作指導性不強，審計重點不突出。

（二）審計責任感不強

一些審計人員的財會業務水平不高，對被審計單位財會人員利用會計手段作弊看不出、拿不準、識不破，必然會使其違法亂紀問題蒙混過關。另外，審計人員審計責任感不強，在審計中瞻前顧后，患得患失，淡化自己的職責，只求完成任務，不顧審計質量，加大了審計風險，降低了審計質量。

（三）對法律法規不熟悉

在實際工作中，審計人員對法律法規不熟悉的表現情形有：1.對與被審計單位相關的法律法規掌握不全面，知其一，不知其二。2.對相關的行業規章及其政策規定平時不注重收集和學習，待審計中碰到問題后，有的回避疑點，輕易繞過，有的臨時抱佛腳，現學現用。

（四）審計方法不當，定性不夠準確

審計取證、編制審計工作底稿缺乏嚴格規范，隨意性比較大，運用不當或方法單一，抓不住審計重點，找不準問題隱藏的領域，泛泛而審，雖然下了功夫，費時又費力，但顧此失彼，審計做得不深、不透。審計綜合分析不夠透徹，審計意見缺乏針對性、可行性，審計報告的質量和水平不高。審計方法實施得不夠徹底，真實性審計質量不高，重大問題沒有查深、查透。審計決定落實不夠到位，審計工作的有效性未能得到充分發揮。

三、提高審計質量的措施

（一）規范審計工作程序

規范的核心是研究4個方面的問題：1.審計方案；2.審計證據；3.審計底稿；4.審計報告。審計方案的核心是審計調查。目前審計方案除本身存在問題外，另一個主要問題是審計方案不符合實際，方案缺乏審計調查。要把審計調查作為制定審計方案的前提，任何一個審計項目都要先搞審計調查。審計底稿到底怎么寫要好好研究，審計底稿是保證審計質量，防范審計風險的一個很關鍵的環節，也是防范道德風險的一個關鍵環節，這一點必須抓住，這是對歷史的一種責任。

（二）改進審計方法

1.精心部署，周密安排審前準備工作。安排審計準備工作，要做到科學、合理，全面考慮，不能帶有隨意性。審計方案的內容要周全、詳細，分工要明確、合理。審前培訓工作要到位，要讓審計人員全面了解審計目的、內容和相應的法律法規以及被審計單位的基本情況。2.堅持事前、事中和事后審計相結合。對那些領導極為關注、群眾十分關心的重點資金、重點工程以及救災等專項資金進行全過程監督，保證資金使用效率。在重大審計項目的組織形式上，要積極探索國家審計、社會審計、內部審計共同參與的審計方法。同時，要從實際出發，循序漸進，逐步探索效益審計新路子。3.審計與審計調查并重，審計查處問題和分析研究問題并重。運用審計調查手段，有利于提升審計水平，提高審計工作的質量，更好地發揮審計監督的作用。改變就審計論審計的慣性思維方法，要形成以理性分析為核心的審計工作新觀念，把分析、研究貫穿到審計工作的全過程，把握總體情況，反映突出問題。

（三）加強審計管理

現代生產力發展到一定程度，管理與效益越來越重要，滲透到經濟生活的各個領域和各個方面。所謂效益，簡單地說，就是投入產出比。管理是為了提高效益。審計也要講求審計效益。審計投入的是人力、財力，產出是維護經濟秩序的正常運轉和促進國家財政資金的有效使用。因此，審計管理十分重要，要通過加強審計管理來大力提高審計的效率和質量。近年來，各級審計機關在加強審計管理方面做了一些工作，管理水平有了一定的提高。但審計管理整體水平仍然比較低，這已經成為制約審計質量和水平的瓶頸。

（四）重視內控評價

企業內部控制制度包括控制環境、會計系統和控制程序3個要素。經過會計基礎工作規范化的努力和新會計法的威懾作用，大多數企業都建立了較為完善的會計系統。因此，完善企業內部控制制度應重點改善控制環境和增強控制程序的執行。任何企業的控制都存在于一定的控制環境中，控制環境的好壞直接決定著企業其他控制能否實施或實施的效果。一個良好的控制環境應包括經營管理的觀念、方法和風格；組織結構；董事會；授權和分配的方法；管理控制的方法；內部審計；人事政策和實務等。注冊會計師應重視對被審計單位的內部控制制度的研究和評價，真正發揮制度基礎審計的優越性，筆者建議應盡快建立內部控制制度評價準則。（五）改善審計環境

