會計信息失真論文

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會計信息失真論文:企業經營者行為、會計行為、會計信息失真

【摘要】本文以現代委托─理論作為分析工具，對會計行為主體理性行為的產生過程進行了重新審視，揭示了會計行為的產生與會計信息使用者行為特別是企業經營者行為之間的內在聯系，認為：“放棄原則”的行為不能由會計行為主體自身“自生”，只能由企業經營者“傳導”而來；以“放棄原則”的行為作為隱性委托行為所形成的委托關系，是企業經營者與會計行為主體之間賴以形成的真正意義上的委托關系。由此廓清了人們在認識上存在的偏差，為研究探索當前我國會計信息失真現象的治本之策提供了最佳路徑。

【關鍵詞】會計行為主體、企業管理者行為、“理性失真”、委托關系

一、會計信息質量取決于會計行為主體對“會計標準”的執行態度

會計系統的運行狀況取決于會計行為主體（會計人員）依據“會計標準”（國家統一制定的會計法律、準則、制度等）作用于行為客體（會計對象）的理性行為過程。當會計行為主體選擇嚴格執行“會計標準”的行為（下稱“堅持原則”）時，所產生的會計信息就是全真的會計信息；反之（選擇偏離或拒絕執行“會計標準”的行為。下稱“放棄原則”）則是失真的會計信息。認識會計行為與會計信息質量的關系，其意義在于：（一）為科學合理地劃分會計信息失真的種類和特征提供新的視角，便于促進會計信息失真研究向縱深發展；（二）為進一步深入研究影響會計行為的根本因素，從而找準根治會計信息失真的治本之策提供新的分析起點。由此，會計信息失真可劃分為人為會計信息失真和非人為會計信息失真（由于個人業務技術素質原因造成的會計信息失真）兩大類。其中人為會計信息失真又可進一步劃分為道德風險型人為會計信息失真和理性預期型人為會計信息失真（下稱“理性失真”）兩小類。道德風險型人為會計信息失真指的是由會計行為主體個人在無任何“外界因素”（除“會計標準”之外的各種會計環境因素）影響的情況下，純粹出于自私的行為所造成的會計信息失真（涂改票據、貪污公款等）；“理性失真”指的是由會計行為主體個人在受到“外界因素”影響的情況下，基于最大化自己期望效用函數的目的和動機，選擇符合個人理性的行為所造成的會計信息失真。鑒于“理性失真”已成為當前我國會計信息失真的基本特征，因此本文的分析指的就是該種類型的會計信息失真。

二、企業經營者行為：決定和影響會計行為的根本因素

眾所周知，會計行為主體既非“企業價值”的創造者，又非剩余索取權的分享者，因此，在沒有任何“外界因素”影響的情況下，即使偏離或拒絕執行“會計標準”能使自己受益，但由此而獲取的額外收益（額外收益表現為平均收益）也遠遠不足于彌補由此所帶來的潛在風險（平均收益小于風險成本），其理性選擇必然是“堅持原則”，而沒有任何的愿望和動機促使他改弦易轍，另擇“放棄原則”的行為。因為這樣做的結果并沒有對他本人的個人效用帶來絲毫的增進，是非理性的。

當受到“外界因素”的影響時，上述情況則發生了實質性變化，同其他行為主體一樣，會計行為主體的個人期望效用函數也將發生重大偏移，“堅持原則”的理性行為必然被“放棄原則”的理性行為所取代。問題的關鍵是，是什么樣的“外界因素”以及以什么樣的行為方式在作用與影響企業會計行為選擇的？我們知道，會計系統運行的最終目的或會計的根本目的就是向投資者、債權人、政府、企業經營者等廣大會計信息使用者提供對他們決策有用的會計信息。從根本上說，“會計所提供的信息”是由“會計信息使用者需要”所決定的，因此，作用與影響企業會計行為選擇的“外界因素”自然也就非會計信息使用者莫屬了。由于各行為主體對“需要”的依賴程度（利害關系）不同，也就決定了其作用與影響會計行為的欲望大小各異。但欲望畢竟是欲望，要想變為現實，還必須同時具備以下兩個條件：⑴在當前的社會經濟環境下，構成“外界因素”的某一行為主體的理性選擇必須是“放棄原則”，也即他采取這種行為所帶來的現實好處應大于為此付出的代價，符合成本收益原則；⑵該行為主體必須有足夠的能力和辦法將這種行為“傳導”給會計行為主體，并對會計行為主體的理性選擇施加影響，從而改變其選擇的結果由“堅持原則”為“放棄原則”。僅有“放棄原則”的理性行為，而沒有“傳導”的能力；或僅有“傳導”的能力，而沒有“放棄原則”的理性行為，都不可能導致“放棄原則”的會計理性行為出現，二者缺一不可。

在當前我國的會計實踐中，會計信息使用者及其作用與影響會計行為的形式主要表現為：

（一）政府。1.以國家經濟管理者的身份，代表廣大會計信息使用者共同利益，通過制定會計法律、準則、制度等“會計標準”的形式，規范企業的會計行為。國家這一特殊身份的出現，也就自然地決定了其制定的“會計標準”必然成為廣大會計信息使用者共同認可的作為企業會計行為主體加強會計管理、進行會計核算和實施會計監督，以及國家審計、稅務機關和社會中介機構進行監督檢查和開展業務的依據和標準；2.以社會正式代表的身份，憑借其公共權力，通過稅收形式參與社會剩余產品分配，制約和影響企業的會計行為；3.以國家投資者的身份，通過國有資產授權經營機構對國有企業選派董事長的形式，行使資產所有者權力，參與企業重大經營決策，間接影響企業的會計行為。

（二）投資者。具有實質表決權的少數投資者（大股東）影響企業會計行為的形式與政府以國家投資者身份類似。不具實質表決權的眾多投資者（如上市公司的散戶股票持有者），他們雖具有形式上的法律賦予的表決權，而實質上他們在真正享用這種權利時則是通過選取代表的形式由其代表代為行施的，由于信息上的不對稱所導致的參與成本過高，他們往往采取“搭便車”的形式放棄這種權利。

（三）企業經營者。企業經營者作為企業管理當局的主體，在企業所有者委托行為過程中，基于最大化自己期望效用函數的目的和動機，其理性選擇一定是“放棄原則”。即使“放棄原則”的行為不是他的理性行為，那也一定是他所希望選擇的行為，因為除此之外再也沒有其他能使他獲取更多額外收益（包括意識形態方面的收益）的途徑了。

（四）其他會計信息使用者。上述之外的會計信息使用者除在“會計標準”的制定過程中施加微弱的影響外，一般不直接影響企業的會計行為。即使“會計標準”的執行結果對自己不利，他們也沒有能力改變這一境況，事實上也支付不起通過改變會計行為偏離或拒絕執行“會計標準”為自己受益所帶來的巨額代價。因而，采取“搭便車”形式放棄這種權利是他們的理性選擇。

通過上述簡要分析可知，“放棄原則”的行為不能由會計行為主體自身“自生”，只能由會計信息使用者“傳導”而來——最終通過作用與影響會計行為的理性選擇來實現。而企業經營者又是會計信息使用者中唯一同時具備上述兩個“傳導”條件的行為主體，無疑，企業經營者行為乃決定和影響會計行為的根本因素。

三、企業經營者行為對會計行為的作用與影響：現代委托─理論的一種透視

根據現代委托─理論，委托人設計并選擇機制，而不是使用一個給定的機制，其目的是最大化自己的期望效用函數。在這個意義上，委托人是在設計一個博奕規則，以確定人的行為空間。但他這樣做時，要面臨人的兩個約束：一是參與約束或個人理性約束。其含義是指，如果要一個理性的人有任何興趣接受委托人設計的機制從而參與博弈的話，人在該機制下得到的期望效用必須不小于他不接受這個機制時得到的最大期望效用。二是激勵相容約束。其含義是指，給定委托人在不完全了解人的情況下，人在所設計的機制下必須有積極性選擇委托人希望他選擇的行為。滿足第一個約束的機制稱為可行的機制，滿足第二個約束的機制稱為可實施的機制，兩個都同時滿足的機制稱為可行的可實施機制。

企業經營者（委托人）與會計行為主體（人）兩個參與人參加的博弈是一個特殊的博弈，與其他的一般博弈過程有著不同的特征。主要體現在：⑴委托人的每一次指使和授意，均會構成一個由其本人和特定人參加的完整的博奕過程；⑵人的努力結果（是否按委托人的旨意辦事）可以直接觀測到，不需要通過其他的可觀測變量籍以采取相應的激勵措施；⑶委托人與一個特定的人進行一次博奕的均衡結果，是委托人決定這個特定人是否有資格參加下一次博奕的根本前提。也就是說，多次重復博弈的均衡結果具有相對的穩定性，如果一旦出現來自人的“干擾”因素，委托人完全有能力通過改變博弈參與人的形式控制這種均衡結果。具體地說，由于委托人的選擇結果最終通過人的具體選擇來實現，如果前者的理性選擇是“放棄原則”，為了實現這一選擇結果，他必需通過設計一定的機制來誘使后者也要按照自己的旨意選擇“放棄原則”，如果后者的理性選擇結果是“堅持原則”而非“放棄原則”，那么前者作為后者的直接領導者，這時可能采取的措施是：或者讓你“頂的住站不住”，取消下次博奕的資格；或者向你發出“順我者昌，逆我者亡”的暗示，試探一下下次可能出現的博奕結果，以決定其相應的對策：讓你繼續參加博奕還是另找其他博奕參與人。由于我國當前的會計行為主體具有較強的競爭性和技術上的高專業性，使得由這一特點所決定的人放棄博弈另擇他業的機會成本相對較高（選擇博弈放棄另擇他業的機會成本相對較低），因此，很容易使其機制設計滿足第一個約束條件；同時，會計行為主體一旦進入會計職業界，就必然為所就職企業的企業經營者（委托人）所領導。在這樣的會計人員領導體制下，委托人為了實現自己的理性行為，通常采用一定的誘導機制，如給予“接受機制”的人以晉職、晉級機會等優厚報償，并輔之于“可置信的威協”，如給予拒絕“接受機制”的人以調崗、降級、免職等懲罰性措施，也很容易使其機制設計滿足第二個約束條件。當前我國普遍出現的“理性失真”現象的事實也可以印證，一般情況下，企業經營者所設計的“博奕規則”都將成為“可行的可實施機制”。

由此不難得出這樣的結論：以“放棄原則”的行為作為隱性委托行為所形成的委托關系，是企業經營者與會計行為主體之間賴以形成的真正意義上的委托關系。因為，“堅持原則”的行為既使成為企業經營者的理性選擇，他也不需要任何的機制設計就可以通過會計行為主體的理性選擇而輕易達到。

四、幾點啟示

（一）、對于當前我國企業中普遍存在的“成本侵蝕利潤”、擴大在職消費；人為捏造會計數據、粉飾會計報表，夸大經營業績等經濟學中所說的“內部人控制”問題，可望提供新的理論解釋。根據我們的觀點，現代企業制度（未形成競爭有序的經理人才市場，絕大部分經理人員并不真正享受剩余索取權等）和委托制（信息不對稱、道德風險等）存在缺陷僅是構成“內部人控制”問題的“外界因素”——為企業經營者“放棄原則”理性行為的形成及其向會計行為主體理性行為“傳導”的成功實現提供了誘因和條件，而非成因本身。

（二）、應提高對會計行為主體理性行為的認識。以往人們通常認為，通過加強會計基礎工作，整頓會計工作秩序的辦法就可以達到治理核算不規范、帳外經營等會計信息失真現象的目的。而事實上這種努力是徒勞的，究其原因就在于它忽視了會計行為主體的理性行為。在現實的經濟生活中，人為性的會計造假也即本文所說的“理性失真”現象十分猖獗，而真正的非人為會計信息失真和道德風險型人為會計信息失真并不多見。如金融系統中出現的將定期存款放在“同業拆入”科目核算，就可以不計繳存款準備金；將貸款放在“拆出資金”科目核算，就可以逃避人民銀行對存貸款比例的考核，等等。若不加分析地將其判斷為“會計基礎工作差，不會正確使用會計科目”的話，那真是天大的誤會。

（三）、重視會計行為主體理性行為，更應重視企業經營者理性行為。不少同志曾錯誤地主張通過加大會計行為主體選擇“放棄原則”成本，以誘使其選擇“堅持原則”行為的辦法，來達到治理會計信息失真的目的。該辦法實際上是由會計行為主體完全承擔了本不應由自身承擔的“放棄原則”的行為責任。在現實的經濟環境中，除非會計行為主體的非理性，“堅持原則”給他們帶來的凈收益大于“放棄原則”給他們帶來的凈收益的情況幾乎是不存在的。極端地講，如果給“放棄原則”的會計行為主體以足夠大的刺激（如一旦發現有“理性失真”現象，就讓其坐牢），肯定也能達到“堅持原則”的行為選擇效果，但這一天的到來，也許就是會計職業的終日，因為再也沒有哪項職業的收益會比會計職業的收益更差。

五、“理性失真”的治理對策與思路

維持正常的企業經營者行為也即“堅持原則”的行為，乃預防和治理“理性失真”的充要條件，為此必須通過治理機制的設計以提供相應的“環境和刺激”。現階段，在保持與建立現代企業制度相促進的前提下，適當增加或強化與隱性委托行為呈負相關關系的因素，減少或弱化呈正相關關系的因素，是架構“理性失真”治理機制的現實選擇。其中，法律環境、職業經理的形成機制以及經理人員的收入形成機制等要素，無疑是治理機制的重要組成部分。鑒于篇幅所限，這里僅就“理性失真”責任的法律環境問題提出個人的看法：

（一）、重新修訂《會計法》、《公司法》等有關法律法規。通過立法程序明確規定如下內容：1.企業經營者應承擔的“理性失真”方面的法律責任。凡是由企業經營者個人行為因素造成的，無論其對“理性失真”的界限是否清楚，也無論是否經過會計人員之手，均應追究企業經營者的責任；凡是直接由會計人員個人行為因素造成的，應追究會計行為主體和企業經營者的相應責任；2.因企業對外提供虛假會計信息而給投資者、債權人等廣大會計信息使用者導致決策失誤等而造成損失的，應承擔民事賠償責任，并明確規定其訴訟受理與審判的程序；3.民事賠償的主體應是會計信息失真的責任者即企業經營者，而不是企業法人實體，更不是會計行為主體。

（二）、成立獨立的會計司法鑒定中心，對涉及“理性失真”案件進行技術鑒定。

（三）、加強對會計信息質量的監管。包括擴大受檢面，加大處罰力度和提高對“理性失真”的鑒別能力三個方面。

會計信息失真論文:會計信息失真與會計委派制

摘　要：會計信息失真現象影響了經濟的發展，而會計信息失真發生的根本原因在于現有的國有企業改革模式下，國企內部普遍存在著“內部人控制”現象。文章認為要杜絕“內部人控制”，避免會計信息失真，必須采取措施改變我國現有的會計管理體制，強化外部監督機制，增強所有者監督的力度，而其中最有效的途徑便是實行會計委派制。

關鍵詞：會計信息失真性　會計委派制　內部人控制

一、會計信息失真及其危害

所謂會計信息失真，就是指會計信息不能如實、準確、完整地反映會計對象。會計信息的失真，使得在國有企業改革過程中出現了驚人的國有資產流失現象。同時，失真的會計信息也為會計信息使用者造成了嚴重的危害。主要表現在以下幾個方面：

1.會計信息失真妨礙國家宏觀經濟管理和調控。企業是整個國民經濟的細胞，是宏觀經濟的微觀個體。在我國，宏觀經濟決策所需的大部分信息來源于會計信息，如果會計信息失真，就會使宏觀決策失誤，對國民經濟實施不當的調控，從而導致整個國民經濟的混亂。

2.會計信息失真誤導了關于企業的預測和決策。在市場經濟條件下，企業的生產經營活動與投資人、債權人和社會公眾有著密切的聯系，投資人和債僅人為了保護自身的利益，就要了解企業的財務狀況和經營成果。會計信息的重要作用之一就是幫助投資人和債權人進行科學的決策，如果會計信息失真，必將誤導投資人和債權人的經濟預測和決策，造成社會資源的嚴重浪費。

3.會計信息失真影響企業內部管理。會計是企業內部的重要信息系統，會計提供準確可靠的信息，有助于決策者進行合理的決策，有助于強化內部管理，如果會計信息失真，會嚴重干擾企業的規范管理，使企業面臨生存和發展的危機。

由以上分析可以看出，會計信息失真危害是巨大的，要堅決避免。但會計信息的失真有其發生的各種原因和基礎，而其中最本質的原因則是在現有的國有企業改革模式下，國企內部普遍存在著“內部人控制”現象。

二、“內部人控制”與會計信息失真的關系

所謂“內部人控制”就是指企業內部人員（如經理或廠長）在事實上而非法律上擁有了對企業的控制權。在國企改革中，為建立現代企業制度，政府以各種方式使經營者獲得自主經營權，這樣就形成了企業所有者（國家和其他投東）和企業經營者（經理或廠長）之間的委托—關系。在這種關系中，所有者追求的目標是剩余收益最大化，而經營者是以自身效用最大化為目標的，兩者的目標是不一致的。如果缺乏必要的激勵和約束機制，經營者就有可能為追求自身利益而做出損害所有者利益的事情。當內部人損害所有者權益時，就必然會粉飾其財務狀況，提供種種虛假的會計信息，從而導致會計信息失真。

一方面，我國現行的會計管理體制難以避免“內部人控制”的現象。會計人員由企業經理任免，會計就必須為經理服務，從而成為“內部人”實行內部控制的重要工具；另一方面，因國有企業財產歸國家所有而使企業中普遍存在著“所有者缺位”的現象，這必然導致對企業監督不力。在缺乏有效的外部監督機制的情況下，內部人必然充分運用會計這一工具達到其內部控制的目的，使會計信息失真在所難免。

所以，為避免會計信息的失真，必須采取措施改變我國現有的會計管理體制，使其擺脫工具的命運，同時又能強化外部監督機制，增強所有者監督的力度，從而達到控制“內部人控制”現象，而能夠達到此目的的措施便是實行會計委派制。

三、實行會計委派制的必然性

會計委派制是政府部門通過對會計人員的資格確認、業績考核、職權規范、人員任免甚至報酬統籌等行政手段和法律手段，對會計行為進行管制的一系列制度和機制上的安排。從本質上說，會計委派制改變了原來的會計由經理任免的會計管理體制，而由國家和所有者直接委派。會計委派制之所以能從產生到發展，就是因為其在控制“內部人控制”或避免會計信息失真方面有以下作用：

1.改變了會計人員“內部人控制”的工具地位。由于會計委派中的會計直接由所有者委派，直接對所有者負責。在所有者和經營者目標不一致時，積極為所有者謀利益，不會因違背經營者意愿提供真實會計信息而被罷免。會計委派制通過改變會計人員的身份，將作為“內部人控制”工具的會計變為控制“內部人”的力量。這種制度充分保證了會計人員的獨立性，使會計信息質量大大提高。

2.可以實行第一位監督，防損失于未然。我們知道，審計也是對企業經營情況的有效監督方式，但審計是一種事后監督，即使能夠審查出會計報表中的虛假行為，但此時“內部人控制”行為早已發生，已給所有者造成了無法挽回的損失。

實行會計委派制，一旦“內部人”欲實行其控制行為，就會受到隸屬于所有者的會計人員和監督和反控制，從而避免虛假信息的產生，防所有者損失于未然。

3.可以低成本對“內部人”進行監督，強化所有者對“內部人”的監督力度。在所有者和經營者之間存在著信息不對稱的狀況，使所有者很難清楚了解“內部人”的真實行為，所有者為了獲取必要的信息，就要付出相當大的代價。獲取信息的成本決定了監督的力度，如果獲取信息的成本大于監督帶來的收益，監督就失去了意義。聘請注冊會計師進行審計，其成本是極高的，高昂的成本必然削弱所有者對“內部人”的監督，從而導致會計信息失真現象屢禁不止。而實行會計委派制，使會計隸屬于所有者，就可以把第一手的真實資料提供給所有者，所有者根據這些信息對“內部人”進行監督的花費的成本相應地要小得多。低成本必然會強化所有者對“內部人”的監督力度，從而更好地控制“內部人”。

