科學事業單位成本核算的對策

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一、研究背景

近年來，在國家財務制度改革持續推進和科技創新投入力度不斷加大的雙重背景下，推進科學事業單位成本核算工作改革，既可滿足政府有關各方對國家治理能力現代化的迫切要求，又可為事業單位自身的發展提供有力支撐。2019年以來，財政部在政府會計準則制度的基礎上，陸續出臺一系列相關文件，包括《事業單位成本核算基本指引》以下簡稱《基本指引》）[1]、《科學事業單位財務制度》以下簡稱《財務制度》）和《事業單位成本核算具體指引——科學事業單位》（財會〔2022〕27號，以下簡稱《科學事業單位指引》）[2]。這些制度文件可作為科學事業單位制定成本核算辦法的制度基礎和指導指南。在政府會計準則制度體系中，科學事業單位成本核算的工作制度規范自上而下分為四個層次。《基本指引》是事業單位成本核算制度規范體系的頂層文件。《科學事業單位指引》提供了科學事業單位共性方法指導，主管部門規范文件由各個行業制定，基層科學事業單位制定本單位的成本核算辦法。其中，《基本指引》和《科學事業單位指引》合稱為科學事業單位成本核算指引（以下簡稱成本核算指引）。科學事業單位成本核算辦法是該體系中的基層文件，在遵循上面三個層次制度的基礎上，更加注重結合本單位具體業務活動和財務工作的實際情況，制定針對性的單位成本核算辦法或細則，為優化本單位財務工作流程、強化業財融合提供助力，為科學事業單位健康持續發展提供支撐。

二、科學事業單位成本核算現存問題

隨著新的政府會計準則制度逐步施行、財政改革新政策陸續出臺，科學事業單位的成本核算面臨著轉型立新、新舊銜接的重要工作任務，而作為這項工作的第一個環節，需要對照成本核算指引文件，對成本核算的意識理念、工作機制、部門職責、工作制度、技術條件以及人才培養等方面的現狀與存在的問題進行全面的梳理和分析，主要包括下列內容。第一，科學事業單位一般歷史較長、機制體制改革尚未全面完成，各種原因造成內部結構和職能目標繁雜且時有交叉，導致成本核算對象的選擇較為復雜且不夠清晰。在業務類型方面，科學事業單位大多同時兼有技術開發型、基礎研究型、社會公益型等混合型業務。在科研團隊方面，既有獨立核算的研究中心、實驗室等科研團隊，又有由跨部門、跨團隊、跨學科人員組成的虛擬團隊，特別是由不同所有制的法人主體（如事業單位、國企、民企和外企）聯合組成的科研團隊日漸增多。由此，多層次、多維度地對核算對象進行選擇和確認成為迫切需要解決的難題。第二，科學事業單位科研經費的來源渠道呈現多元化特點，相關資金和經費管理要求差異較大，導致產生不同嚴重程度的成本信息失真情況。科學事業單位需要滿足內部管理和外部管理的特定成本信息需求，可為內部組織機構合理控制成本、優化成本結構、提升資金使用效益提供信息支撐。在經費管理要求方面，單位成本核算需要在遵守《國家自然科學基金資助項目資金管理辦法》《國家社會科學基金項目資金管理辦法》《國家重點研發計劃資金管理辦法》等多項制度規定的同時，還需要遵守與非政府渠道出資方簽訂的項目管理與經費使用規定。目前，這些規定要求在工資核算、成本分攤、使用周期、折舊估算等方面尚存在比較普遍的不協調、不一致的問題，給科技人員的經費使用和財務人員的成本核算帶來了一些困擾。第三，科學事業單位科研活動大多兼具科研和生產性質，且不確定性較強，導致科研項目成本核算間接費用分攤標準合理性有所欠缺，成本歸集與分配的協調性和操作性存在困難。在經費預算方面，基礎類、探索類科研工作的進度控制、核心人員配置和攻關條件配備等存在突出的不確定性，導致實際執行情況與預算預測差異較大，超預算支出幅度波動較大。在分攤標準方面，直接計入產品的主要包括材料費、測試費、外協加工費、試驗費等直接費用，根據工時分配計入產品的主要包括人員工資、科研設備使用費、管理費等間接費用，導致對于基礎應用與生產試制雙重特點疊加的科研項目的成本歸集與分配缺乏針對性的有效方法。