1.盡快改變會計師事務所的組織形式。事務所采取有限責任公司的組織形式將注冊會計師的責任與事務所的風險予以割裂，巨大利益的驅動無法與注冊會計師的個人責任形成有機結合，加大了事務所的風險。為了提高事務所的抗風險能力，必須將注冊會計師的無限責任納入事務所的組織體制中。改善會計師事務所組織結構，鼓勵會計師事務所擴大發展規模。保證審計質量重要的一點是要把審計責任與注冊會計師聯系起來，這就要建立一個能夠保持會計師事務所與注冊會計師之間以無限責任或連帶責任為基礎的利益約束機制，也就是建立以注冊會計師為會計師事務所出資人的體制。把責任分解到注冊會計師個人，提高注冊會計師的獨立性和風險意識，從而提高注冊會計師提供高質量審計服務的壓力和動力。

2.政府部門應為注冊會計師及事務所執業創造良好的社會環境。不是注冊會計師未能發現其虛假報表，而是當發現問題的注冊會計師或事務所持有不同意見時就會遭到更換。其原因在于有關政府部門參與其中，甚至有些地方政府部門直接指導、支持或者默認了造假。因此，政府部門應為注冊會計師及事務所執業創造良好的社會環境，以利于注冊會計師及事務所抗風險能力的提高。在我國目前的法律框架下，公司股東大會決定了注冊會計師的聘任。注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效的監督機制。由于上市公司的股權集中、國有股東缺位問題，導致上市公司存在較為嚴重的內部人控制現象，股東大會往往流于形式。會計師事務所的聘任與解聘實際上是由公司內部管理層來決定的。這種不合理的公司治理結構致使會計師事務所不能代表所有投資者，特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，就可能被解聘。事務所為了保住市場份額，忽視質量。因此，審計質量的提高決不是單靠注冊會計師行業自身就能解決的，一個健全、有效的公司治理結構能為注冊會計師審計提供良好的執業環境。

3.加大注冊會計師行業執法力度。加強法制建設、加大處罰力度是提高注冊會計師及事務所抗風險能力的重要方面。要加強監督，依法從重處罰違法、違規行為，嚴懲做假。要加強對社會審計業務質量的監督檢查，進一步規范社會審計行為，提高審計質量，防范審計風險。

（六）完善激勵約束機制

目前，我國應主要通過提高審計服務的收費，激勵會計師事務所付出與之收益對等的工作量與工作強度。同時，加大審計失敗所應承擔的責任，使提供低質量審計服務、出具虛假審計報告成為高風險、高代價的行為，從而引導注冊會計師行業形成自覺提供高質量審計服務的良性循環格局。1.提高審計收費有利于會計師事務所的發展壯大和審計質量的提高。因此，國家應該考慮到審計業務要承擔較大的風險和審計責任，貫徹高風險高報酬的原則，適當提高行業審計收費標準，規范最低收費標準，加強對審計收費具體執行情況的監督檢查工作，禁止會計師事務所采用壓價競爭的方法招攬和爭搶業務，減少行業惡性競爭，使自立的注冊會計師或事務所不至于在過低的審計收費的壓力下，任意減少審計程序、節省審計成本而使審計質量受到損害。2.我國注冊會計師審計質量之所以存在質量問題，關鍵就在于我國有關注冊會計師法律責任過低以及在現實中沒有得到有效的實施。目前，我國注冊會計師法律責任主要有三種形式，即行政責任、民事責任和刑事責任，但是對注冊會計師出具虛假審計報告的處罰原則是強調行政責任、刑事責任，忽略民事責任，這是與國際慣例不相符合的。我國應建立以民事責任為核心的注冊會計師法律責任體系，確立“民事在先，行政、刑事為輔，三管齊下”的注冊會計師承責原則。這樣才能真正起到預期效果，促進社會審計質量的提高。

篇10

事務所為了減輕責任、降低風險，幾乎都選擇了責任最低的組織形式———有限責任公司制。從2001年“銀廣夏”、“麥科特”等一系列的舞弊案件，到目前發現的上市公司審計造假的會計師事務所大多是有限責任制，于是要求改革有限責任制的呼聲越來越高。此外，有限責任的組織形式在決策、股東限制和質量保證等方面也顯示出其弊端，難以滿足會計師事務所做大做強的要求。因此，會計師事務所改革的警鐘再次敲響。