從以上分析可以看出，會計委派制有其存在的必要性和必然性。從我國部分國有大中型企業試行會計委派制的基本情況來看，會計委派制對于國有資產的保值、增值，防止國有資產流失，健全企業內部約束機制和避免會計信息失真方面發揮了積極作用，但會計委派制在許多方面也還有不完善的地方，要充分發揮會計委派制的作用，還應實行一系列措施。如建立會計人才市場，形成會計人員自我約束機制；建立對會計人員的激勵、監督機制；加強所有者對會計的監督等，從而進一步完善會計委派制。

會計信息失真論文:會計信息供求對國有企業會計信息失真的影響

摘 要 國有企業會計信息失真現象有愈演愈烈的趨勢，損害了國家和人民的利益。通過會計信息供求雙方的現實分析，說明國有企業會計信息失真是會計信息供給與需求不均衡的結果，是不完全競爭的會計信息市場的特點，并就如何培育真正意義上的會計信息市場供求主體提出建議。

關鍵詞 會計信息 供求關系 國有企業 信息失真

我國國有企業的會計信息失真現象大量存在。會計信息失真不僅影響了社會公眾的微觀經濟決策和國家的宏觀經濟決策、造成了資源的不合理分配、導致了國有資產的大量流失，而且助長了虛假之風，為貪污分子提供了可乘之機。會計信息目前主要是一種公共產品，供給方不能得到直接經濟利益，缺乏提高會計信息質量的動力，而需求方只有在滿足一系列條件后才能作為一種制衡力量影響會計信息的質量。本文擬從會計信息的供給與需求兩方面都失效的角度，對國有企業會計信息失真的原因作初步的探討，并提出相關建議。

1 會計信息供給與需求的關系

在會計的長期發展中，一直強調的是會計信息的供給。一般而言，會計信息供給方只要有主動披露真實信息的內在動力，就可以實現其愿望。反過來說，如果其有信息造假的利益動機時，也會費盡心思，達到目的。

會計信息使用者要想成為真正的信息需求者，需要同時滿足三個條件：①信息使用者的信息需求欲望。當會計信息的真假直接威脅到信息使用者自身利益時，信息使用者必然非常關注會計信息，渴望獲得及時準確的信息。②信息使用者的成熟程度。會計報表是基于會計準則和相關會計制度的規定編制的，要想利用會計信息，還必須要有相關的財會知識及管理知識。這個條件大大縮小了會計信息需求者的范圍。③信息使用者群體影響力的大小。只有當信息使用者為了共同的利益走到一起，形成一股合力，足以與信息供給方抗衡時，才會得到所需的真實信息。因而，真正的信息需求者的要求是比較苛刻的。

會計信息是一種產品，其質量的好壞決定于會計信息供需雙方的力量均衡程度。

2 國有企業會計信息供給分析

2.1 管理層是會計信息失真的關鍵

（1）國有企業的產權機制弊端成為管理層信息造假的潛在動力。根據完全自私和完全理性合一的“經濟人”假設，國有企業管理層認識到國企剩余索取權的不可轉讓性、剩余控制權與剩余索取權的不匹配以及委托關系中自然產生的信息優勢，就會以犧牲國有產權為代價追求自身利益最大化，并利用會計信息作掩飾。

（2）管理層的權力過大提供了信息造假的條件。我國國有企業管理層的權力已大大超出一般人的權力，他們集決策權、經營管理權、財務管理權、人事任免權于一身，但缺乏有效監督。權力的過度膨脹導致了腐敗。

（3）落后的業績考核激勵機制是管理層信息造假的直接原因。長期以來，政府對國有企業業績的考核評價側重于企業一定期間的經營成果，而不關心其經營過程，且評價體系側重于利潤、資產報酬率等財務指標，不關心相關的非財務指標。而財務指標離不開會計數據，這也勢必導致了管理層為了經濟、政治的利益而粉飾會計報表。

（4）機會收益遠大于機會成本的現實，使管理層敢于鋌而走險。對會計信息失真帶來的收益與付出的成本的權衡，決定了會計信息失真的程度。會計信息失真，一般依賴集體腐敗來完成。構成一個高度“團結”的腐敗集體，是需要花費高額成本和承擔巨大風險的，這個成本是管理層必須付出的。另外，還有一個或有支出，即被查處發現時的懲罰。這個或有支出的可能性及大小，取決于監督機制和法律體系的完善程度。從本文下面所作的分析中可以看出，監督機制是非常不完善的，存在很多漏洞和不足，而且法制手段缺乏應有的震懾力。

2.2 會計人員是會計信息失真的直接操作者

（1）會計準則、會計制度及會計自身的缺陷，為會計人員操作會計信息提供了可能性。一方面，會計準則作為會計行為的規范，具有內在不完備性。會計人員可以利用會計政策選擇權，生成和報告能達到特定目的的會計信息。另一方面，會計準則和會計制度具有滯后性、模糊性。會計準則和會計制度很難及時準確規定每一項經濟業務。同時，會計信息本身含有許多估計因素在內，如壞賬準備計提、固定資產折舊等，濫用會計估計也是會計信息造假的常用手段之一。

（2）國有企業現行人事管理制度是會計人員操縱會計信息的直接原因。《會計法》賦予了會計人員監督本單位經濟活動的職責。目前，會計人員大多由管理層直接聘用，其報酬、升遷等切身利益都由管理層直接決定，這就使會計人員喪失了應有的獨立地位，弱化了其應有的責任意識。

3 國有企業會計信息需求分析

從理論上講，企業財務報告中反映的信息應滿足企業外部利益相關者的需要。而事實上，我國國有企業的外部利益相關者并沒有很好地利用會計信息，需求欲望并不強烈。下面從投資者、債權人、監督者三方面來分析。

3.1 投資者沒有真正關注會計信息的真實性

投資者理應通過閱讀和分析企業披露的關于財務狀況、經營成果及現金流量等的信息，結合行業效益水平、國內外政治經濟狀況等諸多影響因素，對企業未來的盈利能力和風險狀況作出合理預期，進而作出理性經濟決策。但陸正飛等在2002的研究顯示，在進行投資決策時，約1/3的投資者不閱讀會計年報。

國有企業最大的股東是全體人民。國有企業是由全體人民委托給政府經營，政府再層層授權，最終委托企業負責經營。政府部門扮演的是國有資產所有權代表的角色，只是人。政府部門不擁有剩余索取權，就缺乏根本的利益動機。他們對投入資本保值增值的關心，只是出于工作職責及發展政績的需要，“官出數字”、“數字出官”的風氣很嚴重。

政府作為國民經濟的宏觀調控者，在實現經濟目標的同時，還要實現政治目的。有時國有企業本身的存在，并不是出于營利的目的，而是出于某種社會政治的需要。這樣，政府就不會關心其經濟效益，也就不關注會計信息。

由于資本市場的不健全，我國中小股東大多是投機者，目的是獲取短期的資本利益，很少有投資者愿意并且有能力分析上市公司的會計信息。中小投資者無法影響企業的任何決策。

3.2 債權人本身具有國有企業的通病

國有企業的債權人大多是國有銀行，國有銀行的所有者同樣是國家，有著國有企業的通病，而且金融工具單一、利率管理僵化、風險意識淡薄、缺乏合理的信用風險控制機制，再加上政府的行政干預，使銀行不可能真正依據會計信息來作出信貸決策。

3.3 監督者沒有真正實施監督的職責

（1）政府監督體系不完善，監督效率低下。產權歸屬明確是確定會計監督權的前提條件，會計信息失真的受害對象不明確就無法實施有效的監督。在我國，雖然有代表政府的財政、稅務、審計、統計、工商等相關部門的監督，但由于國有資產產權制度不完善，產權歸屬本身不確定，造成直接代表所有者的監督者不明確。監督職責范圍、監督責任也都不明確。各部門缺乏橫向溝通、協調，甚至存在重復、沖突。在監督檢查過程中，對發生的問題只要與本部門無利害關系就不深究，沒有形成有效的相互補充的監管體系。

另外，監管部門作為政府的職能部門，也要貫徹執行中央政府的方針政策。如證監會為切實履行“發揮證券市場功能，支持國有企業改革發展”的中央宏觀調控政策，不得不對資本市場上流行的“包裝上市”、“捆綁上市”等明顯的會計信息操縱行為睜一只眼閉一只眼。因此，財政部、證監會的多重角色，決定了他們也不可能大膽地去履行自己的監管職責，切實追求真實的會計信息。

（2）注冊會計師難以堅持客觀、公正的立場。會計師事務所一直被認為是可以恪守獨立、客觀、公正原則的審計機構，但在已經曝光的銀廣廈、藍田股份、鄭百文等一批上市公司的財務造假事件中，中天勤等會計師事務所均擔當了不光彩的角色。

首先，在國有產權虛置的情況下，其實是國有企業管理層聘請會計師事務所，委托人并非所謂的全體股東，這就使會計師事務所和管理層構成了直接的經濟利益關系，CPA審計的獨立性、權威性都會大打折扣。在目前不完善的審計服務市場上，審計需求非常有限，主要是由政府創造的，會計師事務所處于被動地位。

其次，我國CPA行業的激勵約束機制尚存在許多缺陷，比如注冊會計師及其事務所的執業業績與其信譽之間沒有建立起有效的信息傳輸機制，使其恪守審計原則不能帶來未來服務收入的增加。

總之，注冊會計師及其事務所也不可能成為真實會計信息的需求者，存在投機機會時，就可能會鋌而走險，不僅不糾正或披露審計客戶的錯誤和舞弊，還為其出謀劃策，出具無保留意見的審計報告。

（3）內部監督名存實亡。關系存在于一切合作性活動中，也存在于企業內部的每一個管理層次上。因國有企業經理被授權任命中下層管理人員，中下層管理人員與經理有密切的經濟利益關系，這就很容易造成內部集體腐敗。內部審計本身就是內部控制的一部分，且受制于領導人。內部審計人員在無權監督領導人又面對各種利益誘惑的情況下，只能妥協，從真實會計信息的需求者轉變為會計信息造假的同謀者。內部牽制名存實亡。

4 對策分析

（1）改革現有的國有企業管理制度，健全法人治理結構，建立與高度的兩權分離特點相適應的組織結構和監督機制。完善的法人治理結構是賴以指導和控制企業規范運作的基本前提，是按照所有者和其他利害相關者的最大共同利益原則運營企業資產的切實保證。應進一步明確股東會、董事會、監事會和管理層的責任和職權，理順董事會、監事會對管理層的領導、考核和監督，取消管理層的行政級別，將經濟效益作為衡量管理層業績的根本標準；創造條件，使管理層轉變為職業企業家；由中介機構對管理層的業績、行為進行考核，并評定其聲譽，隨時公布其劣跡，并記錄在案，從而迫使其放棄短期行為、造假行為轉而追求長期利益。這樣就可以從制度上減少國企管理層機會主義行為的發生，進而提高會計信息質量。

（2）完善會計人員委派制度，加強企業內部的異體監督力度。會計委派制是政府部門或產權管理部門以所有者身份，委派會計人員代表其監督國有企業資產經營和財務情況的一種制度。其主要特點是企業的主要會計人員由所有者委派，由會計服務機構集中管理，企業管理層不得干涉委派會計人員的工作。這就使得會計人員擺脫了與國有企業的人身依附關系，有利于真正發揮會計的監督作用，有利于治理會計信息失真。

（3）多方聯動，形成健全而有效的經濟監督體系。政府監督應結合各政府部門的特點，權責明確，既不存在監督空白領域，也不存在沖突和矛盾，使企業處于各方嚴密監督之下，依法自主經營。注冊會計師審計則需要政府及社會公眾的支持和監督，同時要借鑒國際大型事務所的發展歷程，完善管理，真正履行社會監督職責。另外還應注意協調好社會監督與政府監督以及內部監督的關系，形成強大的合力。

5 結語

從以上分析可以看出，國有企業會計信息失真是會計信息供求矛盾相互作用的結果。而會計信息需求市場的缺失導致其無法反擊抗衡虛假會計信息的供給，從而進一步導致會計信息失真的惡性循環。會計信息市場的完善需要市場供求主體共同的市場意識。

會計信息失真論文:從企業操縱經營業績的行為看會計信息的失真現象

隨著市場經濟的發展，投資渠道的拓寬以及資產重組業務的廣泛開展，會計信息在擔當國家宏觀調控的重要依據的同時，也被越來越多的企業、個人投資者作為投資依據，金融機構為企業提供金融服務尤其是提供貸款時，往往也要依靠企業的會計信息。但是通過閱讀、分析一些企業的財務報告，我們會發現一部分企業財務報告與企業自身的情況嚴重不符，導致會計信息失真。下面結合我國企業，尤其是上市公司操縱經營業績的行為，談談會計信息失真現象。

一是上市公司中關聯交易普遍存在，一些公司不但關聯交易采取有失公允協議價，而且披露含糊不清，甚至隱瞞關聯交易，誤導財務報告使用者，其表現如下：

1．增加收入，轉嫁費用。上市公司中有一些是以母公司部分資產為主組建的，與母公司存在諸多方面的密切聯系。在一些上市公司業績不佳時，母公司會給予“幫助”，大量購買上市公司產品，同時以較低的價格向其供給原材料，表面看上市公司產、銷兩旺，業績較佳，實際上公司在市場上根本沒有競爭力。在費用負擔方面，當上市公司業績不理想時，母公司就承擔上市公司的一些費用，甚至將上市公司以前年度交納的有關費用退回，以達到轉嫁費用的目的。

2．利用資金占用，調整利潤。按照我國現有法規規定，企業之間不允許相互拆借資金，但實際情況是關聯公司之間的資金往來和拆借現象較為普遍，兩者之間也難以嚴格區分。上市公司與關聯公司發生的資金占用的金額、收費標準混亂且大部分本事先公告。這樣上市公司利用資金占用的因素隨意調整利潤，而投資者無法對此合理性作出恰當的判斷。

3．利用資產租賃調整利潤。許多上市公司經營性資產是從母公司租賃來的。因此，租賃價格就成了上市公司與母公司調整經營業績的途徑。有的上市公司還將從母公司租來的資產同時轉租給母公司的其他子公司，以調整上市公司、母公司及其他子公司的利潤。

4．托管經營或委托經營。由于托管經營方面的法規不健全，托管經營成為一些企業利潤操縱的工具。一種情況是上市公司將不良資產委托母公司經營，收取高額回報，上市公司不但回避了不良資產的損失，而且還獲得了可觀的利潤。另一種是母公司將穩定的高獲利能力的資產以低收益的形式委托上市公司經營，直接增加上市公司利潤。此外，一些上市公司為了不承擔投資項目風險采用委托經營方式，將某一部分現金轉借給母公司，以母公司的名義進行投資，將投資風險全部轉嫁到母公司頭上，而將穩定的投資收益進入上市公司的利潤。

5．資產置換。由于對資產價值評估缺乏規范性，公司并購的法律和財務處理也不完善，加上地方政府部門和企業主管部門的參與，使得資產置換通過不等價交換來操縱利潤。其主要表現形式有：（1）違背市場原則，不考慮資產真實價值，不是按科學的評估方法進行評估，而是按主觀意識認定資產價值，因此評估不能反映資產的實際價值。我們通常可見，為了達到支持上市公司的目的，母公司常采用將優質資產低價賣給上市公司或與上市公司的不良資產置換的不等價交換手段。（2）購買資產的款項長期掛賬，不計利息或資金占用費，不需付出任何代價，而實際上是轉嫁財務費用。（3）上市公司與母公司或母公司控制的子公司之間常常進行債務轉移，以達到轉移財務費用的目的。（4）在被收購企業的利潤何時應納入收購方的投資收益或利潤的會計處理上，存在著隨意性，從而為收購方調節利潤提供了手段。按照國際慣例，被收購企業的利潤應從實際接管日開始才納入收購企業。收購方為了操縱利潤，均將利潤計算日提前，將收購價格中所包含的利潤不作為收購成本，而是作為收購方的利潤或投資收益。（5）將不良投資高價轉賣給母公司或母公司控制的子公司。不良投資意味著投資損失，按公平市場定價賬面凈值也難以收回，但在提升上市公司業績動機的支配下，使得上市公司不僅完全收回投資成本，而且還獲取一筆投資收益。

二是一些企業會計人員為操縱利潤，隨意改變更改會計政策，致使會計信息失真。主要表現如下：

l．改變折舊政策。延長或縮短固定資產折舊年限，使本期折舊費用減少或增加，相應影響本期的營業成本，從而增加或減少了本期賬面利潤。對固定資產占總資產比重大的企業，折舊政策的調整對當期的利潤影響重大，而成為某些企業操縱潤的重要手段。

2．收益性支出資本化。一些企業對已經實際發生的費用或損失，本應作為收益性支出，卻通過待攤費用、長期待攤費用、開辦費、在建工程、待處理流動資產損失或待處理固定資產損失等科目予以資本化，形成大量虛擬資產。利用虛擬資產不及時確認、少攤或不攤已發生的費用和損失，成為一些企業進行利潤操縱的常用手法。其中最為突出的便是利息費用資本化。以某項資產還處于試生產階段為借口，將利息記入“在建工程”，虛增資產價值和利潤，最終都予以資本化。

3．跨年度調整利潤。一種情況是潛虧掛賬。上市公司甚至通過潛虧掛賬將原本屬于當期的費用記入上述某類賬戶中留待以后處理，造成大量掛賬，使得上市公司當年資產、利潤出現嚴重不實。與之相反的另一種情況是為提升將來業績的采取沖銷本年利潤的手段。如利用計提四項準備金等可以控制的應計項目，把有可能在以后期間發生的損失提前確認，使利潤在不同的會計期間轉移，以提高以后年度的業績。特別是當上市公司出現連續兩年虧損后，公司為避免第三年繼續發生虧損而導致被摘牌時，就會廣泛采用本辦法，從而使某些上市公司當期的收益大幅度下降，下一年度經營業績會大幅度增長。

三是地方政府作為本地的上市公司的行政領導和直接或間接所有者不愿其失去寶貴的上市資格，所以一旦出現無法配股或面臨摘牌的狀況，地方政府常常予以行政支持。這種對上市公司的直接行政性支持主要表現在以下方面：

1．降低稅負。為了扶持上市公司，許多地方政府相互攀比，給上市公司稅收返還政策。企業享受的稅收優惠，只是地方政府應急性扶持措施，具有很強的不確定性，很難構成上市公司穩定的收入來源。這種方式不僅加深了上市公司對地方政府的行政性依賴，經受不住市場經濟的沖擊，給上市公司以后的業績埋下了隱患。

2．非常交易。主要是在上市公司籌資進行城市開發建設時，予以土地資源價格方面的優惠政策。這種地方性政策扶持，既無明確政策界限，更不是公開化、市場化，同時留下后遺癥。如一家上市公司在兼并其他企業時，當地政府為了表示支持，給予該上市公司以土地資源方面的優惠政策，當時引起股票二級市場眾多投資者的極大關注，可是幾年過去后，該上市公司卻不能開發上述土地，原因是由于政策的改變，要想開發此土地須補交相關的巨額費用。

綜上所述，一些企業通過操縱經營業績來掩蓋企業真實的經營情況，在財務報告中反應出虛假的會計信息，誤導財務報告的使用者，其結果使一些財務報告的使用者蒙受經濟損失。筆者列舉幾個業績操縱行為僅供參考，以提醒讀者不要被財務報告中失真的會計信息所誤導。

會計信息失真論文:會計信息失真與公信原則

作為上市公司，其會計信息必須通過財務報告向社會公眾提供客觀真實、公正可信的企業財務信息。有不少上市公司在會計信息披露過程中弄虛作假，導致會計信息失真。我國證券市場的建立和維護一直遵循著"公開、公平、公正"的三公原則。"公信"原則的建立是廣大投資者恢復對我國證券市場投資信心的必要條件。而如何有效地防范會計信息失真，則是其中的一項重任。

造成會計信息失真的原因

造成會計信息失真的原因有幾點：

（1）便于融資。對于那些擬上市或者已上市的公司來講，能否上市或者能否獲得再融資的資格，只要按照融資的條件"做"出一份報表，就可以輕而易舉地得到幾千萬甚至幾個億的資金。何樂而不為呢？