三、成本核算指引下單位成本核算的優化建議

為落實財政部成本核算指引的相關要求，科學事業單位的成本核算改革勢在必行。其中，制定單位成本核算辦法是最為關鍵的基礎性工作。單位成本核算辦法的核心內容主要包括建立健全成本核算領導機制和工作機制，明確成本核算相關部門的職責，制定成本核算工作方案和相關工作制度，采用適用的數據庫技術，在成本信息分類定義和數據類型標準化的基礎上，實現成本信息基礎數據的采集、記錄、通信、交匯、存儲以及分析整理等全過程的有序推進。

（一）系統學習成本核算指引，全面加強成本核算意識第一，系統學習成本核算指引，將其作為制定單位成本核算辦法的遵循依據。對成本核算指引的學習，首先要從推進國家治理體系和治理能力現代化的高度，遵循政府會計制度改革的文件要求，按照體例結構、基本概念、原則方法等內容對《基本指引》和《科學事業單位指引》逐條對照分析，并結合《財務制度》等文件開展系統化研討[3]。同時，單位成本核算辦法的制定應遵循系統化自上而下的原則和方法，結合本單位實際情況，建立健全成本核算領導機制、工作機制和制度規范。對于財務管理基礎相對薄弱的單位，應注重通過簡單易行、可操作的步驟及方法邁出“從零到一”的一步，把握基本原則，避免方向性錯誤。第二，推進全面實施績效管理，挖掘促進成本核算內生動力。2021年，財務部明確將成本指標提升為中央部門項目支出核心績效目標和指標的一級指標，將經濟成本指標設置為二級指標。成本核算成為科學事業單位全面實施績效考核、真實反映各項經濟成本、提高單位整體財務管理水平以及優化提升單位運行效率的基礎性工作，其重要性日漸凸顯[4]。一方面，黨中央、國務院相關文件要求既要注重在衡量單位整體及其核心業務實施效果時納入運行成本方面的內容，又要注重在衡量政策和項目預算資金使用成效時將成本信息作為主要的考核數據，自上而下逐層落實。另一方面，科學事業單位出于自身持續發展的考慮，業務活動不再限于國家直接支持的科學研究項目和定向的專項項目，呈現多樣化、國際化和商業化等多元化融合趨勢，特別是前沿基礎科研項目和產業化科技項目及其科技人員對激勵考核的內生要求日顯迫切。全面實施預算績效管理對于科學事業單位而言，既是傳統財務管理薄弱之處，也是未來轉型發展關鍵之處，必須予以充分的重視。

（二）緊密銜接會計核算制度，合理規劃成本核算路徑第一，依循政府會計準則制度，注重銜接會計核算制度。作為政府財務會計在基層單位的延伸，成本核算的一個關鍵點在于對財務會計信息的綜合應用。科學事業單位應將權責發生制下的財務會計數據作為成本核算基礎數據，確保成本核算數據與會計核算數據的同源和一致。在二者的銜接過程中，應注意依循《財務制度》的相關規定要求，既要保證數據的一致性，又要兼顧可操作性。一方面，鑒于會計核算的強制性和統一性，大部分基礎財務信息和數據在財務會計核算中產生，基層單位的成本核算應根據內部管理需求和外部有關要求，在明細科目設置和輔助核算等方面與財務會計進行對接，保證成本核算與會計核算的總體協調一致、數據可復用。另一方面，相對于財務會計，成本核算的過程和結果既相對獨立，又可視情況整體反映。例如，對于自有資金研發項目、委托加工物品、建設工程項目，可分別通過“研制支出”“加工物品”和“在建工程”等會計科目歸集和結轉成本，列入對應的財務報表；而對于除“研制支出”“加工物品”“在建工程”外的費用，可在“單位管理費用”“業務活動費用”等會計科目中歸集，成本核算的過程和結果無須在會計賬簿和財務報表中反映。第二，借鑒研究成果和先行行業試點經驗，合理規劃科研項目成本核算路徑。近年來，財政部組織開展了專項財務改革課題研究，取得了一些研究成果。同時，以醫療行業作為先行行業，于2021年發布實施《事業單位成本核算具體指引——公立醫院》[5]，積累了比較豐富的經驗。在制定成本核算方法方面，科學事業單位應借鑒這些研究成果和先行行業試點經驗，兼顧學習企業成本會計經驗。同時，還應考慮各單位成本信息需求多元、成本核算對象不限于產品的特點，規范相應的成本核算對象、成本歸集和分配的做法。在規劃成本核算路徑方面，《科學事業單位指引》提供了兩種成本核算路徑：一是對于項目管理較好、基礎信息完備以及多個科研業務部門共同研究同一科研項目的科學事業單位，一般應將科研項目作為成本核算對象，直接計算科研項目成本。二是對于不具備直接計算成本條件的科研活動，可將此部分納入部門科研成本，即先歸集分配到對應的業務部門，再分配計算科研項目成本。因此，單位需要做好項目庫相關工作，根據自身管理情況確定合適的核算路徑。