（二）合伙制階段。

立足于我國現實的國情，2006年我國修訂后的《合伙企業法》將特殊普通合伙企業納入法律之中。與普通合伙相比，特殊普通合伙將合伙人的法律責任適度分離，避免了非過失合伙人為過失合伙人的行為“買單”的情況，有利于大型會計師事務所不斷做大做強，穩步擴張。而與有限責任制相比，特殊普通合伙打破了50個出資人的限制，并解決了“雙重納稅”的問題。因此，特殊普通合伙符合我國注冊會計師行業的發展，也是會計師事務所做大做強的很好選擇。鑒于此，自2010年7月起，財政部及相關部門陸續出臺了一系列推動會計師事務所轉制的規定，標志著我國會計師事務所正式進入實質性的合伙制階段。

二、會計師事務所轉制對審計質量的影響

（一）法律責任的轉變對審計質量的影響。

有限責任制事務所是注冊會計師以其所認購的股份對事務所承擔有限責任，事務所以其全部資產對其債務承擔責任。普通合伙制事務所是所有的合伙人負有無限連帶責任的一種合伙制。特殊普通合伙會計師事務所是其合伙人在執業活動中因故意或者過失造成事務所債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在會計師事務所中的財產份額為限承擔責任；合伙人因非執業活動造成的債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。由此可知，會計師事務所轉制的根本改變就是合伙人法律責任的改變。相較于有限責任制下的有限責任，特殊普通合伙制的重心在于強調特殊普通合伙制下合伙人的無限責任或者無限連帶責任的責任風險增強，使得注冊會計師保持較高的獨立性和謹慎性，更專注于提高專業勝任能力。

（二）聲譽的提高對審計質量的影響。

聲譽是一種信號顯示機制，良好的聲譽能增加客戶對其產品或服務的信任程度，會計師事務所也不例外。相對于有限責任事務所的合伙人承擔的有限責任，特殊普通合伙制下合伙人在執業活動中承擔無限責任或者無限連帶責任，這種注冊會計師法律責任和風險的增加帶來注冊會計師聲譽的提高，吸引的專業人才和客戶自然也會增加。會計師事務所的聲譽越高，就越有動機保持獨立性，進而激勵自身維持聲譽。會計師事務所為了自己的長遠發展考慮，不會為了一時之利冒高訴訟風險，降低自己的審計質量，承擔審計師聲譽毀損的后果。因此，特殊普通合伙制的無限責任可以向證券市場顯示一種審計師高風險意識的信號，審計師為了維護自身的聲譽，會保持謹慎態度，不斷提高專業勝任能力，從而提高自己的審計質量。

（三）獨立性增強對審計質量的影響。

審計獨立性要求注冊會計師能夠不受外力的支配與控制，按照審計規則進行審計。相對于有限責任事務所的合伙人以其財產份額為限的有限責任，降低了責任風險對執業行為的高度制約，弱化了審計師的個人責任。而特殊普通合伙制下執業合伙人因故意或者重大過失造成事務所債務時，承擔無限責任或無限連帶責任，其他合伙人以其財產份額為限承擔有限責任。所以，不同的事務所組織形式對注冊會計師法律風險與責任約束機制的影響不同，也會對審計獨立性的影響不同。因此，會計師事務所轉制后產生的無限責任的約束機制，將對注冊會計師專業勝任能力和獨立性提出更高要求，使注冊會計師能保持超然的獨立性和高度的職業謹慎，從而利于提高審計質量。

三、改進會計師事務所轉制對審計質量影響的措施

（一）建立健全特殊普通合伙制立法建設。

我國只是將特殊普通合伙制的相關法律規定放在《中華人民共和國合伙企業法》中加以論述，并未將其單獨立法，這對我國會計師事務所的發展極為不利。正所謂“沒有規矩無以成方圓”，首要條件是有法，沒有法律的保駕護航，很難收到預期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同時要加強立法建設，完善特殊普通合伙制的相關法律規定，保證在執業的過程中“有法可依”，引導注冊會計師和會計師事務所加強法律責任和風險意識，提高執業能力，才能從法律上保證特殊普通合伙制的推行順利有效，進而提高審計質量。

（二）加強會計師事務所內部控制建設。

審計失敗的根源多數是由于會計師事務所內部控制的漏洞造成的，而會計師事務所轉制并不能完全改變這一局面。所以，應該在事務所轉制的同時加強事務所內部控制，完善合伙人之間“權、責、利”相互制衡的管理制度，完善質量復核制度。通過設立嚴格的決策程序，嚴謹的風險管控模式，科學的績效評價和人才培養制度，完善的質量復核制度等多項內部管理制度，才能真正做好會計師事務所做大做強的根基。同時，加強會計師事務所內部控制建設，有利于注冊會計師保持較高的獨立性和謹慎性，從而促進審計質量的提高。