（2）監管不嚴。核算單位的上級主管部門與核算單位本身有著太多的利益關系，如果嚴格追查，可能"殃及池魚"，所以根本沒有追究的意愿和動力。很多的監管人員本身，尚存在業務素質和能力的極大不足，也是監管不嚴的重要因素。

（3）財會人員整體素質欠佳。

促使會計信息失真其形成過程來看，通常產生于兩個主要的信息處理環節：信息的形成過程和信息的披露過程。

從會計信息的形成過程來看，信息失真可能表現在這些方面：搞數字游戲，虛增發生額和余額；隱瞞截留轉移收入，私設"小金庫"；虛增成本以便偷漏稅款；捏造事實，開虛假發票報銷；串用或亂用會計科目等。另外，一些核算單位為了小團體的利益，甚至某些不可告人的目的，根本不按國家統一會計制度的規定確認、計量和記錄科目，特別是在收入、費用和成本等科目上沒有按照權責發生制原則、配比原則或謹慎性原則進行核算，不按規定計提固定資產折舊、攤銷預提費用、待攤費用和遞延資產，推遲或者提前確認收入或支出，人為地操縱成本費用的計算標準和利潤分配方法，從而掩蓋企業經營過程的實際情況，不利于投資者和債權人正確了解企業的財務狀況及經營成果。

雖然造成會計信息失真的主要因素是在會計信息的形成過程中，但對于企業外部的會計信息使用者來講，他們難以得到來自企業內部的會計核算實際情況，他們的投資或貸款行為主要受公開披露的會計信息的影響。因此，許多企業又在會計信息的披露環節上對報表進行再加工。曾經對中小投資者產生過重大投資決策影響的失算財務報告，在我國證券市場的上市公司中屢見不鮮。而銀廣夏的影響之深遠，在于其波及到一些"投資"銀廣夏的上市公司，甚至是專家理財的證券投資基金。銀廣夏事件只是中國證券市場會計信息披露失真的案例之一，它所反映的問題，恰好說明在會計信息披露環節上存在著嚴重的失真風險。

上市公司在會計信息披露過程中弄虛作假，導致會計信息失真。

我國證券市場根據本國的實際情況，并借鑒西方國家的經驗，對上市公司實行強制信息公開制度。其中《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則》第二號和第三號，分別對上市公司必須披露的年度報告和中期報告的內容與格式進行了說明。

作為上市公司，其會計信息必須通過財務報告向社會公眾提供客觀真實、公正可信的企業財務信息，而且其所提供的財務報告還必須經過注冊會計師的審計，以減少信息使用者使用會計信息的風險。但是，有不少上市公司在會計信息披露過程中弄虛作假，導致會計信息失真。主要表現在以下三個方面：

（1）報表附注說明簡單，甚至被忽略。在規定公布的財務報告中，必須包括基本財務報表和其他財務報告，其中基本財務報表又包括報表主體和附注。上市公司必須在附注中向外部信息使用者傳遞補充的會計信息，如：采用何種會計處理方法等。因為不同的會計處理方法將產生不同的報表數據。所以，如果不充分揭示企業會計核算所選擇的方法，將使會計信息缺乏可比性。雖然核算單位會計處理方法的選擇，最終將由其相關主管部門批準確認，但企業在會計方法的使用上還是存在很大的選擇余地，倘若沒有在報表附注中加以說明的話，其所提供的會計信息的可用性將大打折扣。

（2）審計部門監督不力。按照國際慣例，上市公司會計信息披露的真實性和可靠性，必須由注冊會計師審計并簽字才能最終確認，其目的是通過獨立第三方認證，增加會計信息的可信度，降低會計信息使用者的風險。在上文提到的"銀廣夏"事件中，深圳中天勤會計師事務所及其簽字注冊會計師卻擔當了一個不光彩的角色。最近三年，該所均為銀廣夏出具了無保留意見的審計報告，其中1999年和2000年度負責審計的注冊會計師為相同的人。

（3）數據的不準確和不真實。這是會計信息披露中存在的最主要問題。上市公司可以隨意調整資產價值的大小、虛增收入、利用費用或折舊或應收應付等科目任意調節利潤，從而達到迷惑廣大社會公眾的目的。

我們以"銀廣夏"為例。中國證監會經調查核實之后查明，銀廣夏公司通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發票、偽造免稅文件和偽造金融票據等手段虛構主營業務收入。經重新調整相關賬務后，銀廣夏1999年報公布的凈利潤1．27億元，每股收益0．51元，應調整為凈利潤－5100萬元，每股收益－0．202元；2000年報公布的凈利潤4．17億元，每段收益0．827元，應調整為凈利潤－1．5億元，每股收益－0．297元；2001年9月1日公布的2001年中報，凈利潤－1953萬元，每股收益－0．O39元。

從這組數字可以看出，在公司虛假財務報表被揭露出來前后，其數據差異是相當大的。銀廣夏事件及其所引發的證券市場的劇烈動蕩，說明我國上市公司財務信息的公信力已經受到挑戰，而會計信息披露的失真將對中國證券市場，乃至整個中國經濟產生巨大的影響。

我國證券市場的建立和維護一直遵循著"公開、公平、公正"的三公原則。而中國證監會副主席史美倫上任不久，就提出應增加一項原則，即"公信"原則。從最近一系列的證券市場監管措施的制定與實施中，我們不難發現，中國證券市場正朝著建立"公信"原則的方向良性地發展著。當然，這既不是一件輕松的事，也不是能夠在短時間里完成的任務，它是一個長期的過程。但是，"公信"原則的建立是廣大投資者恢復對我國證券市場投資信心的必要條件。而如何有效防范會計信息失真則是其中的一項重任。

應從以下幾個方面對會計信息失真進行有效的防范。

（1）實現會計核算的全面電子化。雖然我國的計算機會計核算起步比較晚，但經過十幾年的發展，會計核算軟件已經發展成為財務管理軟件，有些軟件開發公司已經推出了適合整個集團的管理軟件。

從財務管理的角度看，這類新型管理軟件的最大優點是可以實行財務集中統一管理，使財務人員與其他部門之間保持相對的獨立。一方面降低了其他部門負責人對財務人員進行約束和控制的可能性，消除了財務人員的后顧之憂，使財務人員敢于進行會計監督；另一方面，割斷了財務人員與其他部門的經濟利益關系，降低了財務人員被其他部門拉攏的可能性，有利于財務人員依法獨立履行職責，增強會計約束力，保護廣大財務人員的合法權益，充分調動財務人員的積極性、主動性和創造性，全面提高財務人員的綜合素質。

從會計信息管理的角度看，由于系統通常采用后臺數據庫統一管理方式，既可以使一般人員輕而易舉地訪問和使用大型數據庫，又不利于各個部門僅僅為了滿足自身利益，在需要的時候隨意更改會計信息，從而使各部門之間在數據傳遞和交換時，既能實現數據共享，又可以相互制約，達到有效防止在會計信息形成過程中出現信息失真問題的目的，使會計信息失真現象盡可能地被消滅在形成過程中。

（2）會計信息披露的全面電子化和時效性。我國證券市場對會計信息披露的要求，已完全實現信息披露的電子化，投資者可以在證監會及其指定的專業網站查詢上市公司財務報告的電子版。但是，與網絡時代的特點相比，會計信息披露的廣泛性和時效性還有待提高。

首先是信息披露的廣泛性，應當逐步將會計信息的主體由上市公司推及所有法人核算單位，并將傳輸形式逐漸由現在的書面報告轉向電子版形式，最終形成一個全國性的會計信息收集、分析和檢索網絡。在選擇除上市公司以外的法人核算主體進行電子化信息披露時，可以率先在計算機及網絡公司中實行公開信息披露。

其次是信息披露的時效性，我國證券市場對會計信息披露的時間要求是每年的4月30日之前公布上一個年度報告，8月31日之前公布當年中期報告，從2002年開始上市公司還需要公布季度報告，這些都給上市公司的信息披露規定了時間。但是，在網絡時代，時間不能簡單地以年、月、甚至日來計算。如果換個思路，不是核算單位在指定時間通過指定媒體（網站）公布指定的財務報告，而是由會計信息的使用者通過聯機方式，直接從核算單位的管理信息系統中及時、有效地選取和分析所需的信息，不必等到定期報告出來之后再去獲取那些經過整合的歷史數據，或許更符合網絡時代的發展規律。當然，這種聯網實時報告體系的建立，是對現行報告模式以及圍繞現行報告模式而建立起來的概念、觀點、會計和審計規范等一系列問題的深刻革命，它是未來會計信息披露的高級階段。

（3）提高會計信息監督管理者的素質。首先，會計核算單位的主管部門要加大對違規查處的力度，會計執法檢查決不能流于形式，發現問題就要一查到底，以維護法律的尊嚴。其次，作為會計信息監督者的注冊會計師，應不斷提高自身的思想素質，明確其作為獨立第三方身份的中介地位。同時，還要盡快更新知識結構，每年進行必要的業務培訓，隨時掌握與行業內容相關的最新信息，更好地對核算單位實行業務監督。就核算單位內部而言，應進一步完善內部控制機制，加大監管力度。應當實行嚴格的企業法人會計責任制，約束其財務行為，為會計信息的真實性提供可靠的保障。同時還要建立會計信息復核制度，加強核算單位內部審計監督，變事后檢查為事前監督等。

總之，會計信息失其一直以來都是有目共睹的問題，也是管理層一直希望解決的問題。日前，財政部已就《會計法》執行情況檢查工作有關問題發出通知，要求嚴查上市公司假造會計信息和欺騙投資者的行為，這說明全國范圍內的由上市公司推及所有會計核算單位的檢管工作正在逐步展開。

會計信息失真論文:會計信息失真與“公信”原則

作為上市公司，其會計信息必須通過財務報告向社會公眾提供客觀真實、公正可信的企業財務信息。有不少上市公司在會計信息披露過程中弄虛作假，導致會計信息失真。我國證券市場的建立和維護一直遵循著"公開、公平、公正"的三公原則。"公信"原則的建立是廣大投資者恢復對我國證券市場投資信心的必要條件。而如何有效地防范會計信息失真，則是其中的一項重任。

造成會計信息失真的原因

造成會計信息失真的原因有幾點：

（1）便于融資。對于那些擬上市或者已上市的公司來講，能否上市或者能否獲得再融資的資格，只要按照融資的條件"做"出一份報表，就可以輕而易舉地得到幾千萬甚至幾個億的資金。何樂而不為呢？

（2）監管不嚴。核算單位的上級主管部門與核算單位本身有著太多的利益關系，如果嚴格追查，可能"殃及池魚"，所以根本沒有追究的意愿和動力。很多的監管人員本身，尚存在業務素質和能力的極大不足，也是監管不嚴的重要因素。

（3）財會人員整體素質欠佳。

促使會計信息失真其形成過程來看，通常產生于兩個主要的信息處理環節：信息的形成過程和信息的披露過程。

從會計信息的形成過程來看，信息失真可能表現在這些方面：搞數字游戲，虛增發生額和余額；隱瞞截留轉移收入，私設"小金庫"；虛增成本以便偷漏稅款；捏造事實，開虛假發票報銷；串用或亂用會計科目等。另外，一些核算單位為了小團體的利益，甚至某些不可告人的目的，根本不按國家統一會計制度的規定確認、計量和記錄科目，特別是在收入、費用和成本等科目上沒有按照權責發生制原則、配比原則或謹慎性原則進行核算，不按規定計提固定資產折舊、攤銷預提費用、待攤費用和遞延資產，推遲或者提前確認收入或支出，人為地操縱成本費用的計算標準和利潤分配方法，從而掩蓋企業經營過程的實際情況，不利于投資者和債權人正確了解企業的財務狀況及經營成果。

雖然造成會計信息失真的主要因素是在會計信息的形成過程中，但對于企業外部的會計信息使用者來講，他們難以得到來自企業內部的會計核算實際情況，他們的投資或貸款行為主要受公開披露的會計信息的影響。因此，許多企業又在會計信息的披露環節上對報表進行再加工。曾經對中小投資者產生過重大投資決策影響的失算財務報告，在我國證券市場的上市公司中屢見不鮮。而銀廣夏的影響之深遠，在于其波及到一些"投資"銀廣夏的上市公司，甚至是專家理財的證券投資基金。銀廣夏事件只是中國證券市場會計信息披露失真的案例之一，它所反映的問題，恰好說明在會計信息披露環節上存在著嚴重的失真風險。

上市公司在會計信息披露過程中弄虛作假，導致會計信息失真。

我國證券市場根據本國的實際情況，并借鑒西方國家的經驗，對上市公司實行強制信息公開制度。其中《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則》第二號和第三號，分別對上市公司必須披露的年度報告和中期報告的內容與格式進行了說明。

作為上市公司，其會計信息必須通過財務報告向社會公眾提供客觀真實、公正可信的企業財務信息，而且其所提供的財務報告還必須經過注冊會計師的審計，以減少信息使用者使用會計信息的風險。但是，有不少上市公司在會計信息披露過程中弄虛作假，導致會計信息失真。主要表現在以下三個方面：

（1）報表附注說明簡單，甚至被忽略。在規定公布的財務報告中，必須包括基本財務報表和其他財務報告，其中基本財務報表又包括報表主體和附注。上市公司必須在附注中向外部信息使用者傳遞補充的會計信息，如：采用何種會計處理方法等。因為不同的會計處理方法將產生不同的報表數據。所以，如果不充分揭示企業會計核算所選擇的方法，將使會計信息缺乏可比性。雖然核算單位會計處理方法的選擇，最終將由其相關主管部門批準確認，但企業在會計方法的使用上還是存在很大的選擇余地，倘若沒有在報表附注中加以說明的話，其所提供的會計信息的可用性將大打折扣。

（2）審計部門監督不力。按照國際慣例，上市公司會計信息披露的真實性和可靠性，必須由注冊會計師審計并簽字才能最終確認，其目的是通過獨立第三方認證，增加會計信息的可信度，降低會計信息使用者的風險。在上文提到的"銀廣夏"事件中，深圳中天勤會計師事務所及其簽字注冊會計師卻擔當了一個不光彩的角色。最近三年，該所均為銀廣夏出具了無保留意見的審計報告，其中1999年和2000年度負責審計的注冊會計師為相同的人。

（3）數據的不準確和不真實。這是會計信息披露中存在的最主要問題。上市公司可以隨意調整資產價值的大小、虛增收入、利用費用或折舊或應收應付等科目任意調節利潤，從而達到迷惑廣大社會公眾的目的。

我們以"銀廣夏"為例。中國證監會經調查核實之后查明，銀廣夏公司通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發票、偽造免稅文件和偽造金融票據等手段虛構主營業務收入。經重新調整相關賬務后，銀廣夏1999年報公布的凈利潤1.27億元，每股收益0.51元，應調整為凈利潤－5100萬元，每股收益－0.202元；2000年報公布的凈利潤4.17億元，每段收益0.827元，應調整為凈利潤－1.5億元，每股收益－0.297元；2001年9月1日公布的2001年中報，凈利潤－1953萬元，每股收益－0.O39元。

從這組數字可以看出，在公司虛假財務報表被揭露出來前后，其數據差異是相當大的。銀廣夏事件及其所引發的證券市場的劇烈動蕩，說明我國上市公司財務信息的公信力已經受到挑戰，而會計信息披露的失真將對中國證券市場，乃至整個中國經濟產生巨大的影響。

我國證券市場的建立和維護一直遵循著"公開、公平、公正"的三公原則。而中國證監會副主席史美倫上任不久，就提出應增加一項原則，即"公信"原則。從最近一系列的證券市場監管措施的制定與實施中，我們不難發現，中國證券市場正朝著建立"公信"原則的方向良性地發展著。當然，這既不是一件輕松的事，也不是能夠在短時間里完成的任務，它是一個長期的過程。但是，"公信"原則的建立是廣大投資者恢復對我國證券市場投資信心的必要條件。而如何有效防范會計信息失真則是其中的一項重任。

應從以下幾個方面對會計信息失真進行有效的防范。

（1）實現會計核算的全面電子化。雖然我國的計算機會計核算起步比較晚，但經過十幾年的發展，會計核算軟件已經發展成為財務管理軟件，有些軟件開發公司已經推出了適合整個集團的管理軟件。

從財務管理的角度看，這類新型管理軟件的最大優點是可以實行財務集中統一管理，使財務人員與其他部門之間保持相對的獨立。一方面降低了其他部門負責人對財務人員進行約束和控制的可能性，消除了財務人員的后顧之憂，使財務人員敢于進行會計監督；另一方面，割斷了財務人員與其他部門的經濟利益關系，降低了財務人員被其他部門拉攏的可能性，有利于財務人員依法獨立履行職責，增強會計約束力，保護廣大財務人員的合法權益，充分調動財務人員的積極性、主動性和創造性，全面提高財務人員的綜合素質。

從會計信息管理的角度看，由于系統通常采用后臺數據庫統一管理方式，既可以使一般人員輕而易舉地訪問和使用大型數據庫，又不利于各個部門僅僅為了滿足自身利益，在需要的時候隨意更改會計信息，從而使各部門之間在數據傳遞和交換時，既能實現數據共享，又可以相互制約，達到有效防止在會計信息形成過程中出現信息失真問題的目的，使會計信息失真現象盡可能地被消滅在形成過程中。

（2）會計信息披露的全面電子化和時效性。我國證券市場對會計信息披露的要求，已完全實現信息披露的電子化，投資者可以在證監會及其指定的專業網站查詢上市公司財務報告的電子版。但是，與網絡時代的特點相比，會計信息披露的廣泛性和時效性還有待提高。

首先是信息披露的廣泛性，應當逐步將會計信息的主體由上市公司推及所有法人核算單位，并將傳輸形式逐漸由現在的書面報告轉向電子版形式，最終形成一個全國性的會計信息收集、分析和檢索網絡。在選擇除上市公司以外的法人核算主體進行電子化信息披露時，可以率先在計算機及網絡公司中實行公開信息披露。

其次是信息披露的時效性，我國證券市場對會計信息披露的時間要求是每年的4月30日之前公布上一個年度報告，8月31日之前公布當年中期報告，從2002年開始上市公司還需要公布季度報告，這些都給上市公司的信息披露規定了時間。但是，在網絡時代，時間不能簡單地以年、月、甚至日來計算。如果換個思路，不是核算單位在指定時間通過指定媒體（網站）公布指定的財務報告，而是由會計信息的使用者通過聯機方式，直接從核算單位的管理信息系統中及時、有效地選取和分析所需的信息，不必等到定期報告出來之后再去獲取那些經過整合的歷史數據，或許更符合網絡時代的發展規律。當然，這種聯網實時報告體系的建立，是對現行報告模式以及圍繞現行報告模式而建立起來的概念、觀點、會計和審計規范等一系列問題的深刻革命，它是未來會計信息披露的高級階段。

（3）提高會計信息監督管理者的素質。首先，會計核算單位的主管部門要加大對違規查處的力度，會計執法檢查決不能流于形式，發現問題就要一查到底，以維護法律的尊嚴。其次，作為會計信息監督者的注冊會計師，應不斷提高自身的思想素質，明確其作為獨立第三方身份的中介地位。同時，還要盡快更新知識結構，每年進行必要的業務培訓，隨時掌握與行業內容相關的最新信息，更好地對核算單位實行業務監督。就核算單位內部而言，應進一步完善內部控制機制，加大監管力度。應當實行嚴格的企業法人會計責任制，約束其財務行為，為會計信息的真實性提供可靠的保障。同時還要建立會計信息復核制度，加強核算單位內部審計監督，變事后檢查為事前監督等。

總之，會計信息失其一直以來都是有目共睹的問題，也是管理層一直希望解決的問題。日前，財政部已就《會計法》執行情況檢查工作有關問題發出通知，要求嚴查上市公司假造會計信息和欺騙投資者的行為，這說明全國范圍內的由上市公司推及所有會計核算單位的檢管工作正在逐步展開。

會計信息失真論文:會計信息失真的經濟學剖析

摘　要：會計信息的失真，造成國有資產流失、國家稅收減少等問題，削弱了會計經濟管理的作用。委托雙方簽訂的契約不完備是會計信息失真的外在條件；交易雙方對信息占有的不對稱、內部人的控制與企業會計信息供需矛盾等問題，是造成會計信息失真的客觀原因。應建立合理的企業產權制度及監督系統；制定完善的法規；建立科學的契約約束與刺激機制；外部監督與內部監督相結合，以創造良好的信息環境。