（三）結合單位科研活動特點，規范成本歸集和分配流程首先，梳理總結單位科研活動特點，注意適當預留拓展空間。科學事業單位的成本核算需求，既源自單位內部的綜合管理和考核，又來自上級主管部門和合作方的外部評價。一方面，鑒于科研活動是科學事業單位的主要業務活動，針對本單位的實際情況和科研活動特點，將部門科研成本、科研項目成本等科研活動的成本核算制度規定作為重點，力求詳細和可操作；而對于占比較低的學術、科普和試制產品等非科研活動，可考慮其核算流程和方法與科研活動基本保持一致，參照科研活動成本核算相關要求執行。另一方面，結合單位發展規劃，特別是針對單位未來發展規劃和技術創新的發展趨勢，重點把握科研活動的未來變化和對外接軌要求，為吸納投資、債務管理和資產管理預留必要的操作空間。其次，全面梳理業務活動，規范成本歸集和分配流程。科學事業單位業務活動成本歸集和分配的一般流程主要包括以下幾個步驟。第一，將“業務活動費用”科目的本期發生額按照活動類型、成本項目，分別歸集到業務部門和輔助部門，將“單位管理費用”科目的本期發生額按照成本項目，歸集到行政部門和后勤管理部門。第二，按照完全成本法將行政部門和后勤管理部門的費用、輔助部門的費用分配至業務部門。第三，將業務部門歸集的費用采用合理的分配方法分配至相關成本核算對象。在全面梳理業務活動中，對于行政部門、后勤部門之間的分配，可根據單位特點靈活處理，如可先按照活動類型分配至科研項目和輔助部門，再隨輔助部門的費用分配至科研項目。四、結語科學事業單位在國民經濟中一直擔負著重大科學技術攻關和重大科技成果創新的使命，新形勢下也面臨轉型發展的諸多嚴峻挑戰。基于科學事業單位成本核算指引，科學制定符合實際情況的科學事業單位成本核算辦法，進而形成較為完整的指引體系，對規范科學事業單位成本核算，提升單位財務管理水平，全面深入推進實施績效管理，高效利用和配置科研經費資源，促進科學事業單位持續健康發展具有積極而重要的作用。

參考文獻

[1]中華人民共和國中央人民政府網.關于印發《事業單位成本核算基本指引》的通知[EB/OL].(2019-12-25)[2022-12-13].

[2]中華人民共和國財政部.關于印發《事業單位成本核算具體指引——科學事業單位》的通知[EB/OL].(2022-09-26)[2022-12-13].

[3]徐敏慧,閆勇,陳玲.高校教育成本核算實踐：基于《事業單位成本核算基本指引》[J].質量與市場,2021(18):25-27.

[4]吳玉芳.事業單位成本核算基本指引下高校教育成本核算研究[J].預算管理與會計,2021(7):33-37.

[5]溫愷駿.《事業單位成本核算基本指引》對公立醫院成本管控的幾點思考[J].納稅,2020(6):288.

作者:劉暉 單位:中國船舶集團公司第七研究院武漢科技研究中心