關鍵詞：會計信息；失真；原因；對策思路

會計信息系統及其產品的質量將直接影響使用者的決策，這不僅包含企業、投資者、債權人等相關利益群體的微觀決策，還關系到整個資本市場正常運轉和國家經濟秩序的宏觀政策。在會計信息日益受到重視的背景下，會計信息失真的現象卻越演越烈。本文從經濟學的角度，借鑒西方現代企業理論來透析會計信息失真的根源。

一、會計信息失真的經濟學分析

1.供需層面分析。會計是經濟管理的組成部分，符合經濟學的供求理論。根據經濟學原理，只有邊際成本小于邊際收益，即企業從會計信息披露中獲取的收益大于其披露成本時，企業才會主動進行會計信息披露。信息披露成本包括信息提供成本和競爭劣勢成本。前者指從建立財務信息系統到會計信息披露完成所花費的一切支出，后者指競爭對手或合作單位利用企業披露的會計信息，調整其經營或談判策略，從而使企業處于劣勢引起的成本。企業對信息披露成本的犧牲直接影響其所提供會計信息的質量。另外，信息披露越是充分詳細與可靠，就越有可能導致競爭劣勢成本的增加，從而增加企業經營風險。因而在披露此類信息時往往予以淡化，甚至不予披露，而此類信息卻是投資者及潛在投資者進行投資取舍評價時特別關心的最具相關性的信息。現實中企業面對會計信息披露的質量要求與競爭劣勢成本這一矛盾時往往選擇了降低競爭劣勢成本，因而導致其所披露的會計信息失真。

2.委托雙方簽訂的契約不完備是會計信息失真的外在條件。在契約分析中，委托人和人制定與執行的契約往往不完備。契約的漏洞便產生了剩余索取權和控制權的問題。剩余索取權指公司收入在扣除全部固定的合同支付后，對其利潤的要求權。由于公司的剩余通常不確定，在固定的合同收入被支付前，剩余索取者什么也得不到，因此公司的剩余索取者也是公司風險的承擔者。剩余控制權指契約沒有特別規定的決策權，實際就是管理者即經理的自由處置權。由于剩余索取權與控制權的分離，管理者在委托制度安排下，利用其專業技術和組織知識，獲得一種難以制約的權力，從而導致剩余索取者即所有者（或公司董事會）擁有剩余索取權。股東們不再直接監督其他要素的行為，往往無法控制公司，加上公司管理的層級增多，使某些重要崗位上管理者的行動得不到應有監督。

3.內部人控制。在現代企業中，經理人員和職工比出資者更了解企業情況，具有信息上的優勢，因而前者稱為內部人，后者稱外部人。內部人控制即經理人員事實上或依法掌握了企業資產的剩余控制權和剩余索取權，使外部人難以監控。由于經濟轉軌過程中，企業所有者與經營者及所有權與經營管理權分離，加之信息不對稱情況下產權制度缺陷，國有企業法人治理結構不合理、不規范，缺乏強有力的激勵約束機制而導致內部人控制現象的產生。這往往給企業的規模運行和健康發展帶來弊端，產生虛假的會計信息。這樣的企業行為目標不是企業價值最大化，而是經理和職工個人利益最大化，結果造成企業權力失衡，使公司成為經理人員的獨立王國。為擴大控制權，經理人員不顧風險盲目舉債，但企業規模擴大并不能保證投資收益增加，從而造成企業的經營風險由投資者和債權人承擔。

4.契約利益根源分析。根據科斯的“契約理論”，企業是一個在其框架中由相互合作的大量生產要素所有者達成的書面或非書面契約。由于資產所有權和經營權分離產生的契約雙方，在契約履行過程中人成為企業的內部人，而所有者卻成為外部人，二者間的利益目標不對稱，不可避免出現效用函數不一致的情況。委托人和人都是有限理性的經濟人，都會追求自身效用最大化，但前者追求的目標與企業價值最大化的目標一致，而后者除了尋求以貨幣衡量的物質報酬外，還追求一些非物質性因素以實現其效用最大化，這一目標可能背離企業價值最大化的目標。雙方中任何一方要求實現效用最大化均會損害另一方效用最大化目標的實現，因而始終無法達到帕累托最優狀態。經營者作為有限理性的經濟人，為追求契約利益或契約外自身最大利益，未必會提供所有者決策所需的全部真實的會計信息，甚至制造虛假會計信息。從企業內部看，經營者和員工也存在著契約關系，盡管員工直接對經營者負責，但二者利益目標并不完全一致，囿于有限理性，在自身利益最大化的驅動下，員工可能提供虛假的會計信息及相關信息。

二、會計信息失真的治理對策

1.建立合理的企業產權制度及相應的產權監督系統及科學的約束、激勵機制。當前我國企業產權歸屬關系界定不明確，會計信息失真的受害對象不明確，缺乏有效的監督。因此，應加速現代企業制度建設，完善法人治理結構，明確權利、責任、監督主體，并協調三者間的關系，同時處理好企業內部各部門的關系，從而減少信息失真的可能性。

2.制定完善的法律法規，建立懲處機制。一是盡快完善證券法及相關法規中各責任主體民事責任的規定，使其具有可操作性。應擴大責任主體范圍，將公司發起人、主要股東、經營負責人、會計機構負責人等涉及不實會計信息提供者均納入責任主體范圍；應擴大請求權主體范圍，將請求權主體明確為由于依賴不實會計信息而遭受損失的人。二是補充懲處條款。應補充制定針對企業的懲處條款，使企業因提供不實會計信息而受到的懲罰超過其信息披露成本，從而解決成本驅動導致的會計信息不實；應補充制定針對經營者的懲處條款，對經營者的行為予以限制約束，使其受到的懲罰超過其因制造和提供不實會計信息而獲得的邊際利益。

3.改善契約設計，建立科學的契約約束及激勵機制。一是建立契約約束機制。應在契約中明確授權范圍，使經營者或人明確其“有權為”及“無權為”；應明確責任目標，使經營者所得的利益和責任目標掛鉤。對經營者實行責任目標約束時，應使責任目標建立在公司未來發展和收益較準確估計的基礎上，因為不合理的目標設置將誘發不實會計信息的產生；應規定違約責任，建立契約處罰條款，其內容應能保證使經營者或方違規行為的預期成本遠高于預期收益，從而有效控制會計信息失真。二是完善契約激勵機制。應建立經營者經營成果的有效契約激勵機制，使經營者的目標函數與所有者趨于一致，從而改善雙方的激勵相容性。“利益”條款中應明確表達委托人對人的激勵措施，將對人的長期績效補償遠期化或非貨幣化，并與短期工薪支付分開，比如采用國際上通行的延期支付獎金及超額利潤分成、以認股權證和贈股代替現金支付等長期績效補償措施，防止人以損害企業長期利益和整體利益為代價追求短期利益和個體利益。三是彈性化契約激勵及約束條款。設計這一條款，可使各方根據情況和經營成果的變化來確定風險和報酬，以此引導經營者的行為，弱化舞弊等違背契約的行為選擇，使經營發生機會主義行為的可能性降低至可以預期，促使經營者選擇成本收益次優方案，從而減少會計信息失真。

4.外部監督和內部監督相結合。完善注冊會計師審計制度，提高注冊會計師的職業道德素養，同時結合監事會的內部監督，使企業會計系統提供披露真實的信息。財政、審計、證券監督管理等機關應加強對不實會計信息的監管和處罰。

對會計信息失真治理是一項系統工程，應對整個市場經濟環境和企業制度、管理體系進行考察，綜合考慮各相關集團的利益，有關部門配合協調，通過理論與制度建設共促進、內外部監督結合、宏微觀協調，為我國經濟發展創造良好的信息環境。

會計信息失真論文:找準治理會計信息失真的切入點

——兼論“有限理性”理論在企業業績評價中的運用

隨著我國資本市場迭連出現一系列會計造假事件，加之最近披露的美國“安然”公司造假丑聞，人們對會計工作的真實性和有效性產生了更為深重的疑慮，從而引發了對會計信息的信任危機。雖然近年來我們財會界乃至整個經濟界對會計信息失真的原因和解決辦法從各個層面作了分析研究，并提出了多種應對措施，但就總體而言，會計信息失真的狀況尚未從根本上得到遏制，會計工作的正常秩序還有待進一步完善，徹底解決會計信息的真實性問題還有很長一段路要走。那么是什么原因影響這一問題的最終解決呢？我們擬從經濟學的角度，運用1978年諾貝爾經濟學獎得主、美國教授赫泊特·亞·西蒙（HERBERT A．SIMON）倡導的“有限理性”理論，從會計信息失真與企業業績評價的關系出發，對這一問題作一些分析并提出若干論點和建議，以圖為從根本上解決這一問題提供一種新的思路和對策。

一、“有限理性”的理論簡介

眾所周知，會計學理論是在經濟學理論指導下發展起來的，可以說沒有經濟學理論也就沒有會計學理論，研究會計學中的諸多重要問題必須從經濟學理論與會計學理論的關系入手，舍此而求其他，就很難捕捉到解決問題的正確途徑。本文所說的“經濟學思考”指的是經濟學家西蒙教授倡導的“有限理性”理論。

西蒙教授對于經濟組織內的決策程序進行了研究，并提出了有關決策問題的獨特見解。西蒙教授有關決策程序的基本理論被公認為是關于公司企業實際決策的新觀點。在其《管理行為》一書中，他認為現實生活中的人是介于完全理性與非理性之間的“有限理性”（Bounded Rationality）狀態。此后，西蒙接著對“有限理性”進行了系統的研究，并在他對人類認知系統的研究中深入論述和逐步完善了這一理論。西蒙在他的《人類的認知——思維的信息加工理論》一書中根據米勒（George Miller）等人發現的人類記憶的組織結構、過程，以及大腦加工所有任務的基本生理約束等的研究結果，認為有關決策的合理性理論必須考慮人的基本生理限制以及由此而引起的認知限制、動機限制及其相互影響。從而他認為，人們所探討的應當是有限的理性，而不是全知全能的完全理性。

西蒙進一步指出人是不存在完全理性的，或者說，“人是有限理性的”。他還明確區分了程序理性和結果理性。所謂程序理性是指，行為是在適當考慮其結果的條件下進行的，或者說行為過程符合規范的標準，則該行為就是程序理性的，因此行為的程序理性取決于某項行為的過程是否合規；結果理性是指在一定的條件和限定范圍內，當行為能夠達到預定的目標時，它就是結果理性的，行為的結果理性取決于某項行為是否達到了預定目標或預定目標的完成狀況，而不管其行為過程如何。西蒙教授的“有限理性”理論是在松動完全理性的假設前提之下產生出來的。

誠如上文所述，程序理性強調的是行為過程的理性，而不只是注重結果本身，結果總是一定行為過程的結果，世上沒有無因之果，只要保證了行為程序的理性，結果自然是可以接受的；而結果理性則強調結果對預定目標的符合程度，而不在意產生這一結果的行為程序。西蒙教授認為，在不確定的環境下，人們由于無法準確地認識和預測未來，從而無法按照結果理性的方式采取行動，只能依靠某一理性的程序來減少不確定性。也就是說，應該注重程序理性。所以，在人是“有限理性”的前提下，我們應當側重程序理性，加強對行為過程的考核、控制。只要程序合理、過程規范，結果理性自是程序理性的必然結果，而不應刻意追求結果理性、倒置本末。

二．對會計信息失真的理論分析

在以往的會計理論研究中我們未能按照“有限理性”的理論分析問題。我們現在所說的會計信息失真，在很大程度上是指會計所提供的財務報告及相關的業績評價指標不真實，虛報了企業實際情況。而我們的業績評價指標又大多是針對特定目標完成狀況的考核與衡量。我們認為，從某種意義講，現行企業業績評價體系在一定程度上已成了會計信息失真的誘因。因為長期以來我們對企業業績的考核評價局限于若干個主要指標，無論是過去考核企業生產經營情況曾用過的總產值、企業利潤指標，還是現在我們所提倡的利潤率、企業價值等指標，或者是1999年財政部、國家經貿委、人事部和國家計委聯合的由幾大類指標組成的《國有資本金績效評價規則》，無一不是側重于對企業一定期間經營結果的考核，而不問產生這種結果的程序或過程是否合理。對照西蒙教授的“有限理性”理論來看，我們在現實的理論研究和實際工作中過于重視“結果理性”，把注意力都集中在利潤、投資報酬率等財務性評價指標上，而較少運用和分析一些相關的非財務性評價指標；只強調企業“最后做的結果如何”、“是否達到了既定的目標”、“于過去和相關單位比，處于何種水平”等，而不問企業是通過什么程序或采取哪些過程來達到這種結果的。只有在發現考核結果的指標數據不真實、會計信息失真的時候，才回過頭來去關注產生虛假會計信息的過程。須知，任何事物都不是孤立存在的，事物的結果往往是在其程序運作過程中就已經決定了它的必然趨勢。

正是由于我們對于結果狀態的過于偏愛，以及對會計信息產生過程有所忽視，從而促使了企業短期行為、會計造假、違規交易等一系列失態運作隨之發生，會計信息失真現象屢禁不止，愈演愈烈。以我國公司治理結構、會計工作以及相應的監管都較為不錯的上市公司為例，面對10％的配股生命線，由于監管部門把主要注意力都集中在這一財務指標上，而并不十分重視達到這一生命線的程序或過程，這就使得不少上市公司為了達到凈資產收益率10％的“結果狀態”，不得不以犧牲“程序理性”去盡力迎合評價者對“結果理性”的要求，從而不可避免地出現了不合理的關聯方交易、非貨幣性交易以及“金蟬脫殼”、資產剝離等種種會計信息造假行為，使會計信息嚴重失真。

我們認為，會計信息失真之所以如此嚴重，固然與會計人員素質不高、會計工作不規范以及監管工作不力有關，但是會計工作中的問題往往不僅僅是會計人員的問題。透視會計信息失真的深層次緣由，由于會計職能的特殊性，即會計要反映企業的財務狀況、經營成果及現金流量，所以當企業的此類“結果”受到特別關注、而會計信息產生的過程不為看重時，在單位負責人、以及來自投資者和監管部門的壓力影響下，常常作為單位領導價值觀取向和意志體現的、反映最終“結果”狀態的會計信息的真實性必然大打折扣，會計信息失真也就有了產生的土壤。所以，查找會計信息失真的原因不僅要從會計部門和會計人員身上著手，還應該致力于建立科學合理的企業業績評價體系，改變以往只重視考察“結果”狀況而不考察形成結果的程序或過程的做法，要十分重視對整個程序的分析，重視會計信息產生過程的細致性、明確性和規范性，引導人們從過程上嚴格控制，從源頭上杜絕造假行為。

正是因為實際工作中評價者注重的是企業生產經營活動在“結果”狀態上的最終外在表象，即西蒙教授所說的“結果理性”，而無視、至少是忽視整個程序如何，這就必然使得本應注重按照生產經營活動規律、市場經濟理論和國家相關政策法規合法、合理進行生產經營的企業，不得不犧牲“程序理性”，追求“結果理性”以符合有關管理部門的要求。于是，在與企業業績的評價者，即企業有關管理部門的相互博弈過程中，企業管理當局逐漸地偏向于企業業績的評價者（企業有關管理部門）的要求，注重企業一定期間終結狀態的結果指標，忽視對全過程的“程序理性”控制。在這種狀況下，會計違背客觀真實情況和相關法規政策規定，為符合“結果理性”的標準而造假，使得會計信息失真也就在所難免。

此外，由于我們以往工作中對于會計工作程序監管的重視不夠以及一些制度的不完善，使得會計工作中存在不少似是而非、模棱兩可，甚至是無據可依、無人監管的情況，究其實質，也緣于人們對程序理性的不夠重視。在會計工作和理論研究中我們經常見到的諸如“職業判斷”、“依據經驗”等詞匯恰恰從一個側面反映了當前我們的會計法規制度尚存在一些不夠規范、明確的地方，相關的會計程序監管工作和執法力度亟待加強。

回顧點燃會計信息失真恐慌的導火線——注冊會計師審計市場，我們不難看到人們關注更多的是注冊會計師最終出具審計報告的意見類型，而不是其審計程序規范、合理與否。這種對于程序理性的漠視以及對審計結果意見類型的過分關注，大大削弱了注冊會計師審計對會計工作和信息所應起的質量保證和監督作用。

三、解決問題的思路

西蒙教授從生理學及心理學層面對人的“有限理性”進行了科學而細致的分析，有關對待信息處理的論述具有十分重要的意義，可以說眼光遠大，見解深刻，對我們認真思考分析當前會計信息失真現象屢禁不止的深層次原因有著積極意義。尤其在信息時代到來之際，隨著計算機網絡等通信技術的迅速發展和經濟活動的日益復雜，我們面臨著紛繁復雜、數量龐大的會計信息。在這種環境中，意識到“人的理性是有限的”的這一現實是十分重要的。它明確了會計工作的重心，用此理論將更好地指導我們在收集、生產和提供信息的會計工作中充分考慮經濟效益原則，而不是盲目地、不切實際地求全、求大，應從本單位實際情況出發，結合自身特點分出各項工作和各個環節的輕重緩急，確保對企業生產經營決策最具相關性的會計信息的真實性和及時性。根據西蒙教授的理論，我們認為可以從以下幾點進一步思考探索從根本上解決會計信息失真的可行之徑。

1、我們要明確樹立企業業績評價實現的目標是引導人們去更多地關注“程序理性”，而不僅僅是“結果理性”的觀點。在評價企業時應注重過程的合法性、合理性以及科學性，并在相關的考核方案設計和業績評價指標選擇中注重加強對會計信息產生全過程的考核。積極探索、構建一個以“程序理性”目標為起點、適當考慮“結果理性”特征的、科學合理的企業業績評價體系以引導會計工作的運行，防止盲目追求“結果理性”的現象，以保證提供真實可靠的會計信息。

2、我們要加快相關會計法規制度的制定并認真貫徹落實，要十分注重對實際會計工作人員和實際工作安排的理性分析，最大可能地細化、明確會計工作全過程每個環節的參照依據和考核標準，并嚴格進行控制，從每一個細微處入手，盡量減少實際會計工作中標準的模糊性或可選擇性以及主觀人為的不確定性給財務報告結果可能帶來的不同影響，增強會計工作的客觀性和會計信息的可比性。

3、加強對注冊會計師審計的日常監督管理，積極完善獨立審計準則體系建設，確保注冊會計師審計的程序規范、科學合理，真正起到對會計工作和會計信息質量的監督、保障作用，當好“經濟警察。”

只要我們從以上幾個方面著手對會計工作的全過程都予以足夠的重視，規范會計工作過程的每一個環節，把工作做得細致一些、認真一些、踏實一些，注重會計工作全過程的真實性、合理性控制，“結果理性”自然也就水到渠成。唯有如此，我們方能有效地解決會計信息失真問題。

我們認為，運用西蒙教授“有限理性”的理論還有助于我們對會計全過程控制職能的深入研究。同時，用此理論對當前會計教育中的應試教育和素質教育進行分析可以使我們看清兩種教育方式的利弊。如果將“理性”的劃分標準進行適當改動，我們還可以在會計理論研究的許多領域得出一些有益結論。這提示我們進行會計理論研究不能就會計論會計，而應在把握會計基本屬性的前提下，不囿于單純的會計圈子，從大局著眼，從經濟學理論與會計學理論的關系入手，積極借鑒吸收相關學科的成果和思維來開拓會計理論研究的新領域！

會計信息失真論文:試論上市公司會計信息披露失真原因及對策

論文關鍵詞:上市公司　會計信息披落　注冊會計師跨任制度　證券監管體制

論文摘要:近期上市公司的虛假信息披寡事件層出不窮，引起社會各界尤其是會計界的巨大反響和深思。從我國目前的現狀來看，會計信息失真的主要根源尚不在會計制度與會計準則本身，而在于缺乏相應的高效的支撐系統。文章論述了公司治理結構、注冊會計師跨任制度與證券監管體制等支撐系統對會計信息披露質童造成的影響，提出了完善上市公司會計信息披塞制度的幾點建議。

證券市場是資源配置的重要場所，證券市場能否有效運轉關鍵在于上市公司信息披露制度的完善程度。為提高會計信息披露質量，引導證券市場的良性發展，世界各國都致力于建立一套完善的會計信息披露制度。我國政府有關部門先后制訂并了數十項相關的法律、法規與制度，如《中華人民共和國公司法》《企業財務會計報告條例》《股票發行與交易管理暫行條例》(以上為國務院)，《企業會計準則》《股份有限公司會計制度》《會計基礎工作規范》(以上為財政部)，《上市公司財務報表披露細則》(中國證監會)等。新《會計法》于2000年7月1日頒布實施以來，財政部加大了會計改革的步伐和力度，出臺了《企業會計制度》，對《非貨幣性交易》《債務重組》等準則進行了實質性修改。這些重大舉措，對于抑制盈余操縱等會計造假極具威懾力，為提高上市公司會計信息質量和財務報告透明度奠定了堅實的制度基礎。然而，證券市場的違規現象并沒有隨著這些制度的頒布實施而減少，繼瓊民源、紅光、東方鍋爐,ST鄭百文之后，又暴露出了銀廣夏、ST黎明等會計造假惡性案件。這些行為向會計界提出了一個發人深思的問題:新《企業會計制度》基本上沿用了國際會計準則，為什么上市公司的會計造假還是屢禁不止?本文試圖從公司治理結構、注冊會計師獨立性與競爭性問題、證券監管機構以及成本效益不對稱等支撐系統方面尋找原因，并從會計理論與實務的角度對上市公司會計信息披露質量問題提出對策與建議。

一、上市公司會計信息披露失真的原因探析

(一)內因:公司治理結構不完善

信息披露是公司治理結構的決定性因素之一，其要求、內容和質量也深受公司治理結構的直接影響。現代企業制度中所有權與經營權的分離，必然導致上市公司的投資者與管理層存在著嚴重的信息不對稱。目前我國普遍存在“一股獨大”現象，不僅國有企業改制公司如此，就是一些新上市的民營企業也有類似問題。這種股權結構勢必造成大小股東群體間嚴重的信息不對稱，大股東往往利用信息優勢操縱公司，肆無忌憚地掠奪小股東的利益，而作為弱勢群體的小股東往往因無法及時準確地了解信息而利益受損且渾然不知。信息一般是由管理層負責編制和提供，而管理層的聘任顯然受大股東意志的支配或影響。管理當局出于利益驅使，往往和大股東聯合起來，利用自己手中掌握的大量私人信息與資料，對報表進行粉飾與美化，根據需要不斷地調節收益與盈余，向市場傳遞不真實的信息。常見的方式有:①在編制財務會計報表時巧用、濫用會計政策，隨意改變折舊政策，按需少提或多提折舊;靈活確定準備金比率，按需多提或少提各種準備金;高估或低估存貨計價，按需確定計價標準;潛虧掛帳或在帳外隱匿利潤。②對關聯交易進行“暗箱”操作:虛構資金占用費;虛構投資收益;虛構資產租賃收益;虛構費用負擔轉嫁等等。這種不真實的會計信息，不但會擾亂企業的真實估價表現，增加投資風險，而且會導致證券市場資源的低效或無效配置。但迄今為止，我國的公司治理結構中尚未對確保會計信息質量的真實有效作出制度安排，上市公司的董事會對會計資料的真實性、完整性的責任意識薄弱。因此，為了防止上市公司披露虛假會計信息，就必須完善公司治理結構，分散股權結構，明確公司股東大會、董事會、監事會以及獨立董事的責任和權利，使其各負其責，相互獨立，相互制衡。

(二)外因:注冊會計師缺乏競爭性和獨立性

如果說公司治理結構是導致上市公司會計信息虛假的深層原因，那么注冊會計師聘任制度是導致會計信息虛假最直接的外部原因。眾所周知，公司必須委托注冊會計師對其編制的會計報表、財務報告等會計信息進行審計并出具審計報告，注冊會計師審計后的會計報表及審計報告經中國證監會審閱批準后才能對外公布。在這個過程中，如果注冊會計師受其聘請的上市公司牽制，不講職業道德，與上市公司“一個鼻孔出氣”，必然會導致不真實、不合法的審計報告出籠，欺騙廣大投資者。要規范注冊會計師的誠信行為，光靠對注冊會計師加強職業道德方面的培訓，或通過社會輿論來制止其行為都是不夠的。獨立性是社會審計的靈魂，而競爭性則是注冊會計師行業保持活力的源泉，缺乏獨立性和競爭性，社會審計的鑒證功能將一文不值，并可能使上市公司的會計造假更具欺騙性。根據證監會的要求，上市公司聘請會計師事務所必須經股東大會批準，然而在目前內部人控制現象普遍存在的情況下，股東大會并沒有什么權利，控制權和決策權往往掌握在高層管理者手中。注冊會計師的聘任實際上由高層管理者決定。這種被扭曲了的聘任制度，必然導致注冊會計師與上市公司過于親密而喪失獨立性。這不僅降低了一些注冊會計師的職業敏銳性，而且淡化了注冊會計師對社會公眾的責任感，因此，必須強化注冊會計師的獨立性，引進競爭機制，加強會計師事務所自身的風險意識。

(三)會計信息的監管體制需進一步完善

我國公司治理結構不健全，注冊會計師審計質量低下已成為一個不爭的事實。然而，證券監管部門—中國證監會的監管水平與力度也不容樂觀。多年來，中國證監會在證券市場中承擔了一個全能的角色，既負責公司上市前的資格審查及上市公司的監督管理，也對上市公司披露的信息有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏等情況依法進行查處。面對著越來越大的上市公司群體，證券監管機構的監督明顯力不從心。證券市場造假丑聞層出不窮，除了上市公司和注冊會計師自身的原因外，證監會也有一定原因。中國證監會的審查往往是事后監督，處罰力度不夠，并不能起到過濾虛假信息的作用。目前，證監會并沒有建立完善的約束機制，監管人員如果沒有高度的民族責任感和良好的市場意識，他可以不關注會計信息是否真實，而將主要精力放在如何更好地履行中央政府宏觀政策的需要上去。

（四)成本效益不對稱，利益機制失衡

會計信息成本主要包括搜集與加工費用、信息對外報告費用以及機會成本等。作為信息提供者的企業、政府、外部信息使用者可從會計信息披露中受益，會計信息效益的獲得必須為會計信息的生產與提供花費一定代價。大部分企業為追求經濟利益，不愿增加會計信息產品的供給，千方百計降低會計信息成本，又企圖獲得最大的會計信息效益，就不得不人為捏造會計事實，篡改會計數據，為私利而編造假帳假表，虛盈實虧，虛虧實盈，從而使會計信息喪失真實性。政府、企業、外部信息使用者強調信息披露制度交易成本的有效減少，忽略了會計信息成本在建立和完善信息披露制度中的重大作用，片面地追求政府的資源利用和稅收，追求企業的良好公眾形象，追求外部信息使用者的價值評價和監督效率等。然而，會計信息披露屬于非商品化信息產品，負責提供信息產品的企業必須增加相關會計成本支出，相對減少企業所有者利益，更好地為投資者提供會計信息服務。因此，制定會計信息披露標準的執行基礎，必須考慮適當的合法的信息生產和提供標準，在一定程度上限制會計信息的模糊性，最大限度地保護信息使用者的利益。

二、完善上市公司會計信息披露制度的建議與對策

我國證券市場還處于起步階段，會計信息的真實可靠性是至關重要的。目前我國上市公司造假丑聞不斷，其治理整頓已刻不容緩。高質量的會計信息不僅需要高質量的會計準則，而且需要高效率的執行機制。我國企業的會計信息失真現象，其主要原因并不在會計系統與會計制度本身，而在于缺乏高效的支撐系統。為遏制和根除上市公司的違法性會計信息失真現象，可從以下幾方面著手治理。

1）盡快完善上市公司的法人治理結構和股權結構，建立科學的、行之有效的管理制度和約束機制。

2)完善證券監督部門和中介機構等社會監督體系，建立獨立、公正的審計體系，提高中國證監會和會計師事務所在廣大公眾心目中的地位和形象，發揮其積極的監督職能。

3)制訂相應的法律法規，健全法律監督制度，嚴懲違法性會計信息失真行為，解決成本效益不對稱問題。

4)借鑒美國證券市場信息披露政策和監管的經驗，在條件成熟的情況下，制訂公平信息披露制度( Fair disclosure)。

5)要建立準確高效的信息披露制度，降低會計信息的傳播成本，應推廣使用Internet會計信息。

總之，從我國近年來發生的一系列上市公司會計信息造假案件來看，真正的問題不是出在會計制度和會計準則上，而在于市場和執行機制缺乏效率，也就是我國目前缺乏相應的支撐系統。《關于會計在東南亞金融危機中的作用》的報告指出，由于缺乏適當的執行機制，公司常忽視本國或國際會計準則，根據自己的需要采用會計實務圖。基于我國的市場經濟體系還未真正完善，且這種支撐系統與政治、經濟、法律等環境息息相關，因此，一個行之有效的支撐系統的建立并非一墩而就，需要一個不斷的磨合過程。

會計信息失真論文:談會計信息失真的解決辦法

摘　要：近年來，會計信息失真范圍之廣，程度之重，危害之大，確實令人擔憂。完善會計法則、準則和制度，完善企業法人治理結構，加強內部控制制度建設是可行的解決辦法。

關鍵詞：會計信息失真；治理；完善

我國目前的會計信息失真已經到了令人發指的地步。2000年度組織駐各地財政監察專員辦事處對159戶企業會計信息質量進行了抽查，在被抽查的159戶企業中，資產不實的有147戶，共虛增資產18.48億元，虛減資產24.75億元，資產失真度0.95%；所有者權益不實的有155戶，共虛增所有者權益19.36億元，虛減所有者權益18.17億元，所有者權益失真度1.82%；利潤總額不實的有157戶，共虛增利潤14.72億元，虛減利潤19.43億元，利潤總額失真度33.4%.2001年12月25日，國家審計署公布了對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計事務所實施質量檢查的結果，在被抽查的32份審計報告中，有14家會計事務所出具了23份嚴重失實的審計報告，涉及41名注冊會計師，造假金額達70多億人民幣。

會計信息失真的原因很多，諸如制度方面、監管方面、會計人員素質方面等等，怎樣解決這些問題，下面從4個方面進行闡述：

1.完善會計法規、準則和制度

為提高會計信息質量，財政部門在完善會計制度方面做了許多具體的工作。其中有，1999年10月31日通過了修訂的《會計法》；2000年6月21日的《企業財務報告條例》；2000年12月的《企業會計制度》；2001年1月的無形資產、借款費用和租賃3個具體準則，并修訂了債務重組、非貨幣性交易、投資、現金流量表和會計政策變更5個具體準則；2001年2月的《財政部門實施會計監督辦法》；2002年的《存貨》、《固定資產》準則。這些會計法規和制度對規范我國的會計行為有著重大的意義。

1.1堅決貫徹《會計法》，加大會計打假力度

新《會計法》已被實踐證明是一部有效維護社會主義市場經濟法紀的好法律，必須認真貫徹。要充分發揮《會計法》在發揚正氣和打擊歪風方面的威懾作用。在《會計法》執行情況檢查中，一方面要檢查被查單位的會計基礎工作，另一方面要檢查被查單位提供的會計報表的真實性。通過檢查，比較差異，發現問題，揭示違法活動。

1.2繼續深化會計核算制度改革，切實貫徹好《企業會計制度》

（1）組織推動新制度的貫徹實施。一是要認認真真開展好新制度的培訓工作。不僅要使廣大會計人員理解新制度的內涵和意義，懂得如何執行新制度，如何運用新制度，更要向全社會宣講新制度在我國經濟建設與發展中的意義和作用，提高人們對會計工作的認識。二是要扎扎實實推動新制度的實施。在組織股份有限公司認真執行新制度的同時，要積極穩妥地選擇部分國有企業進行試點，并注意對新制度執行情況進行監督檢查。對執行中的問題要及時反饋，為全面推行新制度做好準備。

（2）進一步完善會計核算制度體系。一是繼續完善《企業會計制度》。針對各個行業的特殊業務，抓緊研究制定分行業的專業會計核算辦法。二是改革現行事業單位會計制度。抓緊研究制定非營利組織會計制度，修訂《事業單位會計制度》，為事業單位改革提供支持和服務。三是研究制定金融企業、信托投資公司、投資基金等方面的會計制度。四是著手研究制訂《小企業會計制度》

（3）繼續研究制定具體會計準則。研究制定與我國國情相適應并與國際會計慣例相協調的會計準則體系，始終是我國會計制度體系建設的重要工作。會計準則的研究制定工作，對我國會計改革與發展具有十分重要的作用。我們要繼續加快具體會計準則的制定步伐，適時制定出臺《中期報告》等若干項具體會計準則，完善我國會計準則體系。

只有建立一套相對完善的具有層次的會計規范體系，才能根本解決目前會計信息普遍失真的問題。然而，“建立一套相對完善會計規范體系不是一蹴而就的事，需要我們在理論創新、借鑒國外經驗等各方面作出不懈的努力，也許需要幾十年，甚至上百年的時間”。

會計法規和制度要得到很好的貫徹實施，還需要相關法律的配套，企業的管理模式也要跟上，會計一枝獨秀是難維持長久的，會計周邊經濟環境直接影響會計信息的質量。

2.完善企業法人治理結構

2.1明晰產權，發揮產權對會計信息生成過程的規范和界定功能

產權是企業取得市場法人資格的基本條件，只有產權明晰的企業才能真正成為市場主體。企業本質上是一個合同，該合同廣義地規定了哪項任務應當由企業中的哪些成員來完成，在這里，基本權力（收益索取權、使用權、讓渡權）實際被分割給了不同的利益團體。在產權不明晰的企業里，權力的讓渡不足，使得企業的行為在一定程度上偏離了市場，未能按市場的規律實施企業行為，從而造成會計信息并未按市場的需要提供。

只有產權的明晰界定，才會使市場主體根據會計行為規范開展會計管理交易活動。這是因為產權的明晰為會計信息目標的實現創造了兩個重要條件：一是所有者追求資產收益的最大化，二是所有者和經營者之間存在經濟上的契約關系。在這兩個條件之下，資源的配置相對地有效率：經營者在最大化自己效用的同時也不降低（甚至增加）所有者的效用，按照市場而非所有者的旨意來實施經濟行為。同時，會計主體可以根據交易費用的高低來選擇會計規范組合方式，充分發揮會計規范的激勵、約束、資源配置和收入分配功能。產權與會計信息失真的關系可以通過以下的研究成果得到驗證，私營企業大都表現為虛減利潤，以逃避交稅；而在國有企業則大都表現為虛增利潤，以形成業績良好的形象，使經營者獲得經濟利益和政治榮譽。

此外，產權明晰有利于改善會計制度制定過程中博弈的充分性。當會計主體真正成為市場主體，要按嚴格市場規律辦事的時候，由上至下而制定的會計制度便會凸現出更多的不足之處，從而產生變革的力量。利益主體的變革要求博弈更新進行，從而改善博弈不充分的情況。

2.2實施“國有股減值”戰略

國務院了《減持國有股籌集社會保障基金管理暫行辦法》。《辦法》明確規定，國有股減持主要采取國有股存量發行的方式，凡國家擁有股份的股份有限公司向公共投資者首次發行和增發股票時，均應按融資額的10%出售國有股。國有股存量出售的收入，全部上繳國家社會保障基金。

2.3獨立董事

中國證監會了《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》征求意見稿，確定上市公司董事會成員應當有三分之一以上為獨立董事，其中應當至少包括1名會計專業人士。如果上市公司董事會下設薪酬、審計、提名等委員會的，獨立董事應當占有二分之一以上的比例。獨立董事的主要職責是對上市公司及全體股東履行誠信與勤勉義務，維護公司整體利益，尤其是關注中小股東的合法權益不受侵害。獨立董事將在董事會下設的審計委員會等專業委員會中體現“獨立”的價值。獨立董事具有向董事會提議聘用或解聘會計師事務所、單獨聘請外部審計機構或咨詢機構等特別職權，并就上市公司重大關聯交易的公允性等事項發表意見。推行獨立董事制度，充分發揮獨立董事的制衡作用，已成為各界關注的焦點。

但是，完善企業法人治理結構是一個復雜的系統工程，涉及到經濟體制改革多方面的問題，我們的任務任重而道遠。

3.加強內部控制制度建設

沒有約束的權利會產生腐敗，同樣，沒有監督的會計會導致信息失真。在我國，會計監督一直是一個薄弱環節，建立健全單位內部的制約機制是會計監督的關鍵。實踐證明，建立并嚴格執行內部會計控制制度，對于規范會計行為、提高會計信息質量、強化經營管理、控制經營風險、防止舞弊行為等都具有重要作用。

3.1制定內部控制標準體系

一般而言，市場經濟條件下的單位內部控制系統包括內部管理控制、內部會計控制和單位履行法規制度的職責控制3個方面，涉及的范圍廣，政策性和專業性都很強，若沒有統一的內部控制標準，很多單位面對內部控制制度將無所適從。

為了盡快推動單位內部控制制度建設，財政部應制定和統一的單位內部控制標準，供所有單位執行或參考。一般地，單位內部控制標準應滿足以下幾方面的要求：一是制定的標準應包括內部控制制度的各個方面，形成一個完整的體系；二是將共性的內容制定詳細具體的標準，對復雜和特殊的內容制定原則性的標準；三是對于關系會計信息質量的內部會計控制內容和單位履行法規制度的控制內容，應制定規范性標準，對于僅涉及單位內部管理控制的內容可制定示范性標準。

隨著我國經濟改革的深化和現代企業制度的建立，迫切要求強化內部會計監管，建立和完善內部會計控制制度。一年來在廣泛聽取各方面意見的基礎上，我國對《內部會計控制基本規范》和《加強貨幣資金會計控制的若干規定》兩個征求意見稿作了進一步的修改，已正式。

3.2推動內控制度實施環境的改善

內部控制制度的實施環境所包含的因素盡管很多，但改善和加強以下幾方面工作是十分重要的：一是加大執法力度，提高全社會的守法意識，對于財會工作的違法行為要從嚴查處；二是深化改革，健全社會主義市場經濟機制，把企業真正推向市場，在競爭中求生存、求發展，讓那些在財會工作中弄虛作假枉法無信者，失去包括融資能力在內的生存條件，完善法人治理結構，使企業經營者和相關的管理者的權力受到有效的制約和調控。

3.3組織好內部會計控制制度的貫徹實施工作

首先，要大力宣傳內部會計控制制度。其次， 切實履行財政部門的法定職責，通過定期監督檢查，督促各單位建立健全行之有效的內部會計控制制度。第三，通過經驗交流會等方式，指導、幫助各單位搞好內部會計控制制度建設，同時利用會計師事務所等中介力量，為內部會計控制制度的貫徹實施提供人力、技術等方面的支持。

4.完善獨立評審制度

注冊會計師是市場經濟發展到一定階段的產物，其產生的前提條件是財產所有權與經營權相分離。我國注冊會計師行業起步晚，相關政策不配套，因而在前進中存在一些亟待解決的問題，如專職注冊會計師人數不多，職齡內人數不足，缺少必要的風險基金；有的事務所單純追求收入，忽視執業質量，甚至出具虛假報告；由于組織機構部門化，審計業務行政化，介紹業務按比例分成，收入按比例上繳，成為主管部門搞福利、發獎金的重要經濟來源，因而嚴重損害社會中介組織的形象和與社會各界的關系，影響了注冊會計師獨立、客觀、公正的地位等等。黨的十五大確定了我國在20世紀末和21世紀初培育和完善社會主義市場經濟體制的發展目標，把培育和發展市場中介組織提到了政治體制改革和民主法制建設的高度。因此，我們應以高度的責任感、使命感和緊迫感，通過脫鉤和改制兩步走推進事務所體制改革，盡快建設一支高素質、高水準的注冊會計師隊伍及一批會計師事務所，并加強注冊會計師的執業監督，使社會會計監督機構真正成為社會主義市場經濟的“經濟警察”。要進一步明確社會會計監督機制對會計審查的結論所承擔的法律責任，充分發揮其作用，維護信息的真實性、合法性和嚴肅性。

會計信息失真論文:會計信息失真的三分法：理論框架與證據

「摘要會計信息失真是一個國際性、歷史性的問題，也是世界各國當前需要著力研究解決的重大問題。本文根據會計信息失真的成因，提出會計信息失真“三分法”，將會計信息失真分為規則性失真、違規性失真和行為性失真等三類，并分別從會計域秩序、信息不對稱和人類有限性的角度，分析了這三類會計信息失真的形成機理，并給出相應的證據；本文最后簡要地探討了三類會計信息失真之間的相互關系，在此基礎上簡要地提出相應的治理思路。

「關鍵詞會計信息失真規則性失真違規性失真行為性失真會計域秩序

一、問題的提出

會計信息失真是一個國際性、歷史性的問題，它一直是世界會計學界研究的重點課題，也一直是世界各國政府部門著力解決的重大問題。然而，時至今日，各種各樣的會計信息失真事件仍然困擾著世界各國。比如，美國的目前正處于調查之中的著名的“安然事件”，以及我國的“銀廣廈事件”、“紅光事件”等。我們認為，目前之所以沒有在會計信息失真的研究與治理方面取得實質性的進展，其中一個重要原因在于沒有將會計信息失真進行恰當的分類，從而無法采取相應的措施分別予以治理。

會計信息是會計規則執行人根據一定的會計規則而生產出來的。如果會計信息是失真的，那它必然與會計信息生產的某個或所有環節相關。高質量會計規則是產生高質量會計信息的基礎，因此，會計信息失真首先與會計規則的質量相關；當然，即使會計規則的質量再高，也只有得到有效執行才能產生高質量的會計信息，故會計信息失真又與會計規則的執行緊密相關。總的來看，會計規則沒有得到有效的執行，無外乎以下兩種情形：一是會計規則執行人故意違背會計規則；二是會計規則執行人由于客觀上的原因在會計規則的執行上存在偏差。據此，我們對會計信息失真提出“三分法”，即將會計信息失真區分為規則性失真、違規性失真和行為性失真。本文擬對這三類會計信息失真進行簡要分析，并分別給出不同類型會計信息失真的證據，在此基礎上分析它們之間的關系及基本的治理思路，為進一步研究如何有效治理會計信息失真奠定基礎。

二、會計域秩序與會計信息規則性失真

資源是稀缺的，而社會公眾則是有多種需求的，這種資源與需求之間的矛盾，決定人們必定追求利益。從滿足每一個社會公眾基本需求的角度來看，社會公眾首先會追求財富絕對量的增長。一定數量的財富是社會公眾基本需求得到滿足的前提，實際上，只有在社會公眾積累了一定的絕對財富量來滿足他們的基本需求之后，人們才會開始追求更高層次需求的滿足，而這種需求的滿足則是通過相對財富比重的增加而得到實現的。當然，社會公眾追求財富絕對量的增長，其最終目的也是為了提高或者不降低其在社會總財富中的比重，可以說，追求財富絕對量的增長是實現財富相對比重增加的重要途徑。社會公眾之所以將其擁有的資源進行投資，其目的就在于通過追求財富絕對量的增長，以提高或者至少不降低其財富在社會總財富中的比重。因此，站在社會公眾個體的角度來看，他們對投資行為的選擇都將以有利于自己的利益為標準。這樣，整個社會將處于無序狀態，其結果是任何人都不可能有能力做好自己的事情，當然也就無法獲得財富絕對量的增長，更談不上財富相對比重的提高；也就是說，社會公眾不僅不能提高他們需求的滿足程度，而且連他們基本的需求也無法得到滿足。這就如在十字路口，每個人都不顧他人而只顧自己地走，其結果是道路處于極度無序狀態，結果誰也無法通過這個十字路口一樣。因此，如果社會成員想要滿足自己最基本的需求，想要提高滿足自己需求的程度，他們必須進行合作，而被迫放棄以完全有利于自己利益為標準的投資行為。這樣，不同的社會公眾就成為該合作投資的不同的利益相關者。而利益相關者的合作投資的結果，就是社會形成一種自生自發的投資秩序。

實際上，利益相關者在發生投資行為過程中所進行的合作，是一個相當復雜的過程。但是，合作若要取得成功，其基本前提就是需要對利益相關者所投入的不同資源和利益相關者所享有的收益進行計量。因此，利益相關者在進行合作之前，資產計量方法必定是他們協調的重要內容。另外，利益相關者絕對財富和相對財富的增長，其根本途徑就在于從投資中獲取報酬，而且這種報酬越多越好。合作投資到底實現了多少收益，各成員又能得到多少收益，都需要依靠會計對收益進行計量。由此可見，包括資源和收益價值的計量以及相關信息的披露等內容的會計域秩序，它實際上是利益相關者以其所投資的資源為依據而進行互動的結果，是他們利益沖突與協調的結果。

會計域秩序是利益相關者以其所投資的資源為依據而進行的利益沖突與協調的結果，它是一種自生自發的秩序，而會計規則則是以會計域秩序為基礎的人為制造的秩序。因此，按照會計規則所產生出來的會計信息，其是否具有真實性的特征，就應該以它與會計域秩序的一致性為標準。然而，不同時期和不同范圍內的利益相關者存在差異，這兩方面因素便決定會計域秩序會因環境和主體的不同而存在差異，即會計信息的真實性具有相對性，這也是會計規則“被限定在相當一段時間里實行”（唐壽寧，1998b）的原因所在。具體來看，決定會計信息真實性的因素主要有制度環境、資源的供求關系、資源投入量、資源的信號顯示機制、資源的可抵押性、資產專用性、風險選擇以及組織化程度等，它們直接影響著利益相關者在決定會計域秩序方面的權力，它們始終處于變化之中；同時，利益相關者的投資動機的種類、投資群體的結構以及投資群體的組織化程度也在時刻發生著變化（《中國投資者動機和預期調查數據分析》聯合課題組，2002）。因此，會計信息的真實性是一個動態過程。從這個角度來看，不同國家的利益相關者的結構不同以及制度環境存在的差異，決定不同國家的會計信息就有不同的真實性。

會計域秩序是利益相關者的利益沖突與協調的結果，它的動態性決定會計信息真實性也是一個動態過程。但是，我們務必注意的是，這并不意味著按照會計規則要求所生產和披露出來的會計信息就具有真實性特征；相反，它卻一定是失真的，也就是說，會計規則作為人為制造的秩序，雖然是以自生自發的會計域秩序為依據的，但它與會計域秩序一定是不相吻合的（這種不一致是由會計規則本身所造成的，故我們稱其為“規則性失真”）。企業會計信息規則性失真之所以客觀存在，其原因就在于會計規則制定者將自生自發的會計域秩序轉變為會計規則的過程中存在偏差。這種偏差主要是由知識的相對性和人的有限認知理性所造成的。若要消除制定會計規則中存在的偏差，制定者不僅必須完全把握會計域秩序，而且必須能夠運用會計知識真實地予以表達。但是，對于任何一個人或一個制定機構來說，他（它）無法完全滿足這兩方面的要求，其原因在于以下三方面：（1）會計域秩序是一個動態的過程，它始終處于變動之中；（2）能夠對會計域秩序進行真實表達的會計知識，部分已經在現實中存在，另一部分尚未在現實中存在；（3）已經在現實中存在的與此相關的有用知識存在于會計理論界和會計實務界的所有人的腦中。由于組成為制定機構的人員同樣是有限理性的，他們不僅不可能具備尚未在現實中存在的知識，而且他們也不可能具備所有與此相關的已在現實中存在的會計知識，更不可能隨時動態的會計域秩序，因此，會計信息規則性失真是客觀存在的，是我們無法回避的重要問題。

雖然會計信息規則性失真問題尚未引起學術界和實務界的足夠重視，但事實中的確存在會計信息規則性失真的問題，目前正處于調查之中的美國著名的“安然事件”，就是一個典型的例子。美國安然公司（Enron Corp）曾在美國500強公司中排名第七，1995年起被《財富》雜志評為“最富創新能力”的公司，連續六年排名居于微軟、英特爾這些大公司之前。但正是這樣一個備受業界尊重的超級公司，于2001年12月2日正式申請破產，它是美國有史以來最大規模的一宗破產案。安然公司的股票價格2001年初最高曾達到90.75美元，而申請破產時股票價格一落千丈至50美分。我們關心的問題是投資者為什么在此之前沒有知悉安然公司真實的現狀。而能夠達到這一“理想狀況”的原因，主要在于安然公司采用兩種方法：一是為能源產品開辟期貨、期權和其他復雜的衍生金融工具，對能源商品“金融化”；二是利用關聯企業結構，避免企業直接的債務負擔，同時靈活地擴大企業規模。安然公司有3000多家關聯企業，LJM資本管理公司和馬林信托基金是其中的兩家。安然公司2000年從LJM資本管理公司的互換協議中至少“受益”5億美元，2001年“受益”4.5億美元；而安然公司通過將水廠等剝離給馬林信托基金的方式也獲得大量資金。由于安然公司對它們所擁有的股份達不到合并會計報表的要求，這樣，“受益”成為安然公司的營業利潤，取得資金的背后無法反映相應的債務。的確，包括美國在內的許多國家的會計規則都規定，投資公司在占有被投資公司50%以上股份時才要求編制合并會計報表。而安然公司則運用這一規則，它擁有許多子公司50%的股份，但不需要合并會計報表，從而使利潤的來源和負債的存在得到了隱藏。僅從這個角度看，安然公司并沒有違背會計規則，而真正的問題卻在于有關合并會計報表的會計規則。當然，我們無法判斷這一規則原來是否為會計域秩序，但我們可以肯定的是，利益相關者現在自發選擇的結果肯定會不同于原來的規則，即它已不是現時的會計域秩序，它說明會計信息在現時已經發生規則性失真另外，1999年我國上市公司開始實行計提“四項準備”的會計規則，滬深兩市966家上市公司當年年報中，因計提“四項準備”使每股收益平均下降0.094元/股，凈資產收益率平均下降3.67個百分點（譚青春，2000）：“四項準備”的計提對不同公司的盈利影響不同，大約13%的公司集中了樣本公司“四項準備”總額的50%，有些公司計提的“四項準備”金額相當高，對公司當年的財務狀況和經營成果數據產生相當大的影響，如“粵金曼”僅計提“壞帳準備”一項就高達9.80億元（于建國等，2000）。戴奉祥（2001）于2000年7月就“四項準備”計提對上市公司1999年報主要財務指標的影響程度向300家上市公司進行調查，收回有效問卷87份，問卷回收率為29%.在這87份問卷中，54%的被調查公司認為它對年報主要指標影響“大”或“較大”，約38%的被調查公司認為影響“一般”，認為影響“很小”的不到5%，只有1家在1998年已執行計提資產減值準備的H股上市公司認為“沒有影響”，評價值2.21說明被調查公司從總體上認為“四項準備”對年報主要財務指標影響大，且程度較高。無論從數據上考察，還是從上市公司意見的角度分析，“四項準備”的計提較大地改變了上市公司的業績，那么，真實的業績是改變之前的業績還是改變之后的業績呢？的確，我們無法作出明確的判斷，但它說明了兩個業績中至少有一個不是真實的業績，而造成這種結果的原因就在于會計規則本身，即它就是我國上市公司會計信息規則性失真的一種具體體現。

三、信息不對稱與會計信息違規性失真

企業是社會公眾合作投資的一個具體項目，它是股東、管理者、職工、債權人、供貨商、購貨商以及社會公眾等利益相關者參與的一系列契約的聯結。其中，人力資源所有者與非人力資源所有者之間的契約是企業契約的重要組成部分，也是企業契約區別于其它市場契約的特性所在（周其仁，1996）。人力資源所有者與非人力資源所有者在簽訂這一契約時的關系取決于人力資源與非人力資源的特性。人力資源所有者是憑借其所擁有的人力資源而參與企業的；而股東和債權人則將財務資源投入企業，供應商和消費者則將關系資源投入企業，社會公眾則將公共資源投入企業。人力資源與這些非人力資源的區別，就在于人力資源與其所有者是不可分離的（Knight，1921）。這一特征決定了人力資源所有者直接經營管理企業，這樣，經營者與其他利益相關者之間便存在信息的不對稱。正是由于這種信息不對稱，加之企業契約的不完備性（incompleteness），它不能完全明確說明人力資源所有者在什么情況下干什么、得到什么以及負怎樣的責任，同時，人力資源所有者對企業剩余總是握有相當的“自然控制權”（張維迎，1996），因此，人力資源所有者的決策很可能讓自己受益而使其他利益相關者受損。對于一個企業來說，人力資源所有者可以分為兩類：一類是負責經營決策的人力資源所有者（簡稱為“經營者”），另一類是負責執行決策的人力資源所有者（簡稱為“生產者”）。撇開其他利益相關者，張維迎（1995）已經證明，企業的剩余索取權和控制權在企業經營者和生產者之間的最優安排取決于每類成員在企業中的相對重要性和對其監督的相對難易程度。如果生產者更重要、更難監督，剩余索取權和控制權應歸生產者所有；如果經營者更重要、更難監督，剩余索取權和控制權應歸經營者所有；如果兩者同樣重要、同樣難以監督，則剩余索取權和控制權應由兩者共同擁有。一般來講，經營者需要對企業所面臨的不確定性作出反應，而這一反應對企業的生存具有關鍵性的作用，因而經營者比生產者更重要；經營者主要是用腦袋進行非程序化工作的，他的行為自然也最難監督。因此，最優安排應該是經營者擁有剩余索取權和控制權，生產者得到合同工資并接受經營者的監督。因此，真正對企業剩余擁有“自然控制權”的不是生產者，而是經營者，他的行為直接影響其他利益相關者的利益。由于會計信息不僅是利益相關者進行利益分配的依據，同時也是其他利益相關者考核經營者的經營管理業績的依據。從這個角度來看，經營者必然存在違背已有的會計規則而披露虛假會計信息，以使自己收益而使企業其他利益相關者受損的動機，這種動機便決定了會計信息違規性失真的存在。

會計信息違規性失真的存在由來已久，也得到了大家的一致認可。從某種程度上講，審計之所以能夠產生并不斷取得發展，其根本原因就在于會計信息違規性失真的存在。目前，理論界對審計起源主要有三種不同意見：（1）審計源于會計，認為審計是會計發展到一定階段的產物，是適應會計檢查的需要而產生的；（2）審計源于財政監督的需要，認為古代審計就是對國家財政收支進行檢查，是一種財政監督形式；（3）審計源于經濟監督的需要，認為審計一開始就不是會計的附屬品，兩者是不同質的兩個概念。我們尚且不論哪種觀點正確，但我們可以發現，三種觀點的基礎都是會計信息違規性失真。也就是說，如果不存在會計信息違規性失真，審計就不會產生。同樣，如果不存在會計信息違規性失真，審計更不會發展。另外，從審計目標和審計技術的角度來考察，審計發展的第一個階段帳表導向審計就是對會計報表進行詳細的檢查，其最為重要的審計目標就是揭發舞弊行為；此后，審計由帳表導向審計發展到制度基礎審計乃至風險導向審計，雖然揭發舞弊行為已不是審計最為重要的目標，但它仍然是審計目標的重要組成部分。

會計信息違規性失真的證據相當多。如歷史上著名的英國南海公司的案件中，由于該公司虛報業績，反映出前景誘人的盈利能力，其股價從1719年的114英鎊升至1720年7月的1100英鎊，當英國國會通過了“反泡沫公司法”時，其股價一落千丈，至1720年底宣布破產，實際資本已所剩無幾，給數以萬計的債權人及股東帶來了慘重損失；美國80年代著名的ESM公司的舞弊性財務報告案中，帶來的損失總計達3億美元，而牽涉入此案中的會計師事務所（其名為“Alexander Grant Co.”）所受的損失是其風險準備金的5倍，是實收資本的50倍（Belkaoui，1993）。又如我國審計署自1983年成立以來，每年都審計出大量的違紀金額。從1983年至1998年間，平均每單位違紀金額與估計總體違紀金額基本上呈遞增的趨勢，特別是1998年，平均每單位違紀金額達311.89萬元，估計總體違紀金額達268878.68億元；從估計總體違紀金額與當年國民生產總值相比來看，1983至1998年共16年中有15年的估計總體違紀金額超過了當年國民生產總值的一半，其中7年的總體違紀金額超過了當年國民生產總值，1998年的總體違紀金額更是達到當年國民生產總值的3.45倍。應該說，違紀金額之大令我們吃驚！當然，違紀金額的逐年上升與我國審計技術的發展有密切的關系，但它是以會計信息失真的存在為前提的。相反，由于審計不可能查出所有的違紀金額，企業真正的會計信息失真的狀況比上文所分析的還要嚴重的多。審計署的審計結果所反映的會計信息失真狀況與財政部在1999年7月至今共七次抽查企業會計信息質量的結果也是一致的。從總體上看，財政部會計信息質量抽查結果表明，我國企業會計信息失真問題普遍，不少企業違紀問題十分嚴重。另外，我們（吳聯生，2000）的調查結果也表明，上市公司經營者在某些會計信息的披露上沒有遵守披露制度；同時，很多實證研究結果表明，自從凈資產收益率（ROE）作為上市公司申請配股的依據之一，上市公司在ROE數據上存在著明顯的操縱行為。上市公司所披露的會計信息是必須經過注冊會計師審計的，并且有專門的監督管理機構，即使如此，它們仍不能為社會公眾所信任，相對來說，披露要求更為寬松的其他企業會計信息，其質量可想而知。

四、人類有限性與會計信息行為性失真

會計規則能否產生真實的會計信息，不僅取決于會計規則與會計域秩序的一致性以及會計規則執行人對會計規則執行的主觀動機，而且還取決于會計規則執行人的具體執行行為，即會計規則執行人是否能夠完全正確地對會計規則進行實施。然而，人類一個根本性的特征就是有限性，“如果不理解人類的有限性，那就也不理解人的本性”（巴雷特，1995）。人類的有限性就是人類局限的問題，它“不僅僅是我們的局限的數目，相反，人類的有限性把我們帶到人的中心，在那里，確實的存在和否定性的存在恰好重合而且相互滲透到這樣程度-人的力量與其感情相重合，他的視覺與其失明相重合，他的真相與假象相重合，他的存在與不存在相重合。”（巴雷特，1995）

會計規則執行人作為一個存在的人，有限性同樣是他存在的構造性因素。有限性這種構造性因素的存在，決定會計規則執行人不可能對會計規則的執行永遠正確。首先，會計規則能夠被實施的前提是會計規則執行人對會計規則的理解程度。當然，我們不敢否定絕大多數人對一般會計規則的理解是非常透徹的，這就如我們不能否定絕大多數的人能夠看見色彩繽紛的世界一樣；同時，我們必須承認肯定存在一些不能很好理解會計規則的會計規則執行人，況且會計畢竟是一門具有專業技術的學科，這就如同樣會有一些人是失明的，他們只能生活在黑暗的世界之中。從個體的角度來看，某一會計規則執行人對某一會計規則的透徹理解，并不能說明他對其他會計規則的透徹理解，也不能說明其他會計規則執行人對這一會計規則以及其他會計規則的透徹理解。而站在整個社會的角度來看，不僅體現在會計規則始終處于不斷的變化之中，而且會計規則執行人也處于不斷的變化之中。這樣，會計規則執行人還未透徹理解會計規則就執行會計規則的可能性會經常存在，這種可能性的存在就決定了會計信息行為性失真的存在。其次，會計規則的具體內容是會計規則執行人將會計規則運用于具體實務之中的根本依據。如果會計規則能夠對所有的會計事項的處理給出了明確的方法，顯然，它可以說是完備的，會計規則執行人只要按照它的要求對其進行相應的處理即可。但事實表明，會計規則與企業契約具有共同的性質，它是不完備的，即它不可能對所有的會計事項都作出明確的規定，而會計事項的處理則是會計規則執行人根據會計規則的基本要求而運用專業判斷而實現的。既然存在專業判斷，那么，人類的有限性決定了其間存在錯誤判斷的可能性，這種可能性的存在同樣決定會計信息行為性失真的存在。即使會計規則執行人能夠正確理解會計規則并對其具體運用作出了正確的判斷，會計規則執行人仍可能在按照他的理解與判斷對會計規則進行實施中存在錯誤，其原因仍然在于人類的有限性。人可以創造性地工作，但誰也無法保證他的每一個行為與他所想的完全一致。雖然電腦是由人發明的，但是只要給它一個指令，它可以完全按照這一質量的要求進行工作；而人類卻無法做到這一點，即使人類再聰明也無能為力。可見，人類有限性是會計信息行為性失真存在的根本原因。

雖然會計信息行為性失真已經在一定程度上得到大家的認可，但是，能夠直接用以說明行為性失真存在的直接證據比較少。不過，審計的產生和發展也可以在一定程度上說明會計信息行為性失真的存在。上文已經論述到，揭示舞弊是審計發展第一個階段的主要目標，隨著審計向制度基礎審計和風險導向審計階段的發展，揭示舞弊雖然不再是審計的主要目標，但它一直是審計目標的重要組成部分。而檢查錯誤和揭示舞弊一樣，也是審計發展第一個階段的主要目標。隨著審計的發展，它逐步喪失了主要目標的地位，但也從來沒有被淘汰出審計目標之列。另外，世界各國發展會計教育，提高會計人員的素質，其重要目的之一就是要預防與降低會計信息行為性失真，而會計信息行為性失真的存在則是發展多層次會計教育的重要動力之一。另外，我們也找到了一個雖不完整但很確切的證據：上海物貿信息工程公司對1999年3月10日至3月16日刊登年報的59家上市公司年報的編制正確程度進行了分析，結果有13家上市公司的年報編制不平衡，占上市公司總數的22.03%；不平衡所涉及的項目數為23個，平均每個年報不平衡的上市公司編錯1.77個項目；在“會計數據和業務數據摘要”中出現錯誤的共有12家上市公司，占上市公司總數的20.34%；錯誤所涉及的項目數為17個，平均每個出現錯誤的上市公司寫錯1.42個項目。如果把兩種錯誤綜合起來看，共有21家上市公司至少出現一種錯誤，占上市公司總數的35.59%；錯誤所涉及的項目數為40個，平均每個出現錯誤的上市公司寫錯1.90個項目。如果這59家上市公司年報的編制水平能夠代表所有上市公司年報的編制水平，那么，35.59%的上市公司年報存在技術上的錯誤，可以說，會計信息行為性失真比較嚴重，況且，能夠被找出來并進行統計的錯誤還只是所有錯誤中的一小部分，因為統計者無法設計上市公司會計業務的整個過程，甚至無法確定年報中數據之間的所有勾稽關系，而只是關注了年報的整體平衡問題以及摘要與報表一致性問題。

五、“三分法”下會計信息失真的結構及其簡要治理思路

會計信息失真“三分法”表明，會計信息失真的存在與會計規則和會計規則執行的主觀動機、具體執行行為相關。由此，會計信息失真可以區分為會計信息規則性失真、會計信息違規性失真和會計信息行為性失真。根據上文的分析，它們之間存在著如下的關系：真實的會計信息是會計域秩序經過規則性失真、違規性失真和行為性失真的三層先后過濾而形成的，而每一次的過濾都減少了真實會計信息的量。假設規則性失真、違規性失真和行為性失真的比例分別為，那么，它們的關系可表示為如下圖所示。

從具體治理思路上看，三類不同會計信息失真的治理顯然是有著顯著差異的。會計信息規則性失真的治理首先在于會計規則制定者要準確及時地把握會計域秩序，在此基礎上能夠盡可能地運用已有存在于所有人頭腦中的會計知識以及創新的知識，對會計域秩序進行準確地表達。而會計信息違規性失真的治理關鍵在于設計一個合理的責任合約安排，使會計規則執行人的違規行為所帶來的成本超過由其帶來的收益，從而改變理性的會計規則執行人的行為決策。會計信息行為性失真的治理措施則主要在于加強會計教育，不斷提高會計人員素質，以及加強會計工作中的核查與驗證工作。

會計信息失真論文:集體利益獲取型會計信息失真的原因探尋

摘　要：會計信息失真是當前困擾我們的一個嚴重社會問題，尋求治理方法成了目前刻不容緩應予解決的問題。文章從會計信息生產———提供約束規則的假定前提的角度，對會計信息失真問題進行了探討。

關鍵詞：集體利益獲取型　會計信息失真　改進方法

一、會計信息失真的類型

對會計信息失真可以從不同的角度加以歸類，會計界就此作了許多分析。但不論對會計信息失真的原因作何概括，利益作為市場經濟條件下經濟人的永恒動力和最終目的，會計信息失真不過是經濟人在既有的約束條件下，權衡信息失真的成本和收益的結果。既然信息失真是經濟人在既定約束條件下對信息失真成本和收益進行權衡的結果，因而治理信息失真所制定的約束規則不外乎是加大信息失真的責任成本，降低信息失真的收益。一般來說，加大信息失真成本，降低信息失真收益確能促使會計信息真實化，但處在體制轉軌這一特定時期，加大信息失真成本，降低信息失真收益的會計信息生產———提供約束規則，真的能解決會計信息失真問題嗎？在會計信息失真成為社會公害后，國家為提高會計信息質量加大了監管的力度，采取了許多措施，增加了違規成本，如《新會計法》將會計信息失真責任確定為單位負責人，但會計信息失真問題依然非常嚴重。這從另一方面說明，會計信息生產和提供的既有約束條件存在著促使經濟人以信息失真為手段獲取利益的巨大誘惑。這種誘惑一方面可能是既有約束下的懲罰成本過低，另一方面更可能是會計信息生產———提供約束規則的假定前提不相協調的結果。

我國是從高度集中控制的計劃經濟漸進地向市場經濟演變的，因而轉軌過程中作為市場主體的經濟人，和成熟市場經濟下的經濟人相比存在著自己的特色：成熟市場經濟下的經濟人是權利的界定、責任的分擔和利益的分享高度統一、完整的；而從轉軌時期經濟人的情況看待，既存在市場化意義上權利界定、責任分擔和利益的分享相統一的經濟人，如民營企業、私營經濟、個體經濟等，也有權利界定、責任分擔和利益分享相分離的非市場化意義上的經濟人。面對會計信息真實化的同一組約束，權利、責任和利益界定各不相同的經濟人自然會作出不同的選擇，一組相同的約束條件不可能適用于不同意義的經濟人。從不同意義的經濟人對相同的一組信息真實化的約束條件會作出反應分析，或者說從會計信息失真后利益歸屬和責任分擔的角度看待，可以把會計信息失真劃分為集體利益型失真和個體利益型失真。個體利益型失真是指企事業單位的相關人員（一般為經營者和會計人員）為獲取更多的個人利益而違犯國家的有關法律、法規行為；集體利益型失真是指為某一集體（現實生活中往往表現為企事業單位，甚至是部門、地方）的利益而出現違犯相關的法律法規行為。根據信息失真的責任和利益是否一致的界定，集體利益型會計失真從范圍上看主要是指國有企事業單位，國有單位常出現的一個現象是經營者或會計人員通過會計信息失真獲得的利益并非個人占有，而是歸所在的單位所有。對于國有企事業單位中通過敗德行為而達到個人占有信息失真利益，則將其歸入到個人利益獲取型失真中，如會計人員的貪污行為、單位負責人侵占國有資產行為等。由于民營企業、私營企業等類型的單位其會計信息失真的責任分擔和利益分享是統一的，也將其歸入到個人利益獲取型失真中。

通過信息失真的手段獲取個人利益是任何一種社會制度的特有現象，對這一現象所作的描述是我們所熟知的：“一旦有適當的利潤，資本就膽大起來。如果有10%的利潤，它就保證到處被使用；有20%的利潤，它就活躍起來；有50%的利潤，它就鋌而走險；有100%的利潤，它就敢踐踏人間法律；有300%的利潤，它就敢犯任何罪行。”因而對個人利益型失真的治理只能是通過加大發現違規的概率和提高違規懲罰成本，使其違規成本遠大于違規的收益。世界五大會計師事務所的安達信為安然公司的一次違規，就足以使其破產的高懲罰規則無疑對制止信息失真起到了良好的警示作用。但對于集體利益型會計失真來說，在責任分擔和利益分享相分離的基礎上，施加高懲罰成本的約束規則似難以從根本上解決會計信息質量問題，高懲罰成本的約束規則和其假定前提存在著不相協調的問題。

二、集體利益獲取型失真的誘因

1.補充不斷耗損的資源。產權界定不清晰的國有企業，其生產經營活動的一個重要結果是不斷地耗損稀缺資源，難以產生高于社會平均收益的投資回報，甚至無法在市場化運作下生存。林毅夫、譚國富在《自生能力、政策性負擔、責任歸屬和預算軟約束》一文中證明轉軌經濟中，許多戰略性企業沒有在市場化運作下的自生能力，對處于有自生能力行業的國有企業因政策性負擔影響了其自生能力。從數據上看，四大國有商業銀行高達1.8萬億元的不良資產從另一側面證明了國有企業耗值嚴重存在。上海財經大學和英國布魯內爾大學對我國上市公司所作的一項研究也表明，作為企業優秀代表的上市公司有70%未給投資者創值。對作為國有企業優秀代表的上市公司諸如“一年贏、二年平、三年虧”，“吃完財政吃銀行、吃完銀行吃社會”等經驗性描述也從另一角度說明了一些國有企業耗值的嚴重存在。企業生產經營不斷出現價值損耗的結果，就要求有源源不斷的資源流入才能維持企業的生存和發展。在高度控制的計劃經濟時期，國家控制著全社會的資源，通過財政和銀行的再分配渠道對企業的價值耗損進行了源源不斷地補充，耗損通過全社會的短缺表現出來。轉軌時期隨著國家對資源控制的弱化，其擁有的資源已不可能滿足企業價值耗損的補充需要。對于相當部分企業來說，政府無法不斷地補充其資源耗損的結果決定著企業要么等著資源耗損完畢后破產清算，要么以信息失真為手段以取得維持其生存和發展所必須的資源流入或盡可能地減少資源從企業可能的流出。如果企業真實地提供會計信息，就難以得到銀行的貸款、取得上市或再融資的資格，就會多繳稅收，就難以得到資源補充從而維持企業的生存和發展。為補充耗損資源而提供虛假會計信息的情況，在證券市場上表現得尤為明顯：在公司上市審批階段為騙取上市資格或多募集資金而提供不真實的會計信息，美其名為包裝上市；在公司上市以后為保住再融資資格或為配合莊家的炒作以提高配股價而提供虛假會計信息。一些地方政府自身無力承擔補充企業價值耗損責任的一個可能結果，往往是在不損害自身利益的前提下，對企業以會計失真為手段獲取其生存必需資源，轉嫁資源耗損的責任給國家、給社會的行為采取默許，甚至是縱容、鼓勵的態度，對會計信息失真的監管很難到位。

2.個人收入最大化。轉軌過程中國有單位一個非常顯著特點是追求單位利益最大化基礎上的個人收入最大化，單位利益最大化是個人利益最大化的基礎。在追求個人收入最大化的過程中，出現了工資外收入增長超過工資增長，甚至出現了工資外收入遠高于工資收入的不合理情況。企業為實現個人收入最大化往往會借助于會計信息失真的手段。小金庫“、”賬外賬“等會計違規現象的出現，并難以杜絕一方面可能是需要有一定的資金用以擺平有關部門對企業的各種檢查，但更大的可能是為實現個人收入最大化尋求可靠的資金來源。另一個可以進一步證明會計信息失真和個人收入最大化相關是在證券市場上內部職工股上市流通前的股價非正常波動。股價的非正常波動不外乎是為職工的股票轉讓賣個好價錢而已，但在它的背后往往會伴隨會計信息失真問題。個人收入最大化之所以會借助于會計信息失真手段，有以下方面的原因：一是企業效率不高，耗值嚴重的現實決定著通過提高效率的辦法提高職工收入有較大的困難，至少對相當部分國有企業來說是如此。二是在追求收入最大化方面，經營者和職工有相同的目標函數，經營者本身也有利益最大化的動機和要求，同時經營者會受到職工追求收入最大化的強大壓力，滿足職工收入最大化要求在經營者的經營目標中處于較為重要的地位。三是單位體制下的流動性不足、職工收入直接取決于所在單位的資源占有程度等都使單位成員對單位有較高的認同度（矛盾的是在處理單位和個人利益的關系時又會出現許多使單位資產流失的敗德行為）。經營者和職工在收入最大化上相同的目標函數和單位成員對單位高認同的結合，通過提高效率的手段無法滿足收入最大化要求的結果，就可能會借助于會計信息失真的手段來實現這一目的。四是短期化的業績考核方法也會促使企業利用會計信息失真的手段，以達到以豐補欠或實現虛贏以得到獎勵的目的。

三、集體利益獲取型失真的內在機理

從社會學的角度可以將中國社會歸納為單位社會，中國社會的單位制度有幾個顯著的特點：一是單位在成員之間的關系是非契約化的關系，即人力資源的單向流動。在市場化改革20多年、國家統包統配制度被打破的今天，單位人員的進入和流出還是相當地困難，受到單位內部的強烈抵制。二是單位成員收入日益取決于單位福利狀況的現實，決定著單位成員有強烈的單位意識，對單位有較高的認同。三是在單位制度下，群眾關系是權力的基礎，直接影響到領導在基層群眾中的影響力和聲望。單位制度的這幾個特點對于會計信息失真有著至關重要的影響，可以說是會計信息失真屢禁不止的內在根源。一方面在市場化改革深化，單位成員收入水平日益取決于單位占有資源的能力和占有資源數量的多少，單位負責人對單位成員提高收入愿望的滿足程度直接影響到其權力和聲望；另一方面單位負責人本身也有追求收入最大化的要求。在單位制度下，單位負責人個人收入最大化的合理基礎是建立在單位成員收入普遍提高之上的內部收入分配制度。如果單位負責人的收入沒有依據單位內部制定的分配制度，建立在單位成員收入普遍提高的基礎之上，這會被視為一種侵占國有資產的行為，給予如私分、貪污等定性，從而給以嚴重的懲罰。中國單位制度的上述特點一方面決定著單位負責人不論是從滿足單位成員收入最大化的要求以建立自己的權威，還是滿足自己收入最大化的希望，都有一種更多地占有資源的動力；另一方面單位成員對單位的高度認同也會使單位成員積極地協助單位負責人去占有更多的資源。單位制度下單位負責人和單位成員上下一致更多地占有資源的內在沖動，一方面在會促使單位通過合法的手段去占有資源，另一方面通過合法手段無法占有更多資源，權衡會計失真的懲罰又不大時，就可能采用會計信息失真手段去占有更多的資源。

四、懲罰成本施加的困難

內部沖動的抑制只能借助于外部的監管，監管的成效即取決于發現違規的概率和施加懲罰成本。從監管的角度看待會計信息失真得出的結論往往是對單位領導人懲罰成本的不足，由此1999年修訂的《會計法》將違法性會計信息失真的最終責任界定為單位負責人。問題是嚴重的會計信息失真僅僅是施加的懲罰不足嗎？實際上會計信息失真的誘因和單位負責人沒有直接從會計失真中受益的現實造成了會計信息失真的責任成本施加困難。從會計失真的責任成本施加的角度看，基于在轉軌經濟中界定清晰和不清晰的產權制度并存，既存在享有會計失真收益也相應承擔會計失真責任，責任分擔和利益分享較為統一的經濟體，同時也存在會計信息失真責任承擔和利益分享相分離的經濟體，前者如私營企業，后者如國有企業。會計信息失真的責任承擔和利益分享在同一經濟體內不同安排，就使會計信息失真的責任成本施加產生困難：一是不同誘因的會計信息失真使高成本懲罰措施出臺出現困難。在會計信息失真并不僅僅是單位行為，地方、部門也嚴重存在信息失真下，高懲罰成本措施出臺會受到各利益集團的抵制。新《會計法》在確定單位負責人對會計信息失真負責的同時，對其施加的懲罰成本的不足不能說沒有這方面的原因。二是即使出臺了高成本的懲罰措施，不同誘因的會計信息失真使高懲罰成本施加出現困難。從單位內部來說，高懲罰成本施加給集體利益獲取型失真的單位負責人，其結果是不對稱責權利安排會使單位負責人在成本和收益的比較中采用官僚主義的行為：對于制度沒有作出規定或規定并不明確的問題其最好的選擇是等待，這是不對稱的責任和收益安排下單位負責人收益最大化的選擇。在體制轉軌、各種制度是否符合市場化要求有待進一步的檢驗，制度本身的合理性需要進行探討的時期，這種官僚主義的行為在一定程度上會影響到體制改革的推進。對于制度明確規定的，高懲罰成本的施加可能會促使非理性傾向的強化，作出許多沒有效率的決策。從單位外部來說，一個腐敗存在的社會環境就可能使會計信息的監管者在遇到問題的時候采取大事化小，小事了的辦法，特別是在會計信息失真不直接影響到監管者本身利益，轉嫁政府對企業價值耗損責任給國家、給社會時更是如此。在證券市場上發生的許多惡性欺騙事件都得不到及時、嚴厲的處罰也從另一方面證明了責任成本施加的困難。三是基于產權界定不清晰基礎上的責、權、利分離，只要單位負責人將會計信息失真控制在一定的范圍內，會計信息失真沒有產生惡劣的社會影響，會計信息失真的責任成本就很難施加到單位負責人身上，至多給單位一定的經濟處罰。

五、簡要結論與改進方法

從影響會計信息失真的作用過程可以看出，集體利益獲取型失真和個體利益獲取型失真有不同的誘因和內在機理。對集體利益獲取型會計信息失真的治理是一個長期化的過程，不可能在一個很短的時間內通過某一神奇的手段一夜間予以解決。會計信息質量的根本改善需要通過市場化改革的深入，真正從源頭上解決誘發會計信息失真的問題：一是逐步弱化適應傳統體制要求的單位制度對會計信息質量會產生的不良影響。二是真正從根本上解決企業的耗值問題，企業耗值問題如不通過體制改革深化予以根本解決，企業只有等待破產清算或利用信息失真手段騙取社會資源流入兩個結果，會計信息失真就難以從根本上予以解決。三是通過規范收入分配解決個人收入最大化問題。在影響會計信息失真的深層次問題得以解決以前，還必須強化會計信息質量的監督，特別是對社會中介機構的監管。在強化對中介機構的監管的同時，還應加快對社會中介機構執業信譽的培養。強化對中介機構的監管可以取得事半功倍的效果。加強對社會中介機構執業信譽的培養，可以逐漸形成一個有利于會計信息質量提高的制度環境。

會計信息失真論文:會計信息失真的原因與制約機制

摘要：會計信忽作為一種公共信息，是廣大債權人、投資者等進行經濟決策的依據。其真實可靠與否，直接影響若廣大信息使用者的利益，影響國家宏觀調控和市場經濟的有序運行。所以必須找出會計信忽失真的主要原目，才能有的放失地解決問題。

關鍵詞：企業資產國家所有制；所有權約束；預算約束；剩余索取權；政資不分；法人治理結構；監專成本；國有資產管理委員會

會計信息是人們運用會計理論、方法對會計主體的經濟活動過程加以記錄，反映會計主體價值運動狀況的數據資料。會計信息作為一種公共信息，是廣大債權人、投資者等進行經濟決策的依據，其真實可靠與否，直接影響著廣大信息使用者的利益、國家宏觀調控和市場經濟的有序運行。然而，近年來，我國的會計信息造假層出不窮，會計信息失真不同程度的存在，有些還相當嚴重，遠有“鄭百文”事件，近有“銀廣夏與中天勤”事件。本文擬從經濟學方面對經濟信息失真原因進行探討，并重點就解決辦法提點自己的看法。

一、會計信息失真的原因

關于會計信息失真，會計界已從不同方面作出了分析，如會計制度不完善、審計監督不足、會計人員地位低、素質差等，本文不再加以論述。但其中的“利益驅動說”筆者認為不當，即“利益作為市場經濟條件下經濟人的最終目標和永恒動力，失真的根本原因不過是經濟人以失真為手段的利益獲取過程在會計上的集中反映而已，因此從利益的角度分析會計信J息、失真的原因似更易于把握事物本質之所在”，把利益驅動作為會計信息失真的原因尚可，作為根本原因則無助于問題的解決。因為在其他領域、其他國家，企業作為一個會計主體或法人，天然都存在著利益驅動，故再把利益驅動作為會計信息失真的原因加以論述已毫無意義，關鍵在于要有一個有效的監督約束機制，而在中國當前的企業資產國家所有制下，有效的監督約束機制不可能建立，原因如下：

（一）所有權約束的失效

首先，在股份制企業，由于股東擁有對企業的所有權，即剩余索取權和控制權，財產收入也就是他的收入，所以他對財產的關心度很高。而全民所有制企業（國企）由于其所有權歸全民所有，而全民的范圍太大，任何單個的自然人對應屬于自己的一份財產都沒有獨立的支配權，財產的實際支配權集中掌握在通過無數個選舉、委派、任命環節而產生的官員手中。 所有權范圍越大，每個人對財產的獨立支配權就越小，個人利益與財產收人、企業經營質量等的相關度就越低，從而他對財產的關心度也越低。國有企業進行公司化改制后（單個企業的國家持股公司化），由于真正市場意義上的產權機制還未完全建立，各級政府主管部門、各類國有產權代表盡管通過一定的方式被任命為國有資產（本）的所有者（國家）的代表，代表國家行使所有權，履行資產所有者職能，但他們只是國有產權代表外在形式上的更替。雖然擁有對國企的控制權，但沒有剩余索取權（歸屬國家），因而對國有資產的關心度極低，國有資產所有者在實質上仍然“虛置”。

其次，在公司化改制后，國家作為股東，是合法的所有者。但國家沒有一種有效的方式保證自己得到應得的剩余收益，國家能得到多少不僅取決于經理追求利潤的動力，而且取決于企業的財務狀況。由于經營者隱藏行動、信息，如要保證剩余收益不致流失，就要對經理進行監督。監督的有效性取決于信息和激勵。現代企業理論已經證明，股東對經理監督的有效性與信息有關，但信息的搜集是很難的，通常需要很高的成本，并且信息的多少常取決于激勵，一個人獲得信息的多少取決于他搜集信息的動力。政府主管部門官員和各類國有產權代表并沒有剩余索取權，則他們搜集信息的動力非常有限，在經理的賄賂誘惑下，他們可以合謀侵蝕國有資產。這樣，即使企業的利潤為正，國家也很難得到它，目前的情況就是如此。

（二）預算約束硬化的失效

經營者行為與企業預算約束的軟硬度有密切關系。在軟預算企業，經營者不可能有真正的企業家行為，這一點已為匈牙利經濟學家科爾內所證明。企業預算約束硬化的失效根源在于國家所有制本身，在于沒有真正承擔財產風險的主體。所謂破產，就是破所有者 （國家）的產，但在國家所有制下，嚴重不過“關、停、并、轉”，而不可能有真正意義上的破產，企業家沒有因破產而遭受損失，約束又何從談起呢？

（三）法人治理結構的失效

公司化改制后，真正市場意義上的股份制公司法人治理結構沒有建立起來，國有企業的管理層幾乎全由國資委和國有持股公司的人員擔任，他們是政府官員而非資本所有者，從而不可能是真正的股東。他們有權選擇國企的董事會成員和經理，但他們不必為其選擇承擔任何后果。因此，他們仍然沒有激勵去發現和任命有能力的經理，而那些“南郭先生”卻可以通過賄賂國資委和國有持股公司人員的辦法，輕松地占有經理位置，董事會不是由股東大會選舉產生，而由政府直接任命，經理人員的任命決策權仍掌握在行業主管部門和黨的人事部門手里，而不是由董事會選聘。這樣，股東大會、董事會、監事會履行職責不到位，監督約束失效。當企業會計行為的價值取向直接受制于經理人員的偏好時，會計便不再是為債權人、投資者等提供正確真實財務狀況和經營成果的工具，于是出現會計造假、舞弊，人為調節成本、利潤及合謀進行會計陳述的情況也就不足為奇了。

二、會計信息失真的解決辦法

（一）可行性探討—債權比股權更可行

根據以上的成因分析，問題已經明白，要解決會計信息失真問題，首先得解決上述三方面的失效問題。從1984年至今，國企改革的主導思路是將國有資產變為企業的股權，國家通過對股權的管理和經營，行使資產所有者的權利和職能（當然是經過國資委和國有持股公司的官員們之手）。這種思路和“所有權與經營權‘相分離的思路如出一轍，難以解決我國經濟體制中長期存在的一個根深蒂固的問題，即權、責、利不對稱。國家的股東職能只能通過國有資產經營公司來行使，但國有資產經營公司的經理人員盡管在很大程度上享有對企業的控制權（不完整的所有權），但他們并不是實際上的剩余索取者，因而并不承擔經營風險，即處于一種有權但無利無責的狀態，從而不可能像直正的股東那樣行為。

解決這種權責利的不對稱有兩個辦法：一是增利增責；二是減少權利。但把國有資產經營公司的經理人員變成剩余索取者又是不可想象的。因此，解決問題的出路主要在減少權利方面去尋找，而債權是約束國有資產經營公司經理人員的有效途徑。因為從至少兩個方面來講，將國有資產（至少部分地）變為債權是可取的。

1.將國有資產變為債權有利于保證國有資產的保值增值

國家作為資產所有者，首先應該注意的是何種資本持有形式在實現國有資產的安全穩定增值方面最有效，何種形式最有利于以較小的風險獲得最大的期望收益，而不是投資形式本身。投資形式之所以重要，是因為不同的投資形式對應著不同的監督成本和期望收益，當國有資產變為股權時，國家擁有剩余索取權，它必須同時承擔相應的監督控制職能，否則，國家的剩余索取權就不可能真正有效。監督之所以必要，是因為在沒有足夠的激勵時，企業經理人員極易通過內部消費、做假賬等隱瞞利潤甚至將底利變成虧損。無數例子證明，國家作為剩余索取者是很難不被企業經理欺騙的，而在信息不完全情況下，國家監督企業是一次成本很高、收益很低的活動。股東對經理監督的有效性不僅依賴于監督所需要的信息，而且依賴于監督者的積極性，而信息本身在很大程度上是內生的，它依賴于監督者監督的積極性。由于國有資產經營公司的經理人員本身并不是企業的剩余索取者，他們監督的積極性不可能很高，使得國家作為股東的監督職能不可能有效實施。

相反，當國家擁有對企業的債權時，它只須領取屬于自己的固定收益，而把需費事費力的監督工作委托給其他資本所有者（真正承擔風險的股東），只有當企業宜布無力支付國家應得的固定收入時，國家才接管監督職能（核查企業是否真的無力支付及確定在企業真的無力支付時是否應該清算）。

2.將國有資產變為債權有助于從根本上解決“政企不分”、“政資不分”

解決“政企不分”是企業改革的主要目標之一，但國家作為股東很可能無助于這個目標的實現，倒更有可能使原有的“政企不分”變成更嚴重的“政資不分”。上海進行的現代企業制度試點就說明了這一點。國有資產經營公司作為股東代表，自然要行使對企業的監督控制職能，但國資公司的官員們卻因為擁有不完整的所有權（只擁有最終控制權，不擁有剩余索取權），從而不可能像真正股東那樣從資產增值的角度監督控制企業，反而有可能與企業的經理人員勾結，損害國家利益。也有可能越界隨意干涉企業經理的經營自主權，因為他們對自己的行為后果并不承擔實際的責任。

相反，債權給國資工資公司一個明確的干涉界限：正常經營情況下，不能干涉；但當企業不能償還債務時，進行干涉。同時企業有必須按約定定期定額償還本息的約束，從而能夠保證他們正常經營。

（二）具體措施

上述將國有資產變為債權更為可取，并不意味著國家在任何時點上任何行業都不應該擁有股票。對那些關系到國家安全和國計民生的行業，國家作為股東不僅是必要的，而且是可行的。較好的辦法是將目前的國企分為兩類：第一類主要包括一些對國家安全和國計民生關系重大的企業、壟斷性行業的企業及各主要工業部門的特大型企業。這類企業數量少，相對集中，便于監督控制，國家可將這類企業的國有資產的一部分作為股權來經營，以便保持對這些企業的控制，這類企業的另一部分國有資產可以作為債權來經營；第二類企業包括競爭性行業的絕大多數中小企業，這類企業數量多，監督困難，可將這類企業中現有國有資產全部變為債權，國家與這類企業的關系只是債權人與債務人的關系。這樣，將絕大部分企業的國有資產作為債權來經營，不僅有利于節約總監督成本，而且有利于國家集中精力當好少數大企業的“股東，。由于將國有資產作為股權來經營已有許多理論闡述和實踐，故下面僅就債權經營略談看法。

為實現國家的社會行政管理職能和國有資產管理職能分開，須把目前分散在各個政府部門的職能集中起來，交給一個不行使社會行政管理職能的部門來行使，這個部門就是國有資產管理委員會（國資委）。債權經營可如下進行：在清產核資后，國有資產管理委員會可以采取招標的辦法從現有的金融中介機構中選擇委托經營機構，與之簽訂合同，將企業中的國有資產的債權委托給經營機構；同時，再由委托經營機構與企業簽訂合同，明確他們之間的債權債務關系。在完成這一步后，國有資產管理委員會與委托經營機構之間就成為債權人—債務人關系，在前者的資產方有“委托經營機構債權”一項，在后者的負債方有 “對國有資產管理委員會負債”一項，但其資產方不需要有特定對應項，因為后者以其全部資產對債務負責。至于如何選擇投資結構是經營機構自己的權利，但由于投資結構可能影響對國有資產管理委員會債務的支付能力，投資結構的重大調整應該征得國有資產管理委員會的同意。

會計信息失真論文:經營者行為 會計行為 會計信息失真

會計信息質量取決于會計行為主體（會計人員）依據“會計標準”（國家統一制定的會計法律、準則、制度等）作用于行為客體（會計對象）的理性行為過程。當會計行為主體選擇嚴格執行“會計標準”的行為（下稱“堅持原則”）時，所產生的會計信息就是全真的會計信息；反之（下稱“放棄原則”）則是失真的會計信息。這種由會計行為主體基于最大化自己期望效用函數的目的和動機而選擇符合個人理性的行為所造成的會計信息失真，我們姑且定義為理性預期型會計信息失真（下稱理性失真）。當前我國會計信息失真的基本特征主要表現為理性失真。

一、企業經營者行為：決定和影響會計行為的“外界因素”

會計行為主體既非“企業價值”的創造者，又非剩余索取權的分享者，即使偏離或拒絕執行“會計標準”能使自己受益，但由此而獲取的額外收益（額外收益表現為平均收益）也遠遠不足以彌補由此所帶來的潛在風險（平均收益小于風險成本），因而其理性選擇必然是“堅持原則”，而沒有任何的愿望和動機促使他改弦易轍，另擇“放棄原則”的行為。因為這樣做的結果并沒有對他本人的個人效用帶來絲毫的增加，是非理性的。

既然“放棄原則”的行為不能由會計行為主體自身“自生”，那么就必然通過其他“外界因素”作用與影響會計行為主體的理性選擇來實現。問題的關鍵是，是什么樣的“外界因素”以及以什么樣的行為方式在作用與影響企業會計行為的選擇呢？

我們知道，會計的根本目的就是向投資者、債權人、政府、企業經營者等廣大會計信息使用者提供對他們決策有用的會計信息。從根本上說，會計提供的信息是由會計信息使用者的“需要”所決定的，因而作用與影響企業會計行為選擇的“外界因素”應存在于會計信息使用者之中。由于會計信息使用者各行為主體對“需要”的依賴程度（利害關系）不盡相同，也就決定了其作用與影響會計行為的欲望各不相同。但最終真正能夠成為作用與影響企業會計行為選擇的“外界因素”，必須同時具備以下兩個條件：（1）該行為主體的理性選擇必須是“放棄原則”，也即他采取這種行為對其帶來的現實好處應大于為此付出的代價，符合成本收益原則；（2）該行為主體必須有足夠的能力和辦法將這種行為“傳導”給會計行為主體，并對會計行為主體的理性選擇施加影響，從而改變其選擇的結果由“堅持原則”為“放棄原則”。

由此不難看出：在眾多的會計信息使用者中，企業經營者是同時具備上述兩個“傳導”條件的唯一行為主體。因此，企業經營者行為乃決定和影響會計行為主體“放棄原則”的“外界因素”。因為企業經營者作為企業管理當局的主體，在企業所有者委托行為過程中，基于最大化自己期望效用函數的目的和動機，其理性選擇通常是“放棄原則”。即使“放棄原則”的行為不是他的理性行為，那也一定是他所希望選擇的行為，因為這是“激勵”他利用職務便利進行“內部人控制”以獲取更多額外收益（包括意識形態方面的收益）的有利機會或途徑。

根據當前我國的會計實踐活動，從其行為主體作用與影響會計行為的表現形式可以看出，除企業經營者之外的其他會計信息使用者均不可能成為作用與影響企業會計行為選擇的“外界因素”：（一）政府。1.以國家經濟管理者的身份，代表廣大會計信息使用者的共同利益，通過制定會計法律、準則、制度等“會計標準”的形式，規范企業的會計行為；2.以國家投資者的身份，通過國有資產授權經營機構對國有企業選派董事長的形式，行使資產所有者權力，參與企業重大經營決策，間接影響企業的會計行為。（二）投資者。具有實質表決權的少數投資者（大股東）影響企業會計行為的形式與政府以國家投資者身份施加影響類似；不具實質表決權的眾多投資者（如上市公司的散戶股票持有者），他們雖具有形式上的法律賦予的表決權，而實質上他們在真正享用這種權利時則是通過選取代表的形式由其代表代為行使的，由于信息上的不對稱所導致的參與成本過高，他們往往采取“搭便車”的形式放棄這種權利。（三）其他。上述兩類使用者之外的會計信息使用者除在“會計標準”的制定過程中施加微弱的影響外，一般不直接影響企業的會計行為。即使“會計標準”的執行結果對自己不利，他們也沒有能力改變這一境況，事實上也支付不起通過改變會計行為偏離或拒絕執行“會計標準”，使自己受益所需要的巨額代價。因而，采取“搭便車”形式放棄這種權利是他們的理性選擇。

二、企業經營者行為作用與影響會計行為分析：現代委托——理論的一種透視

根據現代委托—理論，委托人設計并選擇機制，其目的是最大化自己的期望效用函數。但他這樣做時，要面臨人的兩個約束：一是參與約束或個人理性約束。其含義是指，如果要一個理性的人有任何興趣接受委托人設計的機制從而參與博弈的話，人在該機制下得到的期望效用必須不小于他不接受這個機制時得到的最大期望效用。二是激勵兼容約束。其含義是指，在委托人不完全了解人的情況下，人在所設計的機制下必須有積極性選擇委托人希望他選擇的行為。滿足第一個約束的機制稱為可行的機制，滿足第二個約束的機制稱為可實施的機制，兩個約束同時滿足的機制稱為可行的可實施機制。

企業經營者（委托人）與會計行為主體（人）兩個參與人參加的博弈是一場特殊的博弈，與其他的一般博弈過程有著不同的特征。主要體現在：（1）委托人的每一次指使和授意，均會構成一個由其本人和特定人參加的完整的博弈過程；（2）人的努力結果（是否按委托人的旨意辦事）可以直接觀測到，不需要通過其他的可觀測變量籍以采取相應的激勵措施；（3）委托人與一個特定的人進行一次博弈的均衡結果，是委托人決定這個特定人是否有資格來參加下一次博弈的根本前提。具體地說，由于委托人的選擇結果最終通過人的具體選擇來實現，如果前者的理性選擇結果是“放棄原則”，為了實現這一選擇結果，他必需通過設計一定的機制來誘使后者也要按照自己的旨意選擇“放棄原則”。如果后者的理性選擇結果是“堅持原則”而非“放棄原則”，那么前者作為后者的直接領導者，這里可能采取的措施是：或者讓你“頂得住站不住”，取消下次參加博弈的資格；或者向你發出“順我者昌，逆我者亡”的暗示，試探一下下次可能出現的博弈結果，以確定你繼續參加博弈還是另找其他參與人。由于我國當前的會計行為主體市場具有較強的競爭性和高專業性，使得由這一特點所決定的人放棄博弈另擇他業的機會成本相對較高，因此，很容易使其機制設計滿足第一個約束條件。同時，會計行為主體一旦進入會計職業界，就必然為所就職企業的企業經營者所領導。在這樣的領導體制下，委托人為了實現自己的理性行為，通常采用一定的誘導機制，如給予“接受機制”的人以晉職、晉級機會等優厚報償，并輔之以“可置信的威協”，如給予拒絕“接受機制”的人以調崗、降級、免職等懲罰性措施，也很容易使其機制設計滿足第二個約束條件。

由此不難得出這樣的結論：以“放棄原則”的行為作為隱性委托行為所形成的委托關系，是企業經營者與會計行為主體之間賴以形成的真正意義上的委托關系。

三、幾點啟示

（一）對于當前我國企業中普遍存在的“成本侵蝕利潤”、人為捏造會計數據、粉飾會計報表等經濟學中所說的“內部人控制”問題，可望提供新的理論解釋。根據我們的觀點，目前存在的現代企業制度缺陷（未形成競爭有序的經理人人才市場，絕大部分經理人員并不真正享受剩余索取權等）和委托制（信息不對稱、道德風險等）僅是構成“內部人控制”問題的“外界因素”，即只是為企業經營者“放棄原則”理性行為的形成及其向會計行為主體理性行為“傳導”的成功實現提供了誘因和條件，而非成因本身。

（二）應提高對會計行為主體理性行為的認識。以往人們通常認為，通過加強會計基礎工作，整頓會計工作秩序的辦法就可以達到治理核算不規范、賬外經營等會計信息失真現象的目的，而事實上這種努力是徒勞的，究其原因就在于它忽視了會計行為主體的理性行為。在現實的經濟生活中，人為性的會計造假也即本文所說的理性失真現象十分猖獗，非人為性的會計信息失真并不多見。如金融系統中出現的將定期存款放在“同業拆入”科目核算，就可以不計繳存款準備金等，若不加分析地將其判斷為“不會正確使用會計科目”的話，那真是天大的誤會。

（三）重視會計行為主體理性行為，更應重視企業經營者理性行為。不少同志曾錯誤地主張通過加大會計行為主體選擇“放棄原則”的成本，以誘使其選擇“堅持原則”行為的辦法，來達到治理會計信息失真的目的。在現實的經濟環境中，除非會計行為主體的非理性，“堅持原則”給他們帶來的凈收益大于“放棄原則”給他們帶來的凈收益的情況幾乎是不存在的。極端地講，如果給“放棄原則”的會計行為主體以足夠大的刺激，（比如一旦發現有理性失真現象，就讓其坐牢），肯定也能達到“堅持原則”的行為選擇效果，但這一天的到來，也許就是會計職業的末日，因為再也沒有哪項職業的收益會比會計職業的收益更差。

四、理性失真的治理對策與思路

維持正常的企業經營者行為也即“堅持原則”的行為，乃預防和治理理性失真的充要條件，為此必須通過治理機制的設計以提供相應的“環境和刺激”。現階段，在保持與建立現代企業制度相促進的前提下，適當增加或強化與隱性委托行為呈負相關關系的因素，減少或弱化呈正相關關系的因素，是構架理性失真治理機制的現實選擇。其中，法律環境、職業經理的形成機制以及經理人員的收入形成機制等要素，無疑是治理機制的重要組成部分。鑒于篇幅所限，這里僅就理性失真責任的法律環境問題提出個人的看法：第一，重新修訂《會計法》、《公司法》等有關法律法規。通過立法程序明確規定如下內容：1.企業經營者應承擔的“理性失真”方面的法律責任；2.因企業對外提供虛假會計信息而給投資者、債權人等廣大會計信息使用者導致決策失誤等而造成損失的，應承擔民事賠償責任，并明確規定其訴訟受理與審判的程序；3.民事賠償的主體應是會計信息失真的責任者即企業經營者，而不是企業法人實體，更不是會計行為主體。第二，成立獨立的會計司法鑒定中心，對涉及理性失真案件進行技術鑒定。第三，加強對會計信息質量的監管，包括擴大受檢面、加大處罰力度和提高對理性失真的鑒別能力三個方